Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2697466

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 26 czerwca 2019 r.
I SA/Kr 518/19
Terminy z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.).

Sędziowie WSA: Grażyna Firek Piotr Głowacki st.sek.sądowy Renata Furgalska-Pazdan.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. Spółka jawna w N. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) lutego 2019 r. nr (...) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za X 2017 r.

I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji,

II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie (...) zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).

Uzasadnienie faktyczne

I.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej jako DIAS) postanowieniem z 12 lutego 2019 r. nr: (...) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. (dalej jako NUS) z 19 listopada 2018 r. nr: (...) w sprawie przedłużenia P. i W. sp.j. w N. S. terminu zwrotu podatku VAT za październik 2017 r. w kwocie (...) zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do 4 stycznia 2019 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W złożonej w Urzędzie Skarbowym w N. S. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2017 r., spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości (...) zł w terminie 25 dni. Wobec tego termin zwrotu podatku VAT przypadał na dzień 28 listopada 2017 r.

Postanowieniem nr: (...) z 27 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2017 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 28 lutego 2018 r. Na to postanowienie nie wniesiono zażalenia.

W dniu 27 lutego 2018 r. NUS w N. S. wydał postanowienie nr: (...) i po raz drugi przedłużył spółce termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2017 r. złożonej w dniu 3 listopada 2017 r. w kwocie (...) zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 26 maja 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez DIAS postanowieniem z 28 maja 2018 r. nr: (...) W dniu 19 czerwca 2018 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. postanowienie DIAS.

NUS w N. S. postanowieniem nr: (...) z 18 maja 2018 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2017 r. w kwocie (...) zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, tj. do 24 sierpnia 2018 r. DIAS postanowieniem nr: (...) z 13 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy wyżej wymienione postanowienie organu I instancji.

Następnie postanowieniem z 7 sierpnia 2018 r. nr: (...) NUS w N. S. znowu przedłużył spółce termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2017 r. w kwocie (...) zł - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 26 października 2018 r. Na powyższe postanowienie spółka nie wniosła zażalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nieprawomocnym wyrokiem z 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 797/18 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Nr (...) z 28 maja 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

W dniu 4 października 2018 r. NUS w N. S. wydał postanowienie nr: (...), którym przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie (...) zł wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2017 r. złożonej w dniu 3 listopada 2017 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 listopada 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez DIAS postanowieniem z 4 stycznia 2019 r. Nr (...)

Ponadto postanowieniem z 19 listopada 2018 r. nr:(...) NUS w N. S. przedłużył spółce termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2017 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 4 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy I instancji podniósł, że w dniu 26 lutego 2018 r. została przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczęta kontrola celno-skarbowa pod sygnaturą (...), której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od października 2017 r. do stycznia 2018 r. pod kątem sprawdzenia zasadności wykazanych przez spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W toku tej kontroli ustalono że: spółka jako broker uczestniczyła w transakcjach związanych z obrotem olejem rzepakowym określanych mianem "karuzeli podatkowej" oraz zapisy dokonane przez Spółkę w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową są nierzetelne i wadliwe, wobec czego nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Ustalono, że wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie (...) zł jest niezasadna, gdyż z materiału dowodowego zebranego w toku tej kontroli wynika, że spółka winna zadeklarować zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł.

Ustalenia i wnioski z tej kontroli zostały zawarte w wyniku kontroli nr (...) z 2 sierpnia 2018 r., które stało się podstawą do przekształcenia kontroli celno-skarbowej nr: (...) w postępowanie podatkowe. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 września 2018 r.

Następnie sporządzono i wysłano na adres pełnomocnika Spółki protokół z badania ksiąg i dokumentów za okres objęty tym postępowaniem.

Organ I instancji stwierdził zatem, że z uwagi na trwającą weryfikację rozliczenia podatkowego VAT Spółki za październik 2017 r. prowadzoną w ramach postępowania podatkowego zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc w kwocie (...) zł do 4 stycznia 2019 r.

Na powyższe postanowienie spółka wniosła w ustawowym terminie zażalenie do DIAS w K., w którym wniosła o jego uchylenie w całości i nakazanie organowi podatkowemu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu postanowienia organu II instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie tj.:

1. art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie oraz doręczenie podatnikowi zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy poprzednie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z dnia 27 lutego 2018 r. zostało nienależycie doręczone podatnikowi tj. po upływie terminu do dokonania zwrotu, zatem termin zwrotu wyekspirował w dniu 28 lutego 2018 r.,

2. art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

II. Naruszenie przepisu prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy nie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowej weryfikacji.

Uzasadniając swoje postanowienie z 12 lutego 2019 r. DIAS w pierwszej kolejności przytoczył art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako "u.p.t.u.") i wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika, że przesłanką, która uprawnia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Dalej podniósł, że przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, ponieważ wiąże się ona nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty odsetek z budżetu państwa. Przedłużenie terminu zwrotu podatku oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że to organ podatkowy decyduje o tym, czy dany zwrot wymaga dodatkowego sprawdzenia. Instytucja przedłużenia podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może, zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, niepoparty mocnymi argumentami.

Następnie organ wskazał, że rozpatrywanej sprawie organ I instancji, jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2017 r. wskazał konieczność dalszej weryfikacji dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku, został bowiem poinformowany przez NMUCS, że w stosunku do spółki została wszczęta w dniu 26 lutego 2018 r. kontrola celno-skarbowa, której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od 1 października 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. W toku tej kontroli ustalono że spółka jako broker uczestniczyła w transakcjach związanych z obrotem olejem rzepakowym, określanych mianem "karuzeli podatkowej". Stwierdzono również, że zapisy dokonane przez spółkę w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową są nierzetelne i wadliwe, wobec czego nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Ustalono, że wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie (...) zł jest niezasadna, gdyż z materiału dowodowego zebranego w toku tej kontroli wynika, że spółka winna zadeklarować zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł. Zatem NUS w N. S., z uwagi na weryfikację rozliczenia podatkowego za październik 2017 r. prowadzoną w ramach postępowania podatkowego zasadnie uznał, że należy przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do 4 stycznia 2018 r.

DIAS podniósł, że w jego ocenie, wskazanie przez organ I instancji na wszczęcie kontroli celno-skarbowej przez NMUCS, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem spółki o zwrot różnicy podatku, było wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Tym samym uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga bowiem dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny.

W ocenie DIAS organ podatkowy I instancji wskazał w uzasadnieniu postanowienia (wbrew zarzutom Spółki sformułowanym w zażaleniu) na powody, dla których doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku i przedstawił istniejące w tym zakresie wątpliwości. W konsekwencji, w świetle powyższego, spółka otrzymała jasną informację, co jest powodem przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. NUS podjął działania zmierzające do zweryfikowania czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w przyspieszonym terminie i w żądanej wysokości. Zaskarżone postanowienie zawiera przy tym uzasadnienie faktyczne i prawne.

Odnosząc się do zarzutu doręczenia spółce postanowienia NUS w N. S. z 27 lutego 2018 r. i skutków tego doręczenia, DIAS wskazał, że postanowienie to zostało wydane (sporządzone) w dniu 27 lutego 2018 r., a następnie wysłane do spółki w przedostatnim dniu upływu terminu przedłużenia (postanowienie z 27 listopada 2017 r.) tj. przed 28 lutego 2018 r., zaś doręczone skarżącej w dniu 2 marca 2018 r. Tak więc przedmiotowe postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, mimo iż doręczone po upływie tego terminu, wydane i wysłane zostało jeszcze przed jego upływem. Chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Powołany w zażaleniu art. 212 O.p. określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji. Jeżeli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p. należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest między innymi jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Data doręczenia decyzji określa, od kiedy organ jest związany wydaną decyzją, data wydania decyzji informuje natomiast, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Przepisy O.p. wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się także do wydania i doręczenia postanowienia, z uwagi na treść art. 219 O.p. Dalej organ podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji", jednak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt: II FPS 7/09, która wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy nie pozostawia wątpliwości że te dwa pojęcia "wydanie" i "doręczenie" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z brzmieniem językowym.

Następnie DIAS stwierdził, że stanowisko spółki, iż organ podatkowy nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu, jest w jego ocenie błędne. Sam fakt doręczenia spółce postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie tego terminu w sytuacji, gdy jego wydanie i wysłanie nastąpiło przed upływem terminu, nie prowadzi do stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 671/15 i z 27 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 423/15, wyrok WSA w Gliwicach z 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 895/15).

Odnosząc się natomiast do podnoszonego w zażaleniu wyroku składu 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, organ stwierdził, że zapadł on w indywidualnej sprawie i nie ma mocy wiążącej w innych sprawach.

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługują podnoszone w zażaleniu zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej) jak i prawa materialnego (art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. i W. Sp.j. w N. S. zarzuciła zakwestionowanemu postanowieniu naruszenie:

I. przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 OP w zw. z art. 212 OP w zw. z art. 219 OP i w zw. z art. 219 OP i w zw. z art. 140 OP poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 27 lutego 2018 r. zostało nienależycie doręczone podatnikowi, tj. nie zostało doręczone przed ustawowym terminem dokonania tego zwrotu, zatem termin zwrotu wyekspirował w dniu 27 lutego 2018 r.;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 OP w zw. z art. 217 OP oraz art. 219 OP, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 OP - polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b OP poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie;

5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 OP, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości.

II. przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. w terminie 25 dni pomimo ustawowego obowiązku, biorąc w szczególności pod uwagę, że poprzedni termin dokonania zwrotu nie został skutecznie przedłużony, gdyż postanowienie o przedłużeniu terminu zostało doręczone skarżącej.

Na podstawie powyższych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika. Nadto skarżąca spółka wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

III.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą kontrowersji w analizowanej sprawie jest to, czy organ podatkowy skutecznie i zasadnie dokonał przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r. Podatnik podniósł m.in., że z uwagi na upływ terminu zwrotu przed wydaniem stosownych postanowień o jego przedłużeniu, kontrolowane postanowienie nie może wywrzeć skutku prawnego. Powyższemu nie sposób odmówić racji.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 zdanie pierwsze tego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 (dotyczącego 25 - dniowego terminu zwrotu) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...) lub na wskazany przez podatnika rachunek. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.). Z treści art. 87 ust. 2 ustawy wynika po pierwsze, że organ ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a po drugie, że jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przepis ten, zakreślając ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać, wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

W dniu 26 lutego 2018 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa a w dniu 31 sierpnia 2018 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

O ile samo podjęcie weryfikacji rozliczenia nie podlega kontroli, to skorzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, które wyraża się wydaniem postanowienia mogącego podlegać sprawdzeniu pod kątem legalności przez sąd administracyjny, wymaga odpowiedniego uzasadnienia. Niewątpliwie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku ma charakter uznaniowy. Możliwość wyboru rozstrzygnięcia co do przedłużenia terminu nie oznacza jednak, że decyzja organu może być dowolna, a ściślej - uzasadniona jedynie samą przesłanką konieczną w postaci weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Organ powinien postanowienie w tym przedmiocie należycie uzasadnić, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do wyboru możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Nie chodzi tu oczywiście o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o to, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi o jasne i zrozumiałe wyjaśnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 u.p.t.u. LEX). Okolicznością istotną jest tu ocena, czy organ orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu działał w sposób dowolny czy też wykazał, że jego stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy.

Zasadniczą kwestią wymagającą oceny jest zagadnienie formalnej skuteczności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Precyzyjnie rzecz ujmując, chodzi o stwierdzenie, czy organ zdołał przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zanim pierwotny termin do dokonania tego zwrotu upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie zatem skuteczna. Przyjmuje się bowiem, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 tej ustawy). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku może być dokonywane w toku postępowania wielokrotnie, odrębnymi postanowieniami, na które przysługuje każdorazowo zażalenie.

Przyjęta przez organ koncepcja, iż skuteczność przedłużenia terminu wiąże się z momentem wydania postanowienia, a nie jego doręczenia (czyli wprowadzenia do obrotu prawnego) jest w ocenie Sądu nieuprawniona. Wprawdzie w orzecznictwie w tym względzie istniała przez określony czas rozbieżność, jednak została ona usunięta, bowiem w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I FSK 255/17 stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Zmiany art. 82 ust. 2 u.p.t.u. dokonane po 2015 r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z dnia 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015 r. nie doszło jednak do takich zmian przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej powyżej oceny.

Inaczej niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I FSK 255/17 nie korzysta wprawdzie z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Zważywszy jednak na autorytet poszerzonego składu orzekającego Sąd w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony we wskazanym wyroku, nie znajdując podstaw, aby w tej sprawie zająć inne stanowisko (w tym prezentowane przez organ).

Uwzględniając zatem argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazać należy, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt: III SA 2803/99). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt: K 16/07 (OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że " (...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I FSK 255/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt: FPS 10/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt: V SA 821/99 oraz z 19 października 2005 r. sygn. akt: I FSK 132/05).

W takich okolicznościach nie sposób w ocenie Sądu uznać, by kontrolowane postanowienie w sposób skuteczny przedłużało termin zwrotu podatku, ponieważ zostało wydane po wyekspirowaniu terminu zwrotu wskazanego w deklaracji podatkowej.

Co istotne w sprawie i co wymaga zaakcentowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokami z 27 września 2018 r. sygn. akt: I SA/Kr 797/18 i z 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt: I SA/Kr 317/19 dwukrotnie uchylał zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. na mocy których doszło do przedłużenia terminu dokonania Spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2017 r.

W orzeczeniach tych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdzał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 27 lutego 2018 r., którym "przedłużono" termin zwrotu podatku do 28 lutego 2018 r. zostało doręczone Spółce w dniu 2 marca 2018 r., tj. już po terminie przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu, narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Powyższa ocena prawna w sposób oczywisty rzutuje na ocenę zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia organu II instancji utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 19 listopada 2018 r. Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W sytuacji w której WSA w Krakowie w wymienionych powyżej wyrokach rozstrzygnął, że wydane przez organ I instancji postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyekspirował. Tym samym nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Organy obu instancji naruszyły zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Reasumując-ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są bowiem terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt: III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63).

Tym samym organy naruszyły art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dlatego też zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu przez organ I instancji na podstawie postanowienia z 27 lutego 2018 r. był zasadny.

Biorąc pod uwagę stwierdzone uchybienia, za niecelowe uznano ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2017 r. nie został skutecznie przedłużony.

Powyższe obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Działając na zasadzie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie organu I instancji gdyż było to konieczne do końcowego załatwienia sprawy.

O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę (...) zł, na którą składa się (...) zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, (...) zł tytułem wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz zwrot uiszczonej opłaty od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości (...) zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.