Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1755891

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 27 kwietnia 2015 r.
I SA/Kr 28/15
Koszt uzyskania przychodu - wydatki z tytułu odstępnego w przypadku rozwiązania umowy najmu przez podatnika.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo.

Sędziowie WSA: Maja Chodacka (spr.), Ewa Michna.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 września 2014 r. Nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych,

I.

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

II.

określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku,

III.

zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).

Uzasadnienie faktyczne

Strona skarżąca T. Sp. z o.o. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odstępnego.

We wniosku zostało przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych (działalność podlegająca opodatkowaniu VAT). Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Dla celów opisanej wyżej działalności pozyskuje w kraju nieruchomości w drodze ich najmu lub zakupu. Z uwagi na zmienną sytuację na rynku może się jednak zdarzyć, że Wnioskodawca podejmie decyzje o zaprzestaniu prowadzenia działalności w wybranej lokalizacji. Przyczyną będzie mniejsza opłacalność prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu, w porównaniu do innych potencjalnych lub istniejących lokalizacji. Co istotne, w każdym przypadku przyczyny te są niezależne od Spółki, w szczególności - nie wynikają z jej zaniedbań. Decyzje Wnioskodawcy stanowią reakcję na sytuację na rynku lokalnym.

Na skutek podjęcia opisanej decyzji może się zdarzyć, że Spółka rozwiąże umowę najmu nieruchomości, w której prowadziła działalność handlową, przed upływem uzgodnionego z kontrahentem (wynajmującym) okresu jej obowiązywania. Wiąże się z tym konieczność zapłaty kwoty tzw. odstępnego, wynikającej z umowy najmu. Wnioskodawca przewiduje też sytuacje, w których jeszcze przed podjęciem działalności w danej lokalizacji (przed zawarciem finalnej umowy najmu lub zakupu nieruchomości) Spółka zrezygnuje z transakcji, mimo podjętych wcześniej określonych zobowiązań umownych, na podstawie których druga strona transakcji przygotowała nieruchomość na cele Spółki. W takim przypadku Wnioskodawca może być zobligowany do uiszczenia określonej kwoty, co zwolni go z jakichkolwiek zobowiązań względem wynajmującego lub sprzedającego nieruchomość. Odstąpienie może też dotyczyć realizacji umowy na usługi budowlane dotyczące budowy budynku pod potrzeby Spółki, