Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3078103

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 13 sierpnia 2020 r.
I SA/Kr 392/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas.

Sędziowie WSA: Piotr Głowacki Inga Gołowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) lutego 2020 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. Sp. z o.o. w K. koszty postępowania w kwocie (...) zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).

Uzasadnienie faktyczne

I.

W dniu 19 grudnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty nabycia usług IT, usług doradczych oraz rozliczenia Projektu, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wskazanemu w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej-u.p.d.o.p.) jako koszty usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

G. Sp. z o.o. w K. jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która jest wiodącym na świecie dostawcą produktów i systemów dla branży medycznej. Spółka pełni w G. rolę (...)-jest podmiotem odpowiedzialnym za świadczenie w sposób scentralizowany profesjonalnych usług wsparcia bieżącej działalności w obszarze księgowości, administracji, controllingu oraz obsługi podatkowej na rzecz podmiotów z Grupy. Spółka-jako podmiot odpowiedzialny za świadczenie usług w formie stałego bieżącego wsparcia udzielanego poprzez kompleksowe przejęcie części funkcji pomocniczych wobec działalności operacyjnej - zawarła z podmiotami z Grupy odpowiednie umowy regulujące w szczególności zakres świadczonych usług oraz zasady rozliczeń w omawianym zakresie. Usługi świadczone przez Spółkę obejmują w szczególności:

- wsparcie w zakresie księgowości, w tym m.in. kompleksowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, przygotowywanie płatności oraz obsługa grupowego systemu nettingowego, wystawianie faktur sprzedażowych, analizy księgowe, wsparcie w prowadzeniu rozliczeń z kontrahentami, przygotowywanie miesięcznych sprawozdań finansowych, przygotowywanie rocznego sprawozdania finansowego, przygotowywanie niezbędnych raportów do GUS oraz NBP, uzgadnianie miesięcznych rozliczeń pomiędzy podmiotami z Grupy, miesięczne uzgadnianie rozliczeń z tytułu pożyczek, odsetek, itp.;

- wsparcie w zakresie rozliczeń podatkowych, w tym m.in. kalkulację miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, przygotowywanie deklaracji podatkowych, prowadzenie rejestrów dla celów VAT, wsparcie w trakcie kontroli oraz audytów podatkowych, itp.;

- wsparcie w zakresie ogólnej koordynacji działań administracyjnych,

- wsparcie w zakresie zakupów nieprodukcyjnych.

Usługi świadczone są przez Spółkę w formie ciągłej. W celu osiągnięcia jak najwyższego poziomu świadczonych usług oraz spełnienia założeń, jakie były przyjmowane w związku z utworzeniem Spółki jako Centrum Usług Wspólnych, tj.m.in.: ujednolicenia procesu świadczenia usług, długofalowej redukcji kosztów realizacji procesów pomocniczych, wyeliminowania powtarzalnych czynności oraz udoskonalenia procesów przepływu informacji, Spółka nabywa określone usługi od podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.do.p. Nabycie usług, które są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest (oraz planuje się, że również będzie w przyszłości) dokonywane przez Spółkę od udziałowca posiadającego 100% udziałów w Spółce -G. Usługi nabywane przez Spółkę od Usługodawcy obejmują: Usługi informatyczne (IT)

Na usługi IT składają się w szczególności następujące usługi: Network Services - zapewnienie globalnej oraz lokalnej infrastruktury łączności pomiędzy podmiotami z Grupy oraz struktury wsparcia umożliwiającej bezprzewodowy dostęp do platform, narzędzi biurowych, a także usług internetowych; Workplace Services-zarządzanie operacyjne środowiskiem IT użytkowników końcowych (np. komputerami PC, drukarkami i akcesoriami), a także narzędziami biurowymi (np. pocztą email, MS Office oraz narzędziami pulpitu); Hosting Services-usługa zarządzania wydajnością oraz przepustowością systemów komputerowych (serwerów); IT Support Services-zapewnienie wsparcia technologicznego oraz organizacyjnego IT dostarczanego użytkownikom końcowym; ERP SAP-wdrożenie, wsparcie oraz utrzymanie kluczowych platform SAP; ERP M3/Movex-usługa wsparcia, utrzymania i ulepszenia w zakresie rozwiązań programu M3 i Movex ERP; ERP Other-usługa wsparcia, utrzymania i ulepszenia w zakresie rozwiązań programu ERP oraz określonych specjalistycznych rozwiązań; BI/Cognos SAP-wdrożenie, wsparcie i utrzymanie kluczowego rozwiązania BI (Business Intelligence); BI/Other-usługa wsparcia, utrzymania i ulepszania zakresu oprogramowania BI oraz określonych platform; eCommerce-usługa wdrożenia, wsparcia oraz utrzymania platform eCommerce.

