Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2084427

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 29 czerwca 2016 r.
I SA/Kr 515/16
Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną i komandytową.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Stanisław Grzeszek.

Sędziowie WSA: Wiesław Kuśnierz, Waldemar Michaldo (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r., sprawy ze skargi T.K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 grudnia 2015 r. Nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych,, - skargę oddala -,

Uzasadnienie faktyczne

T. K. wnioskiem z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu) wystąpił do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalania w 2017 r., względnie w latach następnych, dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonej w formie spółki komandytowej przy zastosowaniu tzw. norm szacunkowych, w sytuacji, gdy w 2016 r., względnie w latach następnych, przychód wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowej: (i) nie przekroczy kwoty wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, (ii) nie przekroczy kwoty wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a jednocześnie przychód tej spółki przekroczy tę kwotę.

W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wskazał m.in., że prowadzi działalność polegającą na mikrorozmnażaniu roślin wrzosowatych: różaneczników, azalii, kalmii, różnych gatunków i odmian borówek. W ramach prowadzonej przez siebie działalności zajmuje się on także rozmnażaniem: aktinidii, aronii. brzóz, hortensji, jagód kamczackich, jeżyn, lilaków, malin, malinojeżyn, malinotruskawek, morw. wiśniośliw oraz wiśni ozdobnych. Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako działy specjalne produkcji rolnej, a dokładniej, jako:

uprawa roślin in vitro, uprawa w szklarniach ogrzewanych powyżej 25 m2 roślin ozdobnych oraz uprawa w tunelach foliowych ogrzewanych powyżej 50 m2 roślin ozdobnych i roślin pozostałych.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) prowadzi działalność jednoosobowo, jako Gospodarstwo Ogrodnicze (dalej: GOTK). Podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2015 z prowadzonej działalności, wnioskodawca rozlicza przy zastosowaniu stawki liniowej 19%. Prowadzi księgi rachunkowe. Powyższe wynika z faktu, że wnioskodawca o zamiarze założenia ksiąg rachunkowych zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego, zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jest on zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Małżonka wnioskodawcy jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest również zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozpoczął działalność polegającą na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej po zawarciu małżeństwa. Małżonków łączy ustawowa wspólność majątkowa. Podczas trwania małżeństwa, a także przed jego zawarciem, małżonkowie nie zawarli żadnych umów rozszerzających lub ograniczających ustawową wspólność majątkową, jak również o ustanowieniu rozdzielności majątkowej lub rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków. Nie doszło także do podziału małżeńskiego majątku wspólnego. Wszystkie składniki majątkowe GOTK były nabywane w trakcie małżeństwa w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej i za zgodą małżonki wykorzystywane przez wnioskodawcę do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na imię i nazwisko wnioskodawcy. Zatem, z uwagi na brak rozdzielności majątkowej, wszystkie składniki GOTK wchodzą w skład majątku wspólnego wnioskodawcy i jego żony, na zasadzie współwłasności łącznej, czyli są oni ich właścicielami.

Do ewidencji środków trwałych GOTK wprowadzono składniki majątku wspólnego małżonków, z których, za zgodą żony wnioskodawcy, wnioskodawca nieodpłatnie korzysta przy prowadzeniu Gospodarstwa Ogrodniczego. Wśród rzeczy oddanych do nieodpłatnego korzystania znajdują się m.in. nieruchomości gruntowe niezabudowane (tekst jedn.: grunty orne, rola, sady), nieruchomości rolne zabudowane oraz w odrębnej grupie budynki i budowle (nie są one przedmiotem odrębnej własności).

Od dłuższego czasu, z uwagi na dynamiczny rozwój GOTK, wnioskodawca i jego żona planują jego reorganizację i restrukturyzację, mającą polegać m.in. na: utworzeniu spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszami - osoby fizyczne: wnioskodawca oraz jego małżonka, oraz na wniesieniu przez wnioskodawcę, za zgodą małżonki, przedsiębiorstwa - Gospodarstwa Ogrodniczego do spółki komandytowej.

We wniosku podkreślono również, iż zmiana formy prawnej, w ramach której prowadzone jest gospodarstwo, na spółkę handlową, m.in. ułatwi rozszerzenie sieci kontrahentów i poszerzenie rynków zbytu, pozyskiwanie kapitału poprzez wprowadzenie do spółki nowego wspólnika, a także wzmocni wizerunek firmy, jako odrębnego podmiotu gospodarczego, który będzie we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, niezależny od osoby wnioskodawcy i jego majątku prywatnego, co w konsekwencji wzmocni też gwarancje bezpieczeństwa wykonalności zleceń. Ponadto, forma spółki handlowej jest bardziej dostosowana do rozmiaru już prowadzonej przez wnioskodawcę działalności. Spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez wnioskodawcę w ramach Gospodarstwa Ogrodniczego w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Zostanie więc zachowana tożsamość zakresu działalności.

Komplementariuszem będzie nowo utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikami będą: wnioskodawca oraz jego żona. Wspólnicy na pokrycie udziałów w spółce kapitałowej wniosą wkład pieniężny. W skład zarządu spółki z o.o. wejdzie wnioskodawca (Prezes Zarządu). Komplementariusz do spółki komandytowej wniesie wkład pieniężny w kwocie określonej w umowie spółki, a jego udział w zysku wyniesie 10%. Natomiast komandytariuszami w mającej powstać spółce komandytowej zostaną:

■ wnioskodawca, który wniesie do spółki wkład pieniężny oraz niepieniężny (już po utworzeniu spółki komandytowej) w postaci przedsiębiorstwa GOTK. z wyłączeniem zabudowanych nieruchomości rolnych i posadowionych na nich budynków i budowli,

■ żona wnioskodawcy, która wniesie do spółki wyłącznie wkład pieniężny. Udział w zysku obu komandytariuszy wyniesie po 45%.

Ponadto, we wniosku wyjaśniono, iż przy zawarciu umowy spółki, będą przestrzegane wszelkie ograniczenia i wyłączenia dopuszczalności przeniesienia poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów ustawy, zastrzeżeń umownych lub właściwości zobowiązania (zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uchwale Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZP 45/08, Legalis). Z tego też względu, wnioskodawca będzie dążył do uzyskania wszelkich zgód: stron umów, właściwych instytucji, czy też organów na wniesienie danego prawa lub wierzytelności, jako elementu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, tak by ograniczyć ww. ryzyko do minimum.

Wnioskodawca zaznaczył także, iż w konsekwencji restrukturyzacji i reorganizacji GOTK powstanie nowy podmiot gospodarczy - spółka komandytowa, która przede wszystkim dzięki wniesieniu do niej przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (Gospodarstwa Ogrodniczego) będzie kontynuowała działalność GOTK. Zostanie zachowana ciągłość pomiędzy tymi podmiotami. Zachowany zostanie też profil prowadzonej działalności, co oznacza, że spółka będzie prowadzić działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, to jest uprawy roślin in vitro, uprawy w szklarniach ogrzewanych roślin ozdobnych, uprawy w tunelach foliowanych ogrzewanych roślin ozdobnych i pozostałych roślin w rozmiarach zdecydowanie przekraczających te określone w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.f.), a obecnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1558).

Spółka osobowa planuje utrzymać skalę i strukturę zatrudnienia, wielkość dotychczasowej produkcji, a także wydajność i rentowność Gospodarstwa Ogrodniczego.

W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1) Czy w sytuacji, gdy w 2016 r., względnie w latach następnych, przychód wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowej, którego wysokość zostanie ustalona zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., nie przekroczy kwoty wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), wnioskodawcy w roku 2017, względnie w latach następnych, będzie przysługiwało prawo wyboru sposobu opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych w ramach spółki komandytowej, według norm szacunkowych dochodu rocznego, o których mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699). wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., zwaną dalej: ustawą zmieniającą, jeżeli, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), złoży w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację (...) o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym?

2) Czy, w sytuacji, gdy w 2016, względnie w latach następnych, przychód wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowej ustalony zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., nie przekroczy kwoty wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a jednocześnie przychód tej spółki (przez co należy rozumieć przychód wszystkich wspólników tej spółki) przekroczy tę kwotę, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo wyboru w roku 2017, względnie w latach następnych, sposobu opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (prowadzonych w ramach spółki komandytowej) według norm szacunkowych dochodu rocznego, o których jest mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, jeżeli, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), złoży w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację (...) o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym?

Przedstawiając w kontekście przedstawionych pytań swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca zaznaczył m.in., iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Mają one jedynie: zdolność sądową, prawną, wieczystoksięgową oraz podmiotowość prawnobilansową. Ponadto, spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno od osób prawnych, jak również od osób fizycznych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko ich wspólnicy. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o p.d.o.f.), zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Spółka osobowa stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna może prowadzić działalność, w tym w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. W związku z powyższym, spółka komandytowa, zgodnie z art. 102 k.s.h., jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W odniesieniu do pierwszego z przedstawionych pytań wskazano w uzasadnieniu wniosku, iż uzyskane przez spółkę niebędącą osobą prawną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce (art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.f.). Uszczegóławiając powyższe wnioskodawca wskazał, iż przychody spółki osobowej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, bowiem opodatkowaniu podlegają przychody poszczególnych wspólników spółki, zaś sposób opodatkowania przychodów z udziału w omawianej spółce jest uzależniony od statusu cywilnoprawnego danego wspólnika. Oznacza to, że jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna to przychody tej osoby z udziału w spółce komandytowej podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych przez ustawodawcę dla osób fizycznych.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jednakże, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 8 ust. 1a ustawy o p.d.o.f.). Wnioskodawca dodał także, że art. 8 ustawy o p.d.o.f. nie określa źródeł przychodów, a jedynie sposób ustalenia wysokości przychodu, to jest zakres przedmiotu opodatkowania, następnie zaś - dochodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy m.in. z tego samego przedsięwzięcia kilka osób, z których każda jest odrębnym podatnikiem, uzyskuje wspólny przychód. Równocześnie autor wniosku zaznaczył, iż przychód osiągnięty z tytułu udziału w spółce osobowej, prowadzącej działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, stanowić będzie dla wspólnika takiej spółki, tj. osoby fizycznej, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła. Działy specjalne produkcji rolnej stanowią bowiem jedno ze źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.), które charakteryzuje się jednorodnością, niezależnie od tego, ile rodzajów i w jakiej formie organizacyjnej (działalność jednoosobowa, spółka osobowa) osoba fizyczna je prowadzi (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, interpretacja indywidualna z 21 października 2011 r. Znak: ITPB1/415-760/11/MR, LEX nr 127877). Analogicznie zatem, w ocenie autora wniosku przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną (zarówno komplementariusza, jak i komandytariusza) z działu specjalnego produkcji rolnej prowadzonego przez tą spółkę osobową, podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a źródłem przychodu takiego wspólnika będą działy specjalne produkcji rolnej.

Równocześnie wnioskodawca zwrócił uwagę, iż w dniu 9 kwietnia 2015 r. uchwalono ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699), która wchodzi w życie dnia 1 stycznia 2016 r.

Na podstawie powołanej ustawy, do art. 15 ustawy o p.d.o.f. dodano ustęp 2, stanowiący wyjątek od zasady wskazanej, po nowelizacji w ustępie 1. Zgodnie z powyższym, począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego, albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą). Stosownie natomiast do treści ustępu 2, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca podkreślił, że oba ustępy należy odczytywać łącznie, co prowadzi do oczywistej konkluzji, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikający z ustawy o rachunkowości, o którym mowa w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, dotyczy podatnika, czyli osoby fizycznej. O obowiązku prowadzenia ksiąg handlowych rozstrzyga przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Zgodnie z punktem 2 cytowanego przepisu, przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3. do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

W opinii wnioskodawcy z cytowanego przepisu wynika, że ma on charakter warunkowy, co oznacza, że dopiero osiągnięcie, przez wskazane w nim podmioty, przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy, w wysokości odpowiadającej co najmniej równowartości w walucie polskiej 1.200.000 euro, będzie skutkowało powstaniem obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca wskazał także, iż obowiązek prowadzenia, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, przez spółkę komandytową ksiąg rachunkowych, pozostaje irrelewantny wobec uprawnienia osoby fizycznej, będącej jej wspólnikiem, do wyboru opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych dochodu rocznego, o których jest mowa w art. 24 ust. 4 -4e ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Argumentując powyższe podkreślono, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z dyspozycją art. 1 ustawy o p.d.o.f., reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. W związku z tym, art. 15 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., regulujący sytuację, w której osoba fizyczna nie będzie mogła wybrać opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych dochodu rocznego, nie odnosi się do spółek osobowych, a do osób fizycznych. Zdaniem więc wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że przesłanką uniemożliwiającą osobie fizycznej wybór ww. sposobu opodatkowania osiąganych dochodów z działów specjalnych, jest wystąpienie obowiązku prowadzenia przez nią ksiąg rachunkowych, stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości. Treść przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., odsyła w tej kwestii do regulacji zawartych w innym akcie prawnym, a wszelkie odesłania ustawowe należy stosować ściśle (zakaz stosowania wykładni rozszerzającej). Reasumując wnioskodawca wskazał, iż osoba fizyczna prowadząca działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w formie spółki osobowej będzie uprawniona do wyboru opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych dochodu rocznego, o których jest mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., jeżeli stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., nie będzie ona (tekst jedn.: ta osoba fizyczna) zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Konkludując niniejsze rozważania, wnioskodawca stanął na stanowisku, iż podatnik, który dochody z działów specjalnych produkcji rolnej chce ustalać przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy o p.d.o.f., oprócz braku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., będzie zobowiązany składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru, tj. (...), o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym (art. 43 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.). Ww. podatnik będzie również zobowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o: zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji, zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji, a także rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W tym wypadku złoży on deklaracje (...), o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku (ust. 3 cyt. artykułu). Ponadto, do jego obowiązków zaliczyć należy wpłacanie do kasy lub na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych w wysokości ustalonej decyzją naczelnika tego urzędu skarbowego obniżonych o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b (ust. 4).

Zdaniem więc wnioskodawcy w sytuacji, gdy w roku 2016, względnie w latach następnych, jego przychód z udziału w spółce komandytowej prowadzącej działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, którego wysokość ustalana w sposób wskazany w art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., nie przekroczy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, za poprzedni rok obrotowy równowartości w walucie polskiej 1.200.000 euro, będzie on uprawniony, w roku 2017, względnie w latach następnych, do wyboru opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych dochodu rocznego, o których jest mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1stycznia 2016 r., jeżeli, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), złoży w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację (...) o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Odnosząc się z kolei do pytania drugiego wnioskodawca odwołał się do przedstawionej wcześniej argumentacji prawnej do wskazując m.in., że spółka komandytowa jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości niezależnie od osiągniętego przez siebie wyniku finansowego. Jednak art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., w brzemieniu obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., odnosi się tylko do osób fizycznych, a nie do formy organizacyjnej, w której osoba fizyczna prowadzi działalność, o czym przesądza jego łączne odczytywanie z ust. 1 cyt. artykułu. Przepisem zaś nakładającym na osoby fizyczne obowiązek prowadzanie ksiąg rachunkowych jest art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Ma on jednak zastosowanie dopiero po ziszczeniu się określonego w nim warunku, tj. osiągnięcia przez podmioty enumeratywnie w nim wymienione (w tym osoby fizyczne) przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy w wysokości co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Reasumując zdaniem wnioskodawcy, aby ustalić wysokość osiągniętego w poprzednim roku obrotowym przychodu netto wspólnika spółki komandytowej i zweryfikować, czy przysługuje mu w danym roku podatkowym prawo wyboru norm szacunkowych dochodu rocznego do opodatkowania dochodów osiągniętych z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej, należy zastosować metodę ustalenia, czy też wyliczenia, przychodu przypadającego na każdego wspólnika w spółce komandytowej, uregulowaną w art. 8 ustawy o p.d.o.f. O tym zatem, czy danemu wspólnikowi spółki komandytowej będzie przysługiwało ww. prawo, znaczenia nie będzie mieć wynik finansowy (przychód netto) osiągnięty przez spółkę komandytową w danym roku obrotowym, tylko przypadający na niego przychód z udziału w tej spółce określany proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, który jest określony w umowie spółki. A contrario, w przepisach prawa obowiązującego na dzień sporządzenia niniejszego wniosku oraz tych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że przy badaniu przychodu netto osoby fizycznej ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy, którego wynik decyduje o wystąpieniu obowiązku prowadzenia przez nią ksiąg rachunkowych, zamiarem racjonalnego ustawodawcy było badanie przychodów spółki, a nie przychodów danego wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika (którym może być tylko i wyłącznie osoba fizyczna), określanych proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

W związku z powyższym, autor wniosku stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy w 2016, względnie w latach następnych, jego przychód z udziału w spółce komandytowej ustalony zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., nie przekroczy kwoty wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a jednocześnie przychód spółki (tekst jedn.: przychód wszystkich wspólników tej spółki) przekroczy tę kwotę, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo wyboru, w roku 2017, względnie w latach następnych, sposobu opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (prowadzonych w ramach spółki komandytowej) według norm szacunkowych dochodu rocznego, o których jest mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, jeżeli, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. (w brzmieniu nadanym | ustawą zmieniającą), złoży w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi / skarbowemu deklarację (...) o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2015 r. ZNAK: (...) Minister Finansów uznał zaprezentowane powyżej stanowisko wnioskodawcy w zakresie obu zadanych pytań za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przytoczył przepisy prawa istotne dla rozstrzygnięcia przedstawionego mu we wniosku zagadnienia prawnego.

W tym zakresie Minister Finansów zauważył m.in., iż w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w brzmieniu jaki będzie obowiązywać od 1 stycznia 2016 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699 -dalej ustawa nowelizująca), przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu). Zauważyć przy tym należy, że jak wynika z art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), spółki komandytowe obowiązane są prowadzić księgi rachunkowe.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych, to dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, określonych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji, zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji, rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

Przy czym, w myśl art. 6 ww. ustawy nowelizującej, podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej w 2016 r. ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy wymienionej w art. 1, deklarację, o której mowa w art. 43 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., na rok 2016, składają w terminie do dnia 20 stycznia 2016 r.

Po złożeniu deklaracji, o której mowa w ww. art. 43 ust. 1 ww. ustawy, podatnik otrzymuje od naczelnika urzędu skarbowego decyzję ustalającą wysokość dochodu szacunkowego oraz wysokość zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym w świetle powołanych w interpretacji przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko wnioskodawcy Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

Z powyższą indywidualną interpretacją podatkową nie zgodził się wnioskodawca, który wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, co nie doprowadziło jednak do zmiany pierwotnego stanowiska zajętego przez organ interpretacyjnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. K. zarzucił opisanej wyżej interpretacji Ministra Finansów naruszenie:

naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) (dalej jako o.p.), art. 14c § 2 o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na: wadliwym sporządzeniu interpretacji i) poprzez nie przedstawienie w niej przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego, co do wykładni przepisów prawa i ich zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ii) nie zawierającej uzasadnienia prawnego stanowiska organu o niemożności opodatkowania przychodu wskazanego we wniosku na podstawie norm szacunkowych mimo, że pogląd organu na przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest przeciwny do zaprezentowanego przez skarżącego oraz iii) niedopełnienie przez organ wydający interpretację obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającego z tego przepisu poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej skarżącego przedstawionej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nadto w wywiedzionej skardze, zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na:

1)

błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 i art. 24 ust. 4-4e w zw. z art. 1, art. 8 ust. 1 i 1a, art. 5a pkt 26, art. 10 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 3 i 3a, art. 43 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., uwzględniającym zmianę dokonaną ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699), art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), polegającej na takim rozumie ww. przepisów, że uniemożliwiają one osobie fizycznej będącej wspólnikiem spółki komandytowej, o której mowa w art. 102 i n. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) i prowadzącej w formie tej spółki działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, zdefiniowanych w art. 2 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanie wyboru opodatkowania - w roku 2017 lub latach następnych - jej przychodu z udziału w tej spółce komandytowej w zakresie prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, ustalonego zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. według norm szacunkowych dochodu rocznego, o których jest mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.f., bez względu na to, czy w roku 2016 lub w latach następnych przychód tej osoby fizycznej z tytułu udziału w spółce komandytowej przekroczy kwoty wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jak również bez względu na to, czy wysokość przychodów spółki komandytowej przekroczy kwoty wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a co za tym idzie, że osoba fizyczna nie może skutecznie złożyć deklaracji o której mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.,

2)

błędnej wykładni art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 tego artykułu w zw. z art. 1 i art. 5a pkt 26 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, polegającej na uznaniu, że regulacja art. 15 ustawy o p.d.o.f. odnosi się również do spółki komandytowej, mimo że spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych,

3)

niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 24 ust. 4-4e i art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1, art. 5a pkt 26, art. 8 ust. 1 i la, art. 10 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 3 i 3a, art. 43 ust. 1 i 3 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, polegającej na uznaniu za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, że:

- osoba fizyczna prowadząca działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w formie spółki komandytowej będzie uprawniona do wyboru opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych dochodu rocznego, o których mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.f., jeżeli nie będzie ona zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowości a nadto, złoży w terminie do 20 stycznia roku podatkowego naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację, o której mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. (względnie art. 43 ust. 3 ustawy o p.d.o.f.),

- przesłanką uniemożliwiającą osobie fizycznej wybór pomiędzy dwoma ww. osobami opodatkowania dochodów osiąganych z działów specjalnych jest w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości - wystąpienie obowiązku prowadzenia przez osobę fizyczna ksiąg rachunkowych,

