I SA/Kr 379/16, Prawo do odliczenia podatku VAT z faktury. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2387428

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2017 r. I SA/Kr 379/16 Prawo do odliczenia podatku VAT z faktury.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska.

Sędziowie WSA: Jarosław Wiśniewski (spr.), Urszula Zięba.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. - skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr (...), z dnia 12 maja 2014 r., na mocy której określił A. G. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r. w kwocie 63.481 zł, za miesiąc luty 2012 r. w kwocie 64.387 zł, za miesiąc marzec 2012 r. w kwocie 356.554 zł, a za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie 319.444 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Podatniczka działająca pod firmą A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w tych miesiącach a określony do zapłaty podatek VAT wynika z wprowadzonych do obrotu 50 faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 stycznia 2016 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że w trakcie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, iż w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. Podatniczka miała dokonać zakupu wyrobów hutniczych od następujących dostawców:

- A. Sp. z o.o., ul. (...), (...), na łączną kwotę netto 1.996.641,92 zł, VAT: 459.227,64 zł;

- E. Sp. z o.o., ul. (...). (...), na łączną kwotę 50.161,50 zł, VAT: 11.537,15 zł;

- F. Sp. z o.o., ul. (...), (...), na łączną kwotę 1.092.638,57 zł, VAT: 251.306,87 zł;

- Prywatna Firma Handlowa "M." P. i A. J., I. O. Sp. J, ul. (...), (...), na łączną kwotę 339.546,43 zł, VAT: 78.095,68 zł.

Łącznie z faktur zakupowych wynika, że Podatniczka nabyła 1.200,660 t wyrobów hutniczych na łączną kwotę netto 3.478.988,42 zł, VAT 800.167,34 zł.

W tym samym okresie (styczeń-kwiecień 2012 r.) wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż 1.176,861 ton wyrobów hutniczych na łączną kwotę 3.495.071,88 zł, VAT 803.866,53 zł dla następujących odbiorców:

- J. i J. M. Spółka Jawna, ul. (...), (...), kwota netto: 3.444.910,38 zł, VAT 792.329,38 zł;

- F. Sp. z o.o., ul. (...), (...), kwota netto: 50.161,50 zł, VAT 11.537,28 zł.

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ podjął szereg czynności mających na celu weryfikację rzetelności udokumentowania i przebiegu transakcji dotyczących towaru stanowiącego przedmiot obrotu. W tym celu w pierwszej kolejności ustalono pochodzenie nabywanych wyrobów hutniczych. Przeanalizowano transakcje sprzedaży i zakupu danego towaru, poprzedzające jego nabycie. Następnie ustalono dalsze etapy obrotu tym towarem, wynikające z faktur, aż do odsprzedaży go indywidualnym odbiorcom. Po takiej analizie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że czynności udokumentowane spornymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce. Organ przede wszystkim ustalił, że przedmiotowe wyroby hutnicze, oprócz transakcji krajowych miały być również przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do (...). Obrót towaru przedstawiono na graficznych wykresach, z których wynika, że od chwili wprowadzenia go do obrotu, aż do chwili finalnego nabycia przez indywidualnego klienta towar przechodził przez kilkunastu pośredników (nawet do 17). Wg. graficznych schematów obiegu towaru, towar zakupiony przez J. I J. M. sprzedawany był do firm R. i W. w (...). Z kolei towar sprzedawany firmie F. został zakupiony przez A. G. od spółki E. i faktura sprzedaży opiewała na tę samą kwotę co faktura zakupowa.

Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przeanalizowano zeznania kierowców, którzy mieli przewozić blachę i pręty z (...) do (...), z których wynika, że w większości przypadków towar po przewiezieniu do (...), i wypełnieniu stosownych dokumentów bez rozładunku wracał tymi samymi samochodami z powrotem do (...). Odnotowano również wiele przypadków, gdzie po wstępnym rozładowywaniu samochodów, przerywano rozładunek z powrotem ładowano towar na samochód i wracano do (...). Odnotowano również, że towar był przeładowywany na inny samochód, którym wracał do (...). Zdarzały się również jednostkowe przypadki, gdzie samochód po rozładowaniu wracał pusto do kraju.

W trakcie przesłuchań kierowcy opisali procedury rozładunku i ewentualnego załadunku stali w siedzibach firmy Raptor sa/SE oraz W. w (...), jak również kwestie powrotnego transportu towarów do (...) oraz sposób dokumentowania tych czynności. Zeznania te oceniono jako spójne i wzajemnie uzupełniające się. Przedstawiają one powtarzający się schemat działania zgodnie z którym towar przywieziony z (...) do czeskich firm, po wymianie dokumentów CMR tym samym środkiem transportu przywożony był ponownie do (...). Dodatkowo w większości przypadków ten sam towar przemieszczany był pomiędzy polskimi i czeskimi podmiotami dwukrotnie. Faktem jest, że z zeznań kierowców wynikają przypadki powrotu do (...) pustym samochodem, po dostarczeniu towaru do czeskich firm. W ocenie Organu nie wpływają one w żaden sposób na ocenę stanu faktycznego. Mianowicie z zeznań wynika również, że towar przywieziony do firmy Raptor as/SE oraz W. po rozładunku był ładowany ponownie na inne samochody. Następnie towar ten przywożony był z powrotem do kraju. Dodatkowo po powrocie towaru do kraju był on wykazywany na fakturach wystawionych w kraju przez kolejne ogniwa transakcji. Poza tym jeśli nawet kierowca wracał do (...) pustym samochodem, to nie dotyczyło to towarów, w których przefakturowaniu uczestniczyła firma Podatniczki (zeznania T. D.). Nawet jeśli fizycznie zaczynano rozładowywać towar, to często w trakcie jego rozładunku przychodziła decyzja, że towar z powrotem wraca do (...). Wówczas częściowo rozładowany towar załadowywano z powrotem na samochód i towar wracał do (...) (zeznania K. P.). Z zeznań kierowców wynika, iż fizyczne przemieszczanie wyrobów hutniczych w żaden sposób nie pokrywało się z transakcjami zakupu i sprzedaży tych towarów udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez poszczególne firmy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe zeznania świadczą, że celem transportu nie była dostawa towaru poza granice kraju. W tym kontekście zeznania E. W. osoby upoważnionej do reprezentacji firmy W., dotyczące tego, że towary przywożone do W. C. były zawsze rozładowywane oraz że ten sam towar nie był odbierany kilkukrotnie a ilość dostarczanych towarów była zgodna z ilością podaną na fakturze należy uznać za niewiarygodne. Przeczą temu liczne zeznania kierowców, które z ww. względów oceniono jako wiarygodne. Poza tym również E. W. podczas przesłuchania stwierdziła, że mogło tak być że kierowca T. D. przywiózł blachę do firmy W., po czym nazajutrz ta sama blacha była z powrotem ładowana na samochód, a T. D. tym samym zespołem pojazdów z tą sama blachą wracał do (...). Ponadto z jednej strony twierdzi, że towar od czasu do czasu byt znakowany białym kolorem, żeby w magazynie nie doszło do pomyłki. Z drugiej jednak strony jeżeli towar miał być za dwie lub półtorej godziny dostarczany do odbiorcy, to wtedy taki towar nie był znakowany. W takim wypadku nie można wykluczyć tego, że ten sam towar nie był kilkukrotnie przyjmowany w firmie W., skoro nie był znakowany. Również przedstawione zeznania Pana K. W. (prokurent firmy F.) nie podważają tych ustaleń.

Przesłuchany w charakterze świadka M. K., prezes zarządu spółki A. zeznał m.in., że w 2012 r. spółka A. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów i placów składowych i środków trwałych. Posiadała jedynie siedzibę w biurze wirtualnym w K. przy ul. (...) gdzie pojawiali się osoby zajmujące się handlem, w tym handlem stalą i w ten sposób nawiązywałem kontakty z różnymi osobami i firmami zajmującymi się obrotem stalą. W ten sposób poznał R. G. reprezentującego firmę A. Już powyższe zeznania w ocenie mogą nasuwać wątpliwości co do faktycznego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawianymi przez Spółkę A. Po pierwsze świadek wskazał na brak zaplecza magazynowego, środków transportu, potencjału osobowego. Tymczasem ze względu na rozmiary i charakter transakcji (handel wyrobami stalowymi), w ocenie Organu Odwoławczego, niezbędne wydaje się być dysponowanie odpowiednim potencjałem ludzkim wykonującym czynności faktyczne w zakresie obrotu towarem. Analogicznie, na brak dokonania spornych czynności wskazuje również brak zaplecza magazynowego. Dodatkowo świadek zeznaje, że Spółka A. miała siedzibę w wirtualnym biurze. Sam fakt posiadania wirtualnej siedziby nie przesądza o fikcyjnym charakterze transakcji. Ta okoliczność nie może być jednak pominięta przy analizie stanu faktycznego niniejszej sprawy. W kontekście innych dowodów, a w szczególności w obliczu braku jakichkolwiek magazynów, wskazuje na fikcyjny charakter działalności firmy A.

Pan M. K. zeznał również, że obrót stalą polegał na tym, że po otrzymaniu zamówienia od odbiorcy poszukiwał dostawcy zamówionego towaru, "gdzie głównym kryterium była cena". Według świadka towar sprzedany w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. firmie A. A. G. zakupiony został od T. M., który reprezentował zarówno Spółkę F., jak i firmę FHU K. M. Na fakturach sprzedaży naliczana była marża w wysokości trzydzieści, czterdzieści złotych na tonie. W ocenie Organu odwoławczego powyższe zeznania są niewiarygodne. Mianowicie trudno dać wiarę twierdzeniu, że o wyborze dostawcy decydowała cena, skoro wszystkie towary "sprzedane" Podatniczce, zostały "zakupione" od jednego dostawcy tj. T. M., a poszczególne transakcje zakupu i sprzedaży tego samego towaru dokonywane były w tym samym dniu.

Świadek wskazał również, że transport towaru odbywał się od dostawcy bezpośrednio do odbiorcy, a jego organizacją zajmował się R. G. Z dokumentów CMR wynika natomiast, że transport miał być dokonywany ze składu w C. do firm czeskich a zlecenia ich przewozu były przekazywane przewoźnikom bądź przez T. M. bądź przez przedstawicieli czeskich firm.Transport zatem nie odbywał się od dostawcy do odbiorcy.

Organy uznały za niewiarygodne zeznania T. M. P. Spółki F. odnośnie rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji. Świadek ten zeznał, że nie posiadał wiedzy dokąd fizycznie przemieszczany był towar odbierany z magazynu spółki F. Po pierwsze należy zauważyć, że są one sprzeczne z przedstawionymi powyżej zeznaniami kierowców, tj. W. M. i T. K. Mianowicie z ich zgodnych zeznań potwierdzonych treścią dokumentów CMR wynika, że T. M. przekazywał tym kierowcom dyspozycje dotyczące przewozu towarów z firmy V. w P. do czeskiej firmy P. P., jak również ponownego przywozu tych towarów do (...). Jednocześnie wskazywał miejsca rozładunku tych towarów w kraju, przy czym miejsce tego rozładunku wielokrotnie zlokalizowane było na dzierżawionym przez Spółkę F. placu składowym w C. Zatem skoro to sam T. M. miał zlecać kierowcom przewóz towarów do ww. lokalizacji, nie można dać wiary twierdzeniom świadka, iż nie posiadał on wiedzy zarówno co do źródeł pochodzenia towaru, który Spółka F., według faktur miała nabywać w Spółce N., jak również dokąd przemieszczany był towar zakupiony przez firmę A. A. G. Również dalsze zeznania kierowcy T. K. wskazują, że T. M. znał dobrze okoliczności realizowanych dostaw. Mianowicie ww. kierowca zeznał, że na polecenie T. M. dokonywał przewozu towarów ze składu w C. do (...) do miejscowości H. S. lub O. Dokumenty CMR na towary przewożone z C. wypełniał i przekazywał T. M. Również wskazał kierowcy miejsca do których miał dowieść ten sam towar po jego ponownym przewiezieniu do Poldski.

P. J. współwłaściciel Firmy M. tj. dostawcy towarów do Firmy A. zeznał, że znał Z. J. od 15 lat jednak nie złożył jego firmie propozycji dostawy albowiem nie widział takiej potrzeby.

Z kolei I. O. współwłaściciel firmy M. zeznał, że każdorazowo koszty transportu pokrywane były przez odbiorcę - odbiorca organizował też odbiór towaru. Jeśli chodzi o sprzedaż blachy do firmy A. to pochodziła ona z firmy S.

Blacha zakupiona w firmie S. była przewożona transportem dostawcy na plac składowy firmy M. i z tego placu odbierana była transportem odbiorcy.

Powyższe zeznania współwłaścicieli Spółki M. tj. Pana P. J. i I. O. są sprzeczne w kwestii miejsca odbioru przez firmę A. towaru. Wg. P. J. towar w firmie S. odbierała firma A. na podstawie upoważnienia wystawionego przez firmę M., zawierającego wskazane przez firmę A. dane samochodów i kierowców. I. O. zeznał zaś, że blacha zamawiana w firmie S. przewożona była transportem dostawcy na plac składowy firmy M. (S.) i z tego placu odbierana była transportem odbiorcy. Natomiast z zeznań kierowców oraz dowodów dokumentujących ruch towarów w łańcuchu transakcji wynika, iż transport tych towarów dokonywany był ze składu w C. do czeskich firm. Dodatkowo należy zauważyć, ze skoro według P. J. towar zakupiony w M. J. miała odbierać Podatniczka bezpośrednio od dostawcy tej firmy tj. z firmy S., to niezrozumiałe jest korzystanie z pośrednika i wydłużanie w ten sposób łańcucha transakcji. Należy również zauważyć, że zgodnie z przedstawionym we wcześniejszej części decyzji schematem fakturowego obiegu towaru zakupione od firmy M. J. wyroby stalowe Podatniczka miała odprzedawać firmie J. I J. M., dobrze znanej właścicielom M. J. Jak natomiast zeznał Pan J., nie zaproponował on współpracy firmie Z. J., ponieważ nie widział takiej potrzeby. Powyższe działania świadczą jednak o sztucznym wydłużaniu łańcucha transakcji, które to działania w rzetelnym obrocie nie występują. Zasadą jest bowiem dążenie do skrócenia łańcucha w celu osiągnięcia większego zysku.

Z. J. został przesłuchany w dniu 9 września 2015 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w C..W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższych zeznań nie można uznać jako dowód potwierdzający nabywanie towarów od firmy A. Z. J. zeznał, ze nabywał towary od firmy F., której prokurenta P. W. znał od dawna (2003/2004 r.) - Pan W. potwierdził to podczas przesłuchania z dnia 8 kwietnia 2015 r. zeznając, że spotkał Z. J. wiele razy, być może tysiąc. Zatem za niewiarygodne należy uznać to, że Z. J. nabywał towar od firmy A., który to towar nabywała Podatniczka wcześniej od firmy F. (schemat na str 21-22 decyzji). Świadczy to o sztucznym wydłużaniu łańcucha transakcji, w szczególności gdy część towaru Z. J. miał nabyć bezpośrednio od firmy F., czyli na bieżąco wiedział jakim towarem handluje jego kontrahent i w celu maksymalizacji zysków mógł kupować towar bezpośrednio od niego.

Organ odwoławczy uznał, że w ramach przeprowadzonego postępowania organ I instancji szczegółowo wyjaśnił ogólne zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej wskazując, że polega ona na przeprowadzaniu transakcji międzynarodowych (wewnątrzwspólnotowych), w ramach łańcucha dostaw. Sformułowanie karuzela odnosi się więc do sposobu, w jaki sprzedawane towary, krążąc między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w łańcuch dostaw, wracają do państw pochodzenia i do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Podmiot ten jako wiodący inicjuje następnie kolejny obrót z udziałem tych samych firm. W dostawach nie występuje ostateczny nabywca (zamknięty krąg transakcji) albo na końcu występuje faktyczny odbiorca po kolejnym obrocie fakturowym. Niemniej jednak podmiot wiodący nie stanowi warunku koniecznego do wystąpienia karuzeli podatkowej. Tego tupu oszustwo może być bowiem popełniane za pomocą różnorodnych metod, generalnie jednak nakierowane jest na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej. Istotą takich transakcji jest zawłaszczenie zwrotów VAT przysługujących od wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Odbywa się to z użyciem łańcucha kilku firm w różnych krajach Unii Europejskiej. Nienależna korzyść osiągnięta z naruszeniem przepisów prawa poprzez:

- nieuprawnione skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów lub usług, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji, opodatkowanie stawką 0% transakcji dostaw towarów deklarowanych fikcyjnie jako WDT,

- uchylenie się od opodatkowania transakcji krajowych, których przedmiotem są towary będące uprzednio przedmiotem WNT, możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby:

- poprzez uchylenie się od zapłaty należnego podatku VAT,

- poprzez uzyskanie od organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu i do tego służą znikający podatnicy.

Metody te są wobec siebie całkowicie komplementarne. Tak, więc w konkretnej przestępczej konstrukcji obecna może być jedna z nich lub mogą one z równym powodzeniem wystąpić obok siebie.

Wyłudzenia zwrotu podatku VAT mają miejsce głównie w dwóch przypadkach:

- prowadzania do obrotu gospodarczego faktur zawierających podatek VAT naliczony, dokumentujących zaistnienie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych lub zawierających znacząco zawyżoną cenę towaru łub usługi,

- fikcyjny WDT - poświadczenie nieprawdy w dokumentach w zakresie dokonania wywozu towaru za granicę, uprawnia firmę dostawcy do zastosowania stawki 0% podatku VAT.

W strukturach karuzeli podatkowej obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. Pozwala to na typologiczne wyodrębnienie, nazwanie oraz scharakteryzowanie poszczególnych ogniw karuzelowego łańcucha dostaw. Następnie organ przedstawił charakterystykę uczestników karuzeli podatkowej takich jak znikający podatnik (spółka wydmuszka), bufor, broker, spółka wiodąca.

Istotą oszustwa karuzelowego sprowadza się do przepływu towarów pomiędzy dwoma lub kilkoma państwami członkowskimi UE, w taki sposób, że towary te fikcyjnie bądź faktycznie uprzednio wywiezione za granicę wracają następnie do kraju, z którego pochodzą. Stratę z tytułu niezapłaconego podatku VAT ponosi państwo, na obszarze którego działa podmiot pełniący rolę znikającego podatnika. Nie zapłacony podatek VAT, zwrócony tzn. wypłacony z budżetu państwa jest otrzymanym przez organizatorów łańcucha zyskiem pieniężnym. Dodać należy, że w tym procederze znikający podatnik jest ostatnim ogniwem w łańcuchu działań przestępczych i dokonuje ostatecznej dostawy towarów na rynek, które następnie są oferowane kupującym w bardzo atrakcyjnych cenach, można nawet stwierdzić, że są to ceny dumpingowe. A to dodatkowo ułatwia szybkie i płynne funkcjonowanie obrotu.

W ocenie organu wszystkie te elementy "karuzeli podatkowej" występowały niniejszej sprawie.

Następnie przedstawiono w formie wykresów graficznych obieg towarów z uwzględnieniem roli jaką w obrocie pełnili poszczególni uczestnicy (str. 52-55 decyzji)

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w zorganizowanym łańcuchu transakcji, których przedmiotem były wyroby stalowe, funkcję "znikającego podatnika" pełniły następujące firmy:

- I. Sp. z o.o., ul. (...), (...);

- B. Sp. z o.o., ul. (...), (...);

- R. Sp. z o.o., ul. (...), (...);

- P. H. P., ul. (...), (...)

- Międzynarodowe Przewozy D., ul. (...), (...)

W dalszej części uzasadnienia przedstawiono szczegółową analizę wykazującą fikcyjny charakter prowadzonej przez ww. podmiot działalności gospodarczej.

Organy skarbowe zakwestionowały wiarygodność zeznań A. G. słuchanej w charakterze świadka w postępowaniu toczącym się wobec S. J. w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych.

W tych zeznaniach Podatniczka nie pamiętała nawet nazwy miejscowości, w której miała wynajmować magazyny potrzebne do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej jak również nazw odbiorów do których dostarczany miał być towar. Zeznała wprost, że nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała żadnych środków transportu, co również może wskazywać na fikcyjność prowadzonej przez Nią działalności. Poza tym występują również rozbieżności pomiędzy zeznaniami podatniczki a zeznaniami kontrahenta Z. J. Przykładowo twierdził, że współpraca między firmą A. a firmą M. została nawiązana w 2011 r. w firmie E., gdzie doszło do wymiany numerów telefonów. Następnie spotkania odbywały się już w firmie M. Z kolei Z. J. twierdzi, że spotkał się z R. G. w firmie E. już w 2010 r. Poza tym Z. J. z jednej strony stwierdza jednoznacznie, że zawsze Podatniczka jeździła do E. z mężem, z którym P. J. przeprowadzał rozmowy handlowe. Z drugiej jednak strony wskazuje, że przed majem 2012 r. widział Podatniczkę dwa, góra trzy razy. Zatem zeznania Z. J. są zarówno sprzeczne wewnętrznie, jak i kłócą się z wyjaśnieniami Podatniczki, co podważa ich wiarygodność. Dokonując analizy całości materiału dowodowego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Podatniczka brała udział w karuzeli podatkowej będąc jej ogniwem. Postępowanie kontrolne wykazało, że w dokumentacji podatkowej oraz złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach wykazała sprzedaż wyrobów stalowych zakupionych od podmiotów krajowych. Okoliczności, potwierdzone dowodami wskazują na fikcyjny charakter tych transakcji. Spójne, logiczne i wzajemnie uzupełniające się zeznania kierowców potwierdzone dokumentami CMR oraz pozostałym przedstawionym powyżej materiałem dowodowym potwierdzają, że nabywane i sprzedawane towary były również przedmiotem obrotu pomiędzy wieloma podmiotami. Jednocześnie transakcje dotyczące poszczególnych partii towarów fakturowane były w zdecydowanej większości przypadków kolejno przez kilkanaście podmiotów. Ponadto w przedstawionych tu łańcuchach transakcji występował element międzynarodowy. Mianowicie wyroby stalowe były sprzedawane do (...), a następnie z powrotem kupowane przez polskie firmy. Co więcej, z przedstawionych we wcześniejszej części decyzji schematów wynika jasno, że ten sam towar w łańcuchu poszczególnych transakcji dwukrotnie stanowił przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów, zarówno przez polskie, jaki i czeskie firmy.

Z akt sprawy wynika, że spośród 44 transakcji zakupu na 50 zewidencjonowanych w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. dostawcami towarów dla firmy A. były Spółki A. z siedzibą w K. oraz F. z siedzibą w J. W grupie tych transakcji, w pierwszej fazie fakturowego obrotu poszczególnymi towarami (tj. przed zafakturowaniem dostaw na rzecz firmy A.) miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, których dokonywała polska Spółka V. z siedzibą w P. na rzecz czeskiego podmiotu P. z siedzibą w K. Następnie polska Spółka I. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od ww. czeskiego podmiotu. W ramach pierwszej fazy obrotu również firma P. H. P. z siedzibą w S. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firmy W. ze słowackim numerem identyfikacji podatkowej. W kolejnej fazie obrotu (po wystawieniu faktur sprzedaży przez firmę A.) Spółka M. z siedzibą w C. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych samych towarów na rzecz czeskich firm R. i W. Następnie wewnątrzwspólnotowych nabyć przedmiotowych wyrobów stalowych dokonywały kolejne polskie firmy: Spółka A., Spółka R. oraz firma P. H. P.

Wśród wszystkich dokonanych przez Podatniczkę transakcji zakupu w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r., 5 z nich stanowiło nabycie towarów od firmy M. Sp.j. z siedzibą w S. W przypadku trzech z nich w pierwszej fazie fakturowego obrotu poszczególnymi towarami, polska Spółka V. oraz K. S. S.A. z siedzibą w K. dokonały wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz czeskiej firmy P. Następnie polska Spółka I. dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od ww. czeskiego podmiotu. W pozostałych dwóch przypadkach towar został zakupiony u polskiego producenta F. Ł. W kolejnej fazie obrotu Spółka M. dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych samych towarów na rzecz czeskiej firm R. as/SE. Następnie wewnątrzwspólnotowych nabyć przedmiotowych wyrobów stalowych dokonywały kolejne polskie firmy: Spółka A. oraz Międzynarodowe Przewozy Drogowe L. P. z siedzibą w K.

Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz ustaleń organu I instancji wynika, że w każdej z wyżej przedstawionych faz fakturowego obrotu wyrobami stalowymi pierwsze krajowe ogniwo łańcucha transakcji stanowiły podmioty, które nie regulowały zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz pozostające nieosiągalnymi dla organów administracji podatkowej. Byli to tak zwani znikający podatnicy, którzy szczegółowo zostali opisani powyżej tj. Spółka I., Spółka A., Spółka R., firma P. H. P. oraz Międzynarodowe Przewozy D. L. P.

Zgodnie z przedstawionym w decyzji schematem funkcjonowania karuzeli podatkowej, funkcję brokerów, tj. podmiotów czerpiących zyski w omawianym przypadku pełniły firmy: Spółka M., Spółka B., Spółka G., firma B., firma G. Te firmy pomniejszały podatek należny o podatek naliczony, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ciągu transakcji występowały również firmy pełniące funkcję buforów, czyli firm podmiotów pośredniczących pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami łańcucha, czyli pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. W przedmiotowej sprawie były to następujące firmy: Spółka N., Spółka F., firma F. K. M., Spółka A., firma R., firma T. Do grona tych podmiotów należy również zaliczyć firmę Podatniczki.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma podatniczki, podobnie jak inne podmioty pełniące funkcje buforów, skrupulatnie wypełniała wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczaniem podatku od towarów i usług. W obrocie wyrobami stalowymi, dokonując ich zakupu i odsprzedaży równoważyła Pani (przeciwstawnymi transakcjami) zobowiązania podatkowe. Kolejne podmioty będące buforami wykazywały w podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia na następny okres lub niewielkie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Tym samym wydłużały łańcuch transakcji, co utrudniało identyfikację i wykrycie oszustwa podatkowego.

Transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami fakturującymi "zakup" i "sprzedaż" tego samego towaru były powtarzalne (fakturowano je w większości pomiędzy tymi samymi podmiotami). Co więcej transakcje te odbywały się bardzo szybko - w ciągu kilku dni zawierane były transakcje zakupu i sprzedaży tego samego towaru pomiędzy kilkoma czy kilkunastoma podmiotami. Również Podatniczka w 45 przypadkach na 50 dokonywała sprzedaży wyrobów stalowych w tym samym dniu, w którym je kupiła. Ten fakt świadczy również o uczestnictwie Podatniczki w omawianym tu procederze, gdyż oznacza, ze już w momencie zakupu towaru znała swojego kontrahenta (odbiorcę). Takie sytuacje w rzetelnym obrocie handlowym występują niezmiernie rzadko. Natomiast u Podatniczki dotyczy to prawie wszystkich transakcji. Takie szybkie transakcje niewątpliwie są jednym z elementów charakterystycznych dla karuzeli podatkowej (por. wyrok WSA Poznaniu z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 269/13).

Poza tym dokonując analizy wysokości cen stosowanych w poszczególnych fazach obrotu tym samym towarem można zauważyć, że w zdecydowanej większości w kolejnych transakcjach sprzedaży towarów fakturowanych przez następujące po sobie podmioty wykazana na fakturach marża oscylowała w granicach 1-3%,

Z ogólnie dostępnych źródeł wynika natomiast, że średnia marża w branży hutniczej wynosi 5-6% (por. miesięcznik gospodarczy Forbes, artykuł z dnia 29 października 2013 r.: htlp:/Avwvv.lbrbes.pl/wyludzanie-vat-za-stal-kwitnie-iak-dziala-niele>ialnv-handel stala.artykuly, 138209,1.1.html). Natomiast większość sprzedawanych przez Podatniczkę towarów posiadało marżę o połowę niższą, co niewątpliwie jest kolejnym argumentem przemawiającym za udziałem firmy A. w procederze karuzeli podatkowej. Ponadto z uwagi na to, że ten sam towar był dwukrotnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, a następnie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, to cena towaru dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia (zarówno w pierwszej, jak i drugiej fazie obrotu) była niższa o około 10% od bezpośrednio ją poprzedzającej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Powyższy mechanizm pozwolił przede wszystkim na dwukrotne uzyskanie zwrotu podatku naliczonego (niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu przez znikających podatników) w momencie wykazania w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez podmioty pełniące funkcje brokerów. Ponadto, każdorazowe obniżenie ceny przy ponownym wewnątrzwspólnotowym nabyciu tego samego towaru pozwalało ponownie, bez wzbudzania podejrzeń stwarzać pozory prowadzenia ekonomicznej działalności handlowej. W przeciwnym razie kolejne naliczanie marż w łańcuchu transakcji powodowałoby, że towar sprzedawany ostatecznemu odbiorcy nie byłby dla niego atrakcyjny cenowo. Z faktur sprzedaży wystawionych przez kolejnych uczestników łańcucha transakcji wynika, iż ceny dla finalnego odbiorcy były o około 10% niższe od cen sprzedaży wyrobów hutniczych polskich producentów, czy cen tych towarów oferowanych przez podmioty dokonujące ich wewnątrzwspólnotowego nabycia z W. czy S. Jednocześnie dokonywane kolejne wewnątrzwspólnotowe dostawy i nabycia towarów dla dokonujących ich podmiotów nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Sposób i czas realizacji poszczególnych transakcji dowodzi, iż były one w całości zewnętrznie zorganizowane zarówno co do przepływu towaru, jak i obiegu faktur. Faktury te miały dokumentować rzekomy przebieg transakcji, uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej przez poszczególnych uczestników procederu, utrudnić identyfikację podmiotów pełniących w łańcuchu funkcję nie płacących należnych podatków znikających podatników i w konsekwencji doprowadzić do uzyskania niezależnych korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku należnego niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że wykazane na kwestionowanych fakturach transakcje zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych w rzeczywistości nie miały miejsca. W pierwszej kolejności należy podkreślić to, o czym była już mowa powyżej, że towar stanowiący przedmiot transakcji nie był fizycznie przemieszczany pomiędzy podmiotami występującymi w obrocie fakturowym, w tym pomiędzy firmą A. a jej dostawcami i odbiorcami. Nie dochodziło zatem do wydania towaru zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym do rozporządzania towarem jak właściciel. To co istotne Podatniczka nie miała odpowiedniego zaplecza technicznego (nieruchomości, place, maszyny do załadunku i rozładunku, środki transportu), niezbędnego do dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów hutniczych. Poza tym stosowała niskie marże, odbiegające od rynkowych, a tym samym prowadzona przez Nią działalność nie była nakierowana na osiągnięcie zysku. Transakcje zawierane miały być głównie telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej, bez fizycznego kontaktu z towarem w celu pozyskania wiedzy co do jego jakości czy kontroli wagi towaru. Tego samego dnia miała kupować wyroby hutnicze i od razu sprzedać je dalej.