Wskazane usługi IT nabywane przez Spółkę umożliwiają jej prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, przede wszystkim dzięki otrzymywaniu stałego wsparcia operacyjnego oraz wsparcia w utrzymaniu systemów informatycznych, w tym wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oraz rozwiązywania pojawiających się problemów. W szczególności, omawiane usługi umożliwiają pracownikom Spółki bieżące korzystanie z systemów wykorzystywanych w działalności obejmującej świadczenie usług na rzecz innych podmiotów z Grupy w ramach Centrum Usług Wspólnych. Spółka może także zwrócić się do Usługodawcy z wnioskiem o świadczenie dodatkowych Usług IT. Na usługi doradcze nabywane od Usługodawcy składają się w szczególności następujące usługi (Spółka, ze względu na charakter prowadzonej działalności, nie dysponuje zasobami umożliwiającymi kompleksową realizację poniższych usług we własnym zakresie):

- Finanse, księgowość, podatki (np. wsparcie procesu raportowania finansowego, nadzór nad sprawozdawczością finansową, wsparcie przy ustalaniu i kontroli budżetu, koordynacja oraz nadzór nad składaniem przez podmioty z Grupy informacji finansowych, współpraca w zakresie audytu finansowego, inicjowanie i koordynowanie innowacji w zakresie zarządzania finansami w Grupie, przegląd bieżących wyników finansowych, zestawienia wyników z zaplanowanymi wskaźnikami, bieżące doradztwo, wsparcie w procesie zarządzania operacjami na instrumentach finansowych, wsparcie w zakresie bieżącego wywiązywania się z obowiązków podatkowych, zarządzanie przygotowaniem oraz wsparcie w procesie tworzenia dokumentacji podatkowych, itp.);

- HR (np. kreowanie standardów i zasad relacji z pracownikami, zarządzanie zgodnością lokalnych procedur w zakresie zatrudnienia z wymogami prawa, tworzenie planów zatrudnienia, ustalanie zaszeregowania płacowego pracowników oraz standardów premiowania, konsultacje w związku z prowadzonymi działaniami rekrutacyjnymi, grupowy nadzór nad rekrutacją kadry menedżerskiej, rozwój polityki etycznej oraz działania związane z procesem indywidualnego rozwoju pracowników);

- Zarządzanie przedsiębiorstwem (np. rozwój, koordynacja, implementacja oraz wsparcie strategii biznesowej Grupy, ustalanie celów biznesowych dla całej Grupy oraz ich późniejsza kontrola, koordynowanie działań reorganizacyjnych, podejmowanie działań mających na celu podnoszenie poziomu satysfakcji klientów, doskonalenie procedur zarządczych, wsparcie w podejmowanych przez Spółkę działaniach mających na celu kształcenie lokalnych liderów w zakresie wdrażania procedury)

- IT (wsparcie operacyjne w zakresie wykorzystywanych systemów informatycznych, konfiguracji sieci oraz poczty email, pozyskania wsparcia od zewnętrznych dostawców, zawierania globalnych kontraktów i umów na dostawę wsparcia IT, koordynacji grupowego centrum zarządzania aplikacjami).

Projekt wdrożenia automatycznych procesów księgowych Usługodawca dokonał obciążenia Spółki kosztami poniesionymi w związku z realizacją Projektu, którego celem była poprawa efektywności realizacji automatycznych procesów księgowych oraz procesów wspierających w Spółce, jak również poprawa jakości i płynności realizacji usług wsparcia realizowanych przez Spółkę. Realizacja Projektu miała miejsce z uwagi na specyfikę usług wsparcia jakie świadczy Spółka, które w dużej mierze opierają się na obsłudze rozbudowanych programów księgowych, wymagających analizy znacznej ilości dokumentacji oraz obróbki danych.