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.f. regulujący sytuację, w której osoba fizyczna nie będzie mogła wybrać opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej według tzw. norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.f., nie odnosi się do spółek osobowych, albowiem z art. 1 i art. 5a pkt 26 ustawy o p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego i nie stosuje się do nich przepisów ustawy,

- obowiązek prowadzenia, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytową pozostaje irrelewantny dla realizacji przez wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną, prawa do wyboru opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych dochodu rocznego, o których mowa w art. 24 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.f., bowiem art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. odnosi się tylko do osób fizycznych, a nie formy organizacyjnej, w której osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą,

- o tym, czy danemu wspólnikowi spółki komandytowej będzie przysługi prawo wyboru opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej wg norm szacunkowych dochodu rocznego, nie będzie miał znaczenia wynik finansowy (przychód netto) osiągnięty przez spółkę komandytową w poprzednim roku obrotowym tylko przypadający na wspólnika przychód z udziału w tej spółce określony na zasadzie wskazanej w art. 8 ust. 1 i 1a ustawy o p.d.o.f. i jeżeli za poprzedni rok podatkowy nie przekroczy on kwoty o której mowa w art, 2 ust, 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, wspólnik ten będzie uprawniony do wyboru opodatkowania wg norm szacunkowych.

W uzasadnieniu skargi odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał, iż organ nie przedstawił żadnej analizy prawnej swojego stanowiska poza powołaniem się na istotne dla sprawy przepisy. Zdaniem skarżącego, w sytuacji gdy organ uznaje za nietrafną ocenę przedstawionego we wniosku o interpretacje zagadnienia prawnego powinien takie stanowisko należycie uargumentować.

Autor skargi wskazał także m.in., iż organ w ogóle nie ustosunkował się do argumentacji o braku możliwości rozszerzenia zastosowania regulacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości również na spółkę komandytową, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, mimo że ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Podnosząc opisane wyżek zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje stanowisko zawarte uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów stwierdził ponadto m.in., iż fakt zinterpretowania przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w sposób odmienny od interpretacji dokonanej przez stronę, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu. Nie stanowi również przesłanki do uznania zarzutu, jakoby została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych.

Co do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano natomiast w odpowiedzi na skargę, że skoro spółka komandytowa, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości obowiązana jest prowadzić księgi rachunkowe (bez względu na wysokość uzyskanych w roku podatkowym przychodów), to przychód jaki skarżący uzyska w 2017 r. względnie w latach następnych, z prowadzenia w ramach ww. spółki działów specjalnych produkcji rolnej, nie będzie mógł być ustalony w oparciu o tzw. norm szacunkowe, lecz na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 ww. ustawy, bez względu na wysokość przychodu skarżącego z udziału w spółce komandytowej, jak również wysokość przychodu tej spółki za dany rok podatkowy.

Uzasadnienie prawne

Rozpoznając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zgodnie z art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.). Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie było to, czy w przypadku gdy działalność gospodarcza polegająca na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej realizowana jest w formie spółki komandytowej możliwy jest według stanu prawnego obowiązującego o dnia 1 stycznia 2016 r. wybór opodatkowania dochodu uzyskanego przez jej wspólników z tak prowadzonej działalności wg tzw. norm szacunkowych (art. 24 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.f.), mimo obowiązku prowadzenia przez spółkę komandytową ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699) wprowadziła nowe brzmienie art. 15 ustawy o p.d.o.f., które to obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast ust. 2 omawianego przepisu stanowi, iż w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 313 z późn. zm.) jej przepisy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Mimo że przepisy istotne dla przedmiotowego sporu zostały wprowadzone na początku br., były już one jednak przedmiotem wykładni w ramach orzecznictwa sądów administracyjnych. W podobnej sprawie wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 24 maja 2016 r., do sygn. akt I SA/Sz 321/16 - (wszystkie orzeczenia przywołane w uzasadnieniu dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Chodziło w niej o możliwość wyboru opodatkowania dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej wg tzw. norm szacunkowych w sytuacji gdy działalność prowadzona jest w formie prawnej spółki jawnej osób fizycznych, w przypadku której, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dopiero, w sytuacji gdy jej przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

WSA w Szczecinie w przedmiotowym orzeczeniu stwierdził mianowicie, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 15 ust. 2 tej ustawy - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Spółka jawna, w ramach której wspólnicy uzyskują przychody z działu specjalnego produkcji rolnej, nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko wtedy, gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą w 2015 r. kwoty 1.200.000 euro (przeliczonej na walutę polską). Ponadto w przedmiotowym orzeczeniu wskazano, iż okoliczność, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników takiej spółki). W konsekwencji, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej, zmiana treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej. WSA w Szczecinie zauważył, iż w takiej sytuacji mimo, że strona nie będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to jednak zobowiązana będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, co z kolei wynika z brzmienia art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia. Jednocześnie ustawodawca w przeciwieństwie do przepisów ust. 1 art. 15 nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku.