Firma A. posiadała w swojej dokumentacji faktury oraz rejestry zakupu i sprzedaży. W niniejszym postępowaniu poddano jednak weryfikacji nie tylko dokumenty bezpośrednio przedstawione przez Podatniczkę, ale również źródło i drogę przebiegu towaru w kraju i poza jego granicą, a przede wszystkim obieg faktur mających dokumentować sprzedaż tego towaru. Z obrazu będącego efektem przeprowadzonych czynności wynika, że wystawione przez szereg pośredników faktury sprzedaży na ten sam towar tworzyły karuzelową sieć pozorowanych transakcji gospodarczych. Za taką oceną przemawia nie tylko kontrola transakcji dokonywanych przez Podatniczkę, ale również całokształt charakteru transakcji współistniejących w ramach utworzonej karuzeli podatkowej. Za wystąpieniem w niniejszej sprawie oszustwa podatkowego przemawiają następujące przesłanki:

- określony podział funkcji w ramach grupy (znikający podatnik, bufory, broker, organizator),

- odwrócony łańcuch handlowy (od małych do dużych podmiotów - od znikającego podatnika, poprzez pośredników-bufory, do brokera realizującego zyski),

- brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw,

- handel popularnymi towarami w tego typu transakcjach (stal),

- uzyskanie korzyści podatkowych (zwrot podatku u brokera, nieopodatkowanie sprzedaży przez znikającego podatnika, odliczanie podatku naliczonego przez bufory),

- lokalizacja siedzib w wirtualnych biurach (np. Spółka A.), brak pracowników (np. firma A.),

- bardzo szybkie transakcje (w ciągu jednego dnia),

- brak możliwości faktycznego dysponowania towarem (nieposiadanie magazynów przez buforów),

- brak gromadzenia zapasów,

- brak kontroli towarów,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych,

- kontakt z kontrahentami nawiązywany jest głównie telefonicznie i mailowo,

- brak przepływu towarów przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach,

- operacje nieuzasadnione ekonomicznie (sprzedaż towaru za granicę i kolejny jego zakup z zagranicy),

- brak dbałości o towar znacznej wartości (brak ubezpieczenia),

- nagłe zaprzestanie działalności (wszczęcie postępowań kontrolnych),

- brak wiedzy uczestników transakcji w zakresie transportu towaru (kontrahenci nie monitorują transportu, nie interesują się jego przebiegiem, nie znają przewoźników, towar zamawiają wraz z transportem zewnętrznym który jest wliczany w cenę towaru),

- ci sami przewoźnicy przywożący i wywożący towar,

- kontakty towarzyskie łączące wielu uczestników obrotu (np. P. K. W. wskazał, że znał P. Z. J. od długiego czasu i widział go "wiele razy, może być tysiąc").

Oceniając zebrany materiał dowodowy Organ odwoławczy uznał, że Podatniczka wiedziała, iż uczestniczy w przestępczym procederze w ramach transakcji karuzelowych, polegających na wyłudzaniu z budżetu państwa podatku VAT. Przede wszystkim Podatniczka nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów hutniczych. Brak było również fizycznego przemieszania towaru pomiędzy firmą A. a jej dostawcami i odbiorcami. Poza tym transakcje zawierane były głównie telefonicznie i mailowo. Nie było również ekonomicznego uzasadnienia dokonywanych transakcji, które charakteryzowała regularność i powtarzalność. Stosowała bardzo niskie marże, towar zaś krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami. Niska marża zastosowana w spornych transakcjach oraz cena towaru znacznie odbiegająca od cen rynkowych, stanowi jeden z wielu argumentów, które złożyły się na ogólną ocenę tych transakcji, w szczególności również co do świadomego Pani w nich udziału. Należy również zauważyć, że wyroby hutnicze były "kupowane" przez podatniczkę od czterech podmiotów i w tym samym dniu sprzedawane były jednemu odbiorcy (z wyjątkiem jednej transakcji), co potwierdza że towary nie były nabywane z opcją poszukiwania nabywców i wygenerowania dochodu z prowadzonej działalności. Na marginesie warto zauważyć, że firma F. występuje zarówno po stronie dostawców, jak i odbiorców Podatniczki. Powyższe przesłanki wskazują, iż uczestnictwo Podatniczki w zawieranych transakcjach nie stanowi jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem jej świadomego udziału w działalności polegającej na wyłudzeniu podatku VAT.

Uwzględniając charakter realizowanych przez Podatniczkę działań Organ uznał, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej (nie była zatem podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), lecz wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Cała działalność firmy, poprzez uczestnictwo w łańcuchu transakcji karuzelowych, miała jedynie na celu otrzymanie nienależnego zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego z tytułu WDT przez poszczególne podmioty. Działalność podatniczki była ukształtowana w ten sposób, aby stworzyć pozory rzetelnej działalności gospodarczej. Cały sens jej istnienia uzależniony był od pozycji, jaką przyjęła w zorganizowanym łańcuchu transakcji karuzelowych (rola bufora). W związku z powyższym, nie można mówić o wykonywaniu przez Nią, w ramach zadeklarowanych dostaw, czynności określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, t.j. o przenoszeniu przez nią prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, skoro - jak zostało to potwierdzone przez organy podatkowe - sama faktycznie nie dysponowała stalą, wskazaną w spornych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w uzasadnieniu odwołania nie Podatniczka konkretyzuje zarzutów przeciwko decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Ograniczyła się jedynie do ogólnikowych twierdzeń, zaprzeczających ustaleniom poczynionym przez organ kontroli skarbowej. Sformułowane zarzuty w sposób jednostronny zmierzają natomiast do stwierdzenia, że nie ponosi żadnej odpowiedzialności za nieprawidłowości powstałe na wcześniejszych etapach rzekomo dokonywanych transakcji. Nie była świadoma całego procederu związanego z występującą w niniejszej sprawie - karuzelą podatkową.