Wcześniej za realizację wszystkich procesów, również tych najbardziej powtarzalnych i czasochłonnych, odpowiedzialni byli poszczególni pracownicy Spółki, co w znacznym stopniu ograniczało efektywność wykonywanych prac, a także rozwój pracowników Spółki. Założeniem Projektu było opracowanie narzędzia, które umożliwiłoby automatyzację procesów księgowych oraz wspierających w Spółce. Automatyzacja dotyczyła procesów transakcyjnych, prostych, powtarzalnych, opartych na logice, co miało być znacznym ułatwieniem dla pracowników, umożliwiającym im skoncentrowanie się na bardziej zróżnicowanych i odpowiedzialnych zadaniach, przekładając się na jakość wykonywanych zadań oraz zwiększenie motywacji zespołu. Dodatkową wartością wdrażanego w Spółce rozwiązania miała być eliminacja błędów oraz rozbudowane możliwości raportowania. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż realizowany w Spółce Projekt, za sprawą pełnionych przez Spółkę funkcji, miał strategiczne znaczenie dla całej Grupy, za podjęcie ostatecznej decyzji o wprowadzeniu Projektu, wybór wykonawcy oraz koordynację rozliczeń z jego tytułu odpowiedzialny był Usługodawca-pełniący w Grupie funkcje jednostki centralnej, dysponującej jednocześnie większymi kompetencjami i narzędziami do negocjowania warunków umowy oraz wiedzą na temat podmiotów, które byłyby w stanie wykonać omawiane zlecenie na jak najwyższym poziomie.

Rozliczenie wydatków w omawianym zakresie nastąpiło poprzez zrefakturowanie na Spółkę faktycznie poniesionych przez Usługodawcę kosztów usług nabytych od podmiotu zewnętrznego w związku z realizacją Projektu.

Projekt został wprowadzony przez Spółkę do rejestru wartości niematerialnych i prawnych w roku 2017, a koszty poniesione przez Spółkę na jego nabycie są rozliczane dla celów p.d.o.p. w formie odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie bieżąca amortyzacja w omawianym zakresie wchodzi do bazy kosztowej stanowiącej podstawę obciążania określonych spółek z Grupy z tytułu usług świadczonych przez Spółkę jako Centrum Usług Wspólnych.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę usług jako Centrum Usług Wspólnych kalkulowane jest według wewnętrznej metody przyjętej przez Spółkę w polityce rozliczeń stosowanej w Grupie. Dla celów ustalenia bazy kosztowej, Spółka identyfikuje zasadniczo wszystkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczeniem dokumentowanych usług (metoda kosztów pełnych). W ramach dokumentowanej transakcji baza kosztowa obejmuje w szczególności płace wraz z narzutami, koszty stałe (czynsze, energia), koszty amortyzacji urządzeń i oprogramowania, koszty podróży, wyposażenia, koszty usług podmiotów zewnętrznych, itd. Koszty uwzględnione w bazie kosztowej dzielone są następnie na poszczególne spółki, będące beneficjentami usług, w oparciu o przyjęte klucze alokacji. Każdy z usługobiorców ponosi proporcjonalną część opłaty, alokowaną na podstawie stosownych kluczy podziału, które zasadniczo odpowiadają uzyskiwanym korzyściom. Stosowane przez Spółkę klucze alokacji oparte są zasadniczo na liczbie pracowników wykonujących określoną usługę na rzecz danego usługobiorcy w ogólnej liczbie pracowników wykonujących usługi na rzecz wszystkich odbiorców. Ponoszone przez Spółkę koszty usług IT oraz usług doradczych świadczonych przez Usługodawcę, jak również koszty amortyzacji Projektu, stanowią elementy bazy kosztowej, która następnie stanowi podstawę do obciążeń dokonywanych przez Spółkę na rzecz określonych podmiotów z Grupy z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na ich rzecz. Spółka wskazała przy tym, że nabywane przez nią od Usługodawcy usługi IT, usługi doradcze oraz usługi związane z Projektem mogą stanowić usługi wskazane w katalogu usług wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Niemniej jednak analiza, czy wskazane usługi podlegają zakresowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponoszone przez Spółkę koszty nabycia usług IT, usług doradczych oraz rozliczenia Projektu, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wskazanemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty nabycia usług IT, usług doradczych oraz rozliczenia Projektu, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodów na gruncie ustawy jest zasadniczo wydatek, który:

1. został poniesiony w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub

2. został poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

3. nie stanowi żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. przepis art. 15e ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000. 000 zł. Jak wynika z treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1. poniesiony wydatek musi znajdować się w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz

2. koszt ten ponoszony jest na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. lub na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 u.p.d.o.p. (tj. na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową).

Przedmiotem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku są usługi świadczone przez podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (tj. przez Usługodawcę), o konieczności zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów tych usług do kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. będzie decydował fakt, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mogą być zaliczone do jednej z kategorii wydatków wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. lub świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie Wnioskodawcy koszty nabywanych przez Spółkę usług IT, usług doradczych oraz rozliczenia Projektu mogą obejmować koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik może nie stosować ograniczenia w zaliczaniu kosztów usług, opłat i należności objętych katalogiem zawartym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. w przypadku, gdy wskazane koszty stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów w opublikowanych w dniu 25 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniach dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, wydanych w odniesieniu do art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. "Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi."

Zdaniem Spółki, usługi nabywane przez nią od Usługodawcy, będące przedmiotem niniejszego wniosku, będą spełniały wskazane powyżej warunki uprawniające do uznania poniesionych na ich zakup wydatków za bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała bowiem szczegółowy sposób kalkulacji kosztów świadczonych przez nią usług, z którego wynika, że ponoszone przez nią koszty z tytułu nabycia od Usługodawcy usług IT oraz usług doradczych, jak również koszty amortyzacji Projektu, stanowią w całości elementy bazy kosztowej, która następnie stanowi podstawę do obciążeń dokonywanych przez Spółkę na rzecz określonych podmiotów z Grupy z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na ich rzecz.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 marca 2019 r., Znak: (...), i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt: I SA/Wr (...).

W interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2020 r. nr (...) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pisemnych motywach interpretacji wskazał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę koszty nabycia usług IT, usług doradczych oraz rozliczenia Projektu należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. a w związku z tym niepodlegające ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena kwalifikacji wskazanych we wniosku usług do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem nie było intencją Wnioskodawcy uzyskanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Organ interpretacyjny przypomniał, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 i przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.-w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast.-nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zauważyć również należy, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za usługi niematerialne określone w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego. Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

W ocenie Organu koszty usług IT, usług doradczych oraz usług rozliczenia Projektu o których mowa we wniosku, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretną usługą. Nabywanym przez Spółkę usługom, chociaż niewątpliwie związanym w jakimiś stopniu ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na ich świadczenie. Zdaniem Organu, związek tych wydatków ze świadczeniem usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Ww. wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na świadczenie usług, są ponoszone przez Wnioskodawcę bez uchwytnego ścisłego związku ze świadczonymi konkretnymi usługami. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku ze świadczonymi usługami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych (Projektu wdrażania automatycznych procesów księgowych) nie wpływają wprost (w sposób bezpośredni) na finalną cenę danej usługi jako jeden z wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie świadczenia określonej usługi. Ponadto argumentacja Wnioskodawcy, że ponoszone przez niego koszty z tytułu nabycia usług IT, usług doradczych oraz koszty amortyzacji stanowią w całości element bazy kosztowej, która następnie stanowi podstawę do obciążeń przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu z Grupy z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na ich rzecz, nie jest wystarczająca aby uznać, że koszty ww. usług są w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane w usłudze". W konsekwencji ww. usługi nie są kosztami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.

Koszty usług IT, usług doradczych oraz rozliczenia Projektu o których mowa we wniosku nie można uznać w ww. okolicznościach za koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.

II.

W skardze do Sądu, spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj. naruszenie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu do ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów nabycia usług IT, usług doradczych oraz rozliczenia Projektu, polegającą na:

- przyjęciu, że poniesione przez Spółkę koszty wskazanych usług nie spełniają określonych w tym przepisie przesłanek do uznania ich za bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług, w tym w szczególności, ze nie mają uchwytnego ścisłego związku ze świadczonymi konkretnymi usługami, podczas gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza spełnienie przesłanek uznania tych kosztów za koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w formie stałego bieżącego wsparcia udzielanego przez kompleksowe przejęcie części funkcji pomocniczych wobec działalności operacyjnej na rzecz podmiotów z Grupy;

- uznaniu, ze sposób kalkulacji wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi nie jest wystarczające do stwierdzenia, ze koszty usług, które nabywa Spółka są inkorporowane w cenie świadczonych przez nią usług, a w konsekwencji nie spełniają one kryteriów wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów jako bezpośrednio związanych ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. dalej-O.p.) poprzez wydanie interpretacji bez przeprowadzenia kompleksowej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą z perspektywy obowiązujących przepisów, w wyniku czego doszło do nieprawidłowej kwalifikacji ponoszonych przez Spółkę kosztów usług jako kosztów ogólnych służących działalności Spółki i wyrażenia przez organ nieuzasadnionego stanowiska, że pomimo, iż koszty nabywania usług są związane ze świadczeniem usług przez Spółkę, to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na ich świadczenie oraz będącego tego skutkiem dokonania wadliwej oceny co do zastosowania adekwatnego w sprawie przepisu materialnego prawa podatkowego tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., który przesądza o wyłączeniu kosztów usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług z katalogu ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe doprowadziło w konsekwencji do przekroczenia zasady nakazującej prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał istotę sporu i wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. (wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r. sygn. akt: II FSK 1750/19, WSA w Poznaniu z 6 lutego 2020 r. sygn. akt: I SA/Po 935/19.).