Skład orzekający tut. Sądu w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższym orzeczeniu. Uwzględniając różnicę polegającą na tym, iż niniejsza sprawa dotyczy prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w formie prawnej spółki komandytowej, natomiast sprawa, w której orzekał WSA w Szczecinie dotyczyła spółki jawnej osób fizycznych, należy uzupełnić je o następujące rozważania.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości na spółce komandytowej ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych bez względu na przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy. Obowiązek ten nie ma więc charakteru warunkowego, jak w przypadku spółki jawnej osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Nie ulega wątpliwości, że nałożenie przez ustawodawcę takiego obowiązku na spółkę komandytową musi mieć wpływ także na dochody uzyskiwane przez jej wspólników, a przy tym sposób ich opodatkowania.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. jasno wskazuje bowiem, że w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. Zastosowanie tego przepisu pozbawia możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej wg tzw. norm szacunkowych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Bez znaczenia jest przy tym, to iż spółka komandytowa w ramach, której ma być prowadzona działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a podatnikami takimi są jej wspólnicy. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż w takim przypadku, jaki został przytoczony w przedmiotowej sprawie, dopiero przekroczenie wymaganej przez art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości równowartości w złotych kwoty 1.200.000 euro przez każdego ze wspólników spółki komandytowej (osoby fizyczne), spowoduje obowiązek prowadzenia takich ksiąg przez te osoby fizyczne, a tym samym pozbawi ich uprawnienia do możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z działów specjalnych produkcji rolnej wg tzw. norm szacunkowych (art. 24 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.f.). Takie rozumienie powyższego przepisu prowadziłoby, do sytuacji, iż dla tej samej działalności gospodarczej prowadzone są odrębne księgi rachunkowe: jedne dla spółki komandytowej, a odrębne dla jej wspólników, w sytuacji gdy przychody każdego z nich przekroczą równowartość w złotych 1.200.000 euro. Racją zmiany treści art. 15 ustawy o p.d.o.f. było doprecyzowanie sytuacji, w której istnieje możliwość skorzystania z opodatkowania dochodu wg tzw. norm szacunkowych. Jak już zaznaczono spółka komandytowa bez względu na osiągniętą wysokość przychodów zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytową wynika zatem z przepisów ustawy o rachunkowości. W przedmiotowej sprawie zostanie więc wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. W tym miejscu należy zauważyć, iż w art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. ustawodawca w przeciwieństwie do ust. 2 tego artykułu nie użył sformułowania "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody". Zawarto tam natomiast uregulowanie, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości.

Należy także podkreślić, iż w kolejnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 maja 2016 r., do sygn. akt I SA/Sz 337/16, który zapał w podobnej sprawie, trafnie podkreślono iż w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów.

Mając na uwadze powyższe trafne zapatrywania prawne w realiach niniejszej sprawy należy przyznać rację dokonanej przez Ministra Finansów wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej od 1 stycznia 2016 r. należy ustalić na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o p.d.o.f., a nie jak twierdzi skarżący na podstawie norm szacunkowych dochodu. Zatem obowiązek ustalania przychodu na zasadach wskazanych w art. 14 ww. ustawy powstaje z mocy prawa w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 ustawy o p.d.o.f. i dotyczy osób uzyskujących przychód z działów specjalnych produkcji rolnej.

W rezultacie mimo, że wynik tej wykładni jest niekorzystny dla skarżącego, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył również przepisów prawa procesowego a mianowicie art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem złożonego wniosku, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, dokonując przy tym trafnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów w sposób jasny, a przy tym trafny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć konkretne przepisy w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki komandytowej.

Okoliczność, że Minister Finansów wydając interpretację indywidualną nie podziela stanowiska podatnika nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego, a przeprowadzone postępowanie zainicjowane wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego spełnia określone w Ordynacji podatkowej wymogi postępowania interpretacyjnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.