W kontekście zarzutu dotyczącego naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej Organ uznał, że nie można się z zgodzić by organ kontroli skarbowej wybiórczo potraktował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uwzględniając jedynie te jego elementy które przydatne były pod z góry przyjętą tezę. Organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy a następnie dokonał jego oceny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Podatniczka podnosi, że wadliwość dokonanych ustaleń polega na tym, że wysyłała wskazany towar, płacąc wcześniej za niego jak też otrzymując zapłatę. Wbrew temu twierdzeniu kwestionowane faktury nie dokumentują jednak rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów lecz czynności wygenerowane w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem przez szereg zaangażowanych w proceder podmiotów i w konsekwencji uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Na podstawie zgromadzonego materiału organ kontroli skarbowej podołał ciążącemu na nim obowiązkowi dowodowemu w zakresie ustalenia tego, czy Podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu. Organ prawidłowo ocenił, że okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu i sprzedaży wyrobów odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj;

1)

art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie; art. 124 O.p. przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek którymi się kierował organ wydając decyzje art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nieodpowiadający ww. wymogom, w szczególności poprzez niewykazanie, którym dowodom i dlaczego organ dal wiarę podczas gdy innych nie wziął pod uwagę, co do wiedzy podatnika o udziale z obrocie karuzelowym firm. art. 192 O.p. - poprzez uznanie szeregu okoliczności faktycznych za udowodnione pomimo tego, iż osoby przesłuchiwane w charterze świadków nie potwierdzili udziału skarżącej jako bufora. Podatnik nie zgadza się z przypisaną mu w decyzji rolą, która nie ma odzwierciedlenia w zebranym materiale albowiem w uzasadnieniu decyzji nie wykazano, iż podatnik współdziałał z podmiotami znikającymi, a jego celem było zatarcie powiązań pomiędzy podmiotem znikającym a podmiotem wyłudzającym VAT (tu: ze względu na sprawdzenie iż dostawcy i odbiorcy byli czynnymi podatnikami i zarejestrowanymi do KRS i CEDiG).

Decyzji zarzucono również naruszenie prawa materialnego tj;

1)

art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w; 2012 r. poprzez błędne ustalenie, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT, bowiem "wykazane na kwestionowanych fakturach transakcje zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych nie miały miejsca, bo towar stanowiący przedmiot transakcji nie był fizycznie przemieszczany pomiędzy dostawcą a odbiorcą skarżącej"; co stoi w sprzeczności z zenanami kierowców transportujących towar do (...) oraz potwierdzeniami V. wskazujących na daty i numery samochodów awizowanych z towarem do odbiorców M. z (...),

2)

art. 108 vat poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wystawił faktury sprzedażowe obrazujące sprzedaż a nie czynności niedokonane. Zeznania kierowców jednoznacznie (potwierdzają iż towar zakupiony przez podatnika został dostarczony do (...). Okoliczność iż dalsi kontrahenci firmy M. sp.j. z (...) mogli dokonywać częściowej sprzedaży towaru z powrotem do (...) nie stanowi przesłanki, aby uznać skarżącą za bufora biorącego udział w przestępstwie podatkowym. Niezrozumiałym też jest zarzut braku wiedzy co do pochodzenia towaru, w sytuacji gdy blacha przekazywana była ze świadectwem producenta. Organ podatkowy pominął fakt, iż dostawach brał również udział R. G. i widział naocznie towar dostarczany do jego odbiorców, zaś okoliczność iż nie był przy każdej dostawie nie daje podstaw do stwierdzenia fikcyjności dostaw i wyciągnięcia wniosku zawartego w decyzji iż firma A. była buforem. Zupełnie pominięto fakt iż samochód wraz z kierowcą był awizowany i w oparciu o te dane skarżąca dokonywała weryfikacji (tu: dane były przekazywane), skarżąca nie mogła wiedzieć skąd jego dostawca ma towar bo zrozumiałym jest iż jest to tajemnica handlowa i w przeciwnym razie doszłoby pominięcia dostawcy (tu: np. M. J. sam odbierał towar z F. -tj. producenta i o magazynów były odbiory towarów). Również zarzut, iż podatnik zakupił towar z transportem w cenie jest zupełnie normalną sytuacją istniejąca na rynku.

3)

art. 108 ustawy VAT poprzez uznania, iż każde wystawienie faktury i jej wprowadzenie w obieg powoduje obowiązek zapłaty podatku i wydania decyzji,w sytuacji gdy nie można przypisać podatnikowi wiedzy co do udziału w obrocie karuzelowym zwłaszcza iż nie wykazywał w deklaracjach podatku VAT do zwrotu. art. 86 podatku VAT w zakresie ograniczenia prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a przez jego zastosowanie w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje w powiązaniu z oceną stanu faktycznego wynikającą z art. 180 O.p.;

- nieuwzględnienia treści orzeczenia wyroku TSEU z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. C-277/1 w którym wskazano iż: przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Niestety w Polsce brak przepisów wskazujących jak podatnik ma weryfikować swych dostawców i odbiorców a tym bardziej jak ma weryfikować dalszych nieznanych kontrahentów tych odbiorców. Stąd nie można podatnikowi odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, zwłaszcza że nie udowodniono skarżącej, że wiedziała albo mogła wiedzieć że sprzedawca albo odbiorca popełnia przestępstwo a w tym przypadku na etapie dalszych transakcji inne firmy. Na organach podatkowych spoczywa ciężar uwodnienia udziału w procederze przestępczymi a nie opisywanie i streszczanie zeznań świadków zebranych przez inne organy podatkowe oraz wysuwanie nieuzasadnionych wniosków.

- nieuwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, C-80/11 i C-142/11 i wyroku WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 827/12, w kwestii badania świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W pierwszej jednak kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

Organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy.

Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.)

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 121, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie, że Skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej. Wprost przeciwnie, prowadzone postępowanie służyło, wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w tym zweryfikowaniu twierdzeń Skarżącej. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi jednak, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla Skarżących, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia rzeczywistej roli Skarżącej w łańcuchu dostaw, w tym działań polegających na zweryfikowaniu twierdzeń Skarżącej, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nieprowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony. Zebrany przez organy materiał dowodowy zdaniem Sądu jest kompletny.

Zebrano szerokie spektrum dowodów, gdyż są to dowody zarówno znajdujące się w posiadaniu organów podatkowych i skarbowych, jak i dokumenty źródłowe przedstawione przez Spółkę oraz dowody (w tym dokumenty urzędowe) włączone do niniejszego postępowania zebrane w trakcie postępowań prowadzonych przez organy podatkowe i skarbowe w stosunku do kontrahentów Skarżącej. Prowadząc postępowanie organy dokonały ustaleń we wszystkich ogniwach łańcucha transakcji, a także uzyskano informacje dotyczące kontrahentów,szczegółowo określając role jakie powyższe podmioty odgrywały na poszczególnych etapach obrotu. Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, w tym przede wszystkim kierowców przewożących towar.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym (zeznania świadków, w tym kierowców) jak i z dokumentów, dokumentacji księgowych i bankowych, materiałów z innych postępowań podatkowych i postępowań prowadzonych przez organy ścigania, oraz informacji przekazanych przez administrację podatkową, tak krajową jak i zagraniczną.

W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

W pełni uprawnione jest stanowisko organów w przedmiocie ustalenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w następstwie zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktur wystawionych przez jej kontrahentów za dostawy wyrobów stalowych, w następstwie przyjęcia, że działalność ich polegała jedynie na wystawianiu na rzecz swoich partnerów gospodarczych fikcyjnych faktur nie potwierdzających faktycznych zdarzeń, czego Skarżąca musiała być świadoma. Niewadliwe jest także ustalenie, iż Skarżąca uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT pełniąc w niej rolę wystawcy faktur dokumentujących rzekomą dostawę towarów na rzecz firm mających być jej odbiorcami.

Stąd Sąd podziela ocenę organów, że przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową, którą w uproszczeniu można zdefiniować, jako popełniane w sposób zorganizowany przestępstwo wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) związaną z rozliczaniem międzynarodowych transakcji towarowych.