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

III.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. dalej-p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, dokonując analizy zagadnienia, będącego przedmiotem zapytania skarżącej, organ błędnie wyłożył normę prawną, wyrażoną w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o interpretację. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie z ust. 11 pkt 1 tego przepisu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przypomnieć także należy, że przepis art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u.p.d.o.p. oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

Przystępując do kontroli dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. konieczne jest wskazanie zasad wykładni prawa podatkowego. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Przyjęte jest jednocześnie, co przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., o sygn. II FPS 3/14 (Opublikowano: ONSAiWSA 2015/2/19), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. też uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt: II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt: II FPS 3/11-wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt: I KZP 6/07, opublikowane OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., sygn. akt: II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., sygn. akt: II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., sygn. akt: II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, s. 140). Zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (uchwała NSA z 1 lutego 2016 r., sygn. akt: II FPS 5/15). Natomiast wykładnia celowościowa, stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej, wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa, w założeniu, ma realizować cele prawodawcy (B. Brzeziński, ibidem, s. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (R. Mastalski, ibidem, s. 135). Poprawna wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej, a następnie, ewentualnego skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu.

Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności (wskazanych w ust.

1) pod warunkiem, że koszty te: 1) stanowią koszty uzyskania przychodów i

2) są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Warunki te muszą być oczywiście spełnione łącznie. Sporne pomiędzy stronami jest w istocie rozumienie drugiego koniecznego warunku.

Wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga sięgnięcia do reguł wykładni językowej. Wedle podstawowej z nich, tj. domniemania języka potocznego, interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieje uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Kolejną regułą, która jednocześnie usprawiedliwia odstąpienie od domniemania języka potocznego jest domniemanie języka prawnego, czyli przypadek, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w tym samym akcie prawnym. Obie te reguły będą miały odpowiednio zastosowanie przy wykładni pojęcia: "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1", "koszty uzyskania przychodów" oraz "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Ustawodawca wymienił "koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1" w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. (poprzez odesłanie), zaś pojęcie kosztów uzyskania przychodów ma swoją definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pozostaje zatem odkodowanie pojęcia "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: "bezpośrednio" oznacza "bez pośrednictwa", "w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś" (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo "bezpośrednio" należy rozumieć "tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego", "tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego". Dalej, "związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (https://wsjp.pl). Natomiast "wytworzenie" oznacza: "wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu" (https://wsjp.pl), "zrobić, wyprodukować coś" (https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że wobec opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku, Spółka ponosi koszty usług niematerialnych (na rzecz podmiotów powiązanych), które są elementem bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę i każdorazowo istnieje możliwość identyfikacji kosztów, które w skład bazy kosztowej weszły, dla potrzeb art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. powinny być traktowane jako koszty usług bezpośrednio związanych ze świadczonymi usługami.

Zatem, koszty te mieszczą się w zakresie stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

We wniosku o wydanie interpretacji, Spółka wskazała, iż usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych (czy też koszty tych usług), bardzo często warunkują możliwość świadczenia usługi wsparcia przez Spółkę na rzecz konkretnych podmiotów. Do takich usług należą, m.in. doradcze czy usługi IT. Organ uznał, że Spółka nie wykazała związku pomiędzy kosztami a świadczoną usługą.

Spółka we wniosku o interpretację wskazała, że ponoszone koszty warunkują możliwość świadczenia usługi (co stanowi element stanu faktycznego i organ powinien wziąć to pod uwagę). Stąd też Spółka w stanie faktycznym wprowadziła założenie, że ponoszone koszty usług niematerialnych są związane (warunkują) ze świadczoną usługą (w samym uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała na funkcjonalny i bezpośredni związek ponoszonych kosztów ze świadczoną usługą wsparcia).