Organy ustaliły, że Skarżąca, która w okresie objętym kontrolą prowadzić miała działalność w zakresie obrotu stalą nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie i w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów i usług, a jedynie pozorowała działalność gospodarczą dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. W szczególności brała ona udział w karuzelowych transakcjach wyrobami stalowymi. Organ wskazał na schematy przedmiotowych łańcuchów transakcji, a także charakterystyki i ustalenia odnośnie podmiotów uczestniczących w poszczególnych karuzelach podatkowych. Działalność Skarżącej w tym zakresie polegała na odegraniu swojej roli w ciągu karuzeli podatkowej i nie mogła nabyć towarów, którymi miałaby handlować. Wskazują na to okoliczności dotyczące jej bezpośrednich dostawców oraz ich dostawców, a także odbiorców Skarżącej.

Skarżąca występowała w poszczególnych karuzelach w charakterze bufora; jako bufor fakturowała "dostawy" na rzecz podmiotów krajowych wydłużając łańcuch firm zaangażowanych w cały proceder. Firma określana tym terminem kupuje towary znikającego podatnika (bądź też innych buforów), które natychmiast sprzedaje do brokera lub innym podmiotom krajowym. Jej celem jest ukrywanie mechanizmu oszustwa karuzelowego, a tym samym utrudnianie jego wykrycia. W łańcuchu dostaw tego samego towaru uczestniczy zazwyczaj nie jeden, ale kilka podmiotów krajowych buforów. Na rolę Skarżącej, jako bufora wskazuje droga sprzedawanego towaru, która ma swój początek w firmach, pełniącej rolę tzw. "buforów" oraz podmiotu, który pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika - słupa", aby następnie poprzez szereg podmiotów "buforów" trafić do podmiotu pełniącego rolę "brokera", który sprzedawał ten towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Z ustaleń organu skarbowych i wynika, że w każdej faz fakturowego obrotu wyrobami stalowymi pierwsze krajowe ogniwo łańcucha transakcji stanowiły podmioty, które nie regulowały zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz pozostające nieosiągalnymi dla organów administracji podatkowej. Następnie towar przechodził przez buforów w tym Skarżącą po to aby trafić do brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podkreślić należy na nienaturalne wydłużenie łańcucha podmiotów gospodarczych występujących w handlu stalą, gdzie w większości występowało po kilkanaście transakcji (kilkunastu pośredników) a w skrajnych wypadkach od pierwszego podmiotu wprowadzającego stal na rynek do ostatecznego indywidualnego klienta występowało 17 pośredników!!!!. Tak duża ilość pośredników w handlu stalą w warunkach rynkowych jest sprzeczna z rachunkiem ekonomicznym i jest nieracjonalna. Każdy bowiem pośrednik generuje koszty własne: koszty składowania, załadunku,marże i koszty transportu, które w handlu stalą nie należą do najmniejszych. Mamy bowiem do czynienia ze stalą, która jest towarem wielkogabarytowym i ciężkim wymagającym zarówno specjalnego transportu (ciężkie samochody ciężarowe) jak i specjalnych placów, hal, oraz sprzętu do załadowania (dzwigi).

Istotnym elementem "karuzeli podatkowej " był fakt, że ten sam towar był dwukrotnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, a następnie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, aby cena towaru dotycząca wewnątrzwspólnotowego nabycia (zarówno w pierwszej, jak i drugiej fazie obrotu) była niższa o około 10% od bezpośrednio ją poprzedzającej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Powyższy mechanizm pozwolił przede wszystkim na dwukrotne uzyskanie zwrotu podatku naliczonego (niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu przez znikających podatników) w momencie wykazania w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez podmioty pełniące funkcje brokerów. Ponadto, każdorazowe obniżenie ceny przy ponownym wewnątrzwspólnotowym nabyciu tego samego towaru pozwalało ponownie, bez wzbudzania podejrzeń stwarzać pozory prowadzenia ekonomicznej działalności handlowej. W przeciwnym razie kolejne naliczanie marż w łańcuchu transakcji powodowałoby, że towar sprzedawany ostatecznemu odbiorcy nie byłby dla niego atrakcyjny cenowo mając na uwadze nienaturalną ilość pośredników.

Działalność Skarżącej nie była typową działalnością gospodarczą, jej działania były tylko pozorne. O tym, iż Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności, a jedynie ją pozorowała, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów czerpiących korzyści z oszukańczego procederu świadczą powiązania osobowe pomiędzy firmami, zamknięty krąg dostawców i odbiorców towarów dokonujących fakturowania pomiędzy sobą, brak jakichkolwiek dążeń do skrócenia łańcucha dostaw a wręcz wydłużanie łańcucha firm pośredniczących w transakcjach, lokalizacja siedzib w wirtualnych biurach, brak pracowników, brak możliwości faktycznego dysponowania towarem, brak gromadzenia zapasów oraz kontroli towarów, krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Podkreślić należy, że transakcje sprzedaży stali odbywały się bardzo szybko - w ciągu kilku dni zawierane były transakcje zakupu i sprzedaży tego samego towaru pomiędzy kilkoma czy kilkunastoma podmiotami.

W przypadku Skarżącej, nie występowało również żadne ryzyko biznesowe z uwagi na fakt, iż z góry ustalony był krąg odbiorców stali. Skarżąca w 45 przypadkach na 50 dokonywała sprzedaży wyrobów stalowych w tym samym dniu, w którym je kupiła. Ten fakt świadczy również o jej uczestnictwie w omawianym tu procederze, gdyż oznacza, ze już w momencie zakupu towaru znała swojego kontrahenta (odbiorcę). Z reguły była to ta sama firma.

Działalność Skarżącej nakierowana była na uzyskanie korzyści związanej z rozliczeniami podatku VAT, z uwzględnieniem powiązań podmiotów gospodarczych zarejestrowanych w różnych krajach, których przedstawiciele działali w rzeczywistości na terenie Polski.

Aby schemat ten mógł skutecznie działać konieczne było wzajemne porozumienie pomiędzy uczestnikami "łańcucha" oraz ich świadome zaangażowanie przy uczestnictwie podmiotu, który działania te koordynował. Zwrócić bowiem należy uwagę, że organy wykazały znajomość brokera z podmiotami poprzedzającymi Skarżącą, co w warunkach gospodarki rynkowej prowadziłoby do wyeliminowania Skarżącej z obrotu. Tym bardziej, że Skarżąca nie wykazała żadnych okoliczności, które wskazywałyby, że była niezbędnym i koniecznym ogniwem handlu stalą. Nawet transport stalą była zorganizowany w taki sposób, że towar fizycznie był wysyłany przez podmioty znajdujące się na wcześniejszym etapie obrotu i wysyłany by od razu z reguły za granicę, natomiast skarżąca i pozostałe podmioty, które widniały w obrocie jako pośrednicy wypełniali jedynie faktury.

Jednym z organizatorów fizycznego przemieszczania stali z pominięciem Skarżącej był m.in. T. M., Prezes Spółki F., który przekazywał kierowcom dyspozycje dotyczące przewozu towarów z firmy V. w P. do czeskiej firmy P., jak również ponownego przywozu tych towarów do (...). Jednocześnie wskazywał miejsca rozładunku tych towarów w kraju, przy czym miejsce tego rozładunku wielokrotnie zlokalizowane było na dzierżawionym przez Spółkę F. placu składowym w C.

Organy przywołały ponadto szereg okoliczności wskazujących na nietypowe elementy w zakresie nawiązywania i przebiegu współpracy z podmiotami w ramach praktyki karuzelowej. Dotyczyło to zwłaszcza charakteru i sposobu organizacji transportu, braku kontroli nad kierowcami wywożącymi towar, sposobu realizacji przez nich przewozów (kilkakrotne załadunki i kolejne wywozy towaru w krótkim przedziale czasowym), braku zainteresowania losami towaru od chwili jego wyekspediowania, braku ubezpieczenia towaru, zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, w tym braku umów na dostawy stali, obiegu towarów w zamkniętym cyklu, określonego podziału funkcji w ramach grupy, lokowania siedzib w wirtualnych biurach lub w miejscach zamieszkania, oraz stworzenia obiegu faktur z uwzględnieniem zagranicznych podmiotów-wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Skarżąca w trakcie postępowania jak i w zarzutach skargi skupiła się przede wszystkim na wykazaniu, że towar faktycznie istniał, był przewożony, sprzedawany i transakcje miały charakter realny a podmioty w nim uczestniczące były rzeczywiście istniejącymi firmami prowadzącymi działalność gospodarczą. Podkreślić jednak należy, że okoliczności tych de facto organy skarbowe nie negowały. Co więcej materiał dowodowy tak jest ukierunkowany, że rzeczywiście potwierdza istnienie towaru i fakt jego przemieszczenia. Okoliczności te są wielokrotnie potwierdzone przez kierowców, których zeznania zostały uznane przez Organy za wiarygodne. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę, że konstrukcja pozorności dokonywanych czynności nie jest oparta na tzw. "pustych fakturach" nieodzwierciedlających istnienia towaru lecz na tzw. "przestępstwie karuzelowym", które ukierunkowane jest na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, przy stworzeniu całego łańcucha pozorów - w tym realnego towaru i podmiotów gospodarczych oraz jego fizycznego obrotu - mającego wywrzeć przekonanie, uprawdopodobnić, że transakcje mają charakter realny i legalny i są elementami rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W tym kontekście bez znaczenia jest fakt istnienia i przemieszania towaru. Skarżąca wystawiała faktury w celu wydłużenia łańcucha transakcji, a nie występowała w tym zakresie jako podmiot realnie prowadzący działalność gospodarczą, ponoszący wszelkie z tym związane ryzyko. Również bez znaczenia jest fakt, że to nie Skarżąca była podmiotem zakupującym towar od znikającego podatnika. Istotne jest bowiem to, że organy wykazały, że mamy tu do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową" ze wszystkimi jej cechami ukierunkowaną na wyłudzenie VATu, tak zorganizowaną i prowadzoną aby przestępstwo to było możliwe.

Zasadą w takim przestępstwie jest "prowadzenie" towaru jego nadzór, przez organizatorów, od podmiotu do podmiotu tak aby ostatecznie towar ten znalazł się we właściwym miejscu pozwalającym na wyłudzenie VATu. Z obszernego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca pełniła rolę typowego " bufora" czyli świadomego tego, że towar musi "przejść" przez jej firmę aby ostatecznie znalazł się u "Brokera. Nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu, że było inaczej i jej rola w tym procederze była inna a ona sama w wyniku np. błędu czy oszustwa była jedynie ofiarą splotu różnych niezależnych od niej okoliczności.

Występowanie wszystkich cech karuzeli podatkowej przy tym u wielu podmiotów dokonujących wzajemnych transakcji, nakierowanych w istocie na ich zwielokrotnienie, poprzez na przykład nieuzasadnione i nieracjonalne wydłużenie łańcucha kontrahentów dobitnie potwierdza występowanie karuzeli podatkowej.

Z tej perspektywy irrelewantne jest powoływanie się przez Skarżącą na typowość jej zachowań i nieodbieganie od warunków działalności powszechnie występujących w branży. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w szczegółowo przywołanych i omówionych przez organy dowodach.

Nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wewnętrznie sprzeczne wskazywanie przez organ w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji powodów, dla których uznał, iż transakcje zakupu i sprzedaży stali nie zostały faktycznie wykonane. Zarzuty te są oczywiście chybione zważywszy na to, że decyzje zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także wskazanie dowodów oraz ich obszerną ocenę. Uzasadniono zwłaszcza, dlaczego zakwestionowano faktury wystawione tak przez Skarżącą, jak i jej kontrahentów i wyjaśniono, dlaczego uznano, że faktury te nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji.

Odrzucić należy pogląd Skarżącej, jakoby spełnienie warunków formalnych przesądzało o uznaniu zakwestionowanych transakcji za faktycznie dokonane. Faktury uznane zostały wszak za niepoprawne pod względem materialnym i jako niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych nie mogą prowadzić do przyjęcia ich merytorycznej treści.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, oraz że miała miejsce zweryfikowana negatywnie przez organy dostawa towarów. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10)

Reasumując: z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały też właściwej oceny, czy Skarżąca miała - albo przynajmniej mieć powinna - świadomość istnienia karuzeli podatkowej oraz uczestniczenia w niej. Odnosząc się do kwestii badania tzw. dobrej wiary na gruncie niniejszej sprawy, to konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12).

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że wskazane w decyzji podmioty nie realizowały na rzecz skarżącej dostaw, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury, Skarżąca zaś jedynie pozorowała działania w zakresie sprzedaży towarów na rzecz swoich odbiorców. Wynika to, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116)

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało między innymi podmiotami.

Dobrą wiarę Skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza ponadto cały zespół ustalonych przez organy, a obszernie przedstawionych w uzasadnieniach, wyżej powołanych, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze sposobem zawierania przedmiotowych umów, ich treścią, jak i domniemaną realizacją Przywołać tu należy także zaprzestanie działalności gospodarczej przez Skarżącą z chwilą kontroli.

Sam fakt otrzymania faktury nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Wynika to z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

W orzecznictwie podaje się, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012 r., I FSK 1638/11, Lex Omega nr nr 1232974; z dnia 29 października 2013 r., I FSK 1100/12, Lex Omega nr nr 1611782; z dnia 27 listopada 2013 r., I FSK 1725/12, Lex Omega nr 1556104). Dysponowanie w takim właśnie przypadku przez nabywcę jedynie fakturą stanowi tylko formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, Lex Omega nr 468698; z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, Lex Omega nr 468889; z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10, Lex Omega nr 1148468; z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, Lex Omega nr 1404033; z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, Lex Omega nr 1219201). Skoro z całości materiału dowodowego wynikało, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca, to nie mogły one kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wynika wyraźnie, że nie istnieje nieograniczone prawo podatników do odliczania podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w tym zakresie. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 w sprawie Halifax (Lex Omega nr 175869) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepisy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektywa 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 lutego 2014 r., C-18/13 w sprawie "Maks Pen" EOOD v. Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" Sofia, ZOTSiS 2014/2/I-69). W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 647/13, Lex Omega nr 1484712).

Organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa zarówno w oszustwie dotyczącym podatku VAT ramach transakcji zakupu stali, jak również w karuzeli podatkowej; o ile Skarżąca dysponowała fakturami VAT, czy innymi dokumentami, to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za faktycznie dokonane.

W konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 15 czy art. 108 ustawy o VAT, albowiem prawidłowo dokonano subsumpcji niewadliwie ustalonego stanu faktycznego w względem art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, tudzież art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Słuszna jest konstatacja, że Skarżąca nie będąc podmiotem samodzielnym i nie prowadząc realnej działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą, nie spełniała kryteriów uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w./w. ustawy. Wobec nie dokonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych, w rozliczeniu za kontrolowany okres nie wystąpił więc podatek należny, skarżąca nie nabyła tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego, a ponieważ wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach w oparciu o art. 108 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.