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny przy wykładni spornego art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. posłużył się wykładnią funkcjonalną (celowościową). Stosując tę wykładnię organ wywiódł jednak niewłaściwy wniosek. Jak wskazała, Spółka prowadzi ona działalność centrum usług wspólnych, w związku z czym świadczy usługi wsparcia. Spółka więc ponosi szereg kosztów, które są ukierunkowane na realizację świadczenia dla zlecającego usługę. Pomimo, że koszty ponoszone przez Spółkę mogą mieć charakter kosztów pośrednich (w ujęciu księgowych), to w sensie biznesowym, poszczególne elementy kosztowe mają wpływ na jakość i charakter usługi realizowanej dla zlecającego usługę. Na tym polega działalność centrów usług wspólnych, są to centra kosztowe, które poprzez umiejętne wykorzystanie synergii, są w stanie wykreować wartość (w tym wartość na poziomie kosztów) dla zlecającego usługę. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi o konieczności poszukiwania funkcjonalnego związku pomiędzy kosztem usług i samym świadczeniem usługi. W przypadku centrów usług wspólnych poszczególne koszty składające się na bazę do określenia wynagrodzenia za świadczenie usług wsparcia są funkcjonalnie związane ze świadczoną usługą wsparcia. To koszty (czy też świadczenia stojące za tymi kosztami), budują wartość świadczonej usługi wsparcia w ujęciu funkcjonalnym, jak również finansowym. Centra usług wspólnych nie ponoszą kosztów dla swoich korzyści, tylko dla korzyści podmiotów, na rzecz których świadczą usługę (z wykorzystaniem poniesionych kosztów). Dlatego też, kwestionowanie związku funkcjonalnego pomiędzy kosztami usług niematerialnych ponoszonymi przez Spółkę (np. usługami doradczymi), a samą usługę wsparcia świadczoną przez Spółkę, nie ma żadnego uzasadnienia. Brak tych kosztów oznacza, że usługa Spółki jest inna ("uboższa" o świadczenia, kryjące się za poniesionymi kosztami usług niematerialnych). Dlatego też, należy tego typu koszty uznać za bezpośrednio związane ze świadczoną usługą. Potwierdza to również fakt ujęcia tych kosztów w wartości wynagrodzenia Spółki - te koszty są inkorporowane w wartość usługi, tak więc "budują" wartość (cenę) tej usługi i mogą zostać precyzyjnie zidentyfikowane w wartości usługi (są to więc koszty inne niż koszty ogólnego zarządu, ale są to koszty, które zgodnie z metodami cen transferowych, powinny być ujęte w bazie kosztowej, jako koszty świadczenia usługi).

Wyjaśnić należy, że celem dodanego nowelizacją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z października 2017 r. jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych, m.in. z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Co do zasady ograniczenie to dotyczy jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem (w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.). Podkreślenia jednak wymaga, że szczegółowo cel tego przepisu został przedstawiony w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć, m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi), wedle projektodawcy, brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany. Wydaje się, że właśnie te argumenty, doprowadziły organ interpretacyjny do wniosku o potrzebie prowadzenia wykładni funkcjonalnej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz do jej wyniku. Interpretacja organu prowadzi jednak do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, jaka jednoznacznie wynika z tego przepisu. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Taka interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jakiej dokonał organ, w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej, wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mimo spełnienia warunków tego wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Strona wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. W tym zakresie strona prowadziła argumentację, której nie sposób zlekceważyć. Niewątpliwie też z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony, czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Trzeba więc podkreślić, że wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wyłączeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wyłączenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową. Wykładnia organu, po pierwsze koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio, m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny. Po drugie, skoro Strona we wniosku twierdzi, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu opisanych usług niematerialnych i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty poniesione przez Stronę - w warunkach opisanych we wniosku - na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Uzasadnione są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 i art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie uznał natomiast za uzasadnione zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego tj. naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. Organ interpretacyjny przyjął właściwy, tzn. wynikający z wniosku o interpretację, stan faktyczny. Zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ustawodawca w art. 14c § 2 O.p. nie wskazuje, jak szczegółowa ma być prezentacja stanowiska oraz uzasadnienie prawne interpretacji. W opinii Sądu, wystarczające jest, by stanowisko organu było jednoznaczne i adekwatne do zgłoszonego zagadnienia. Standardy te zaskarżona interpretacja wyczerpuje.

Reasumując - użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.), jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r. sygn. akt: II FSK 1750/19).

Z tych względów Sąd uznał, że interpretacja podatkowa narusza art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w sposób wskazany w skardze i na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił ją w całości.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ, mocą art. 153 p.p.s.a., będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa i argumentację przedstawioną przez Sąd.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, obejmujący wpis od skargi w kwocie 200,00 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17,00 zł. Na podstawie art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1687 z późn. zm.) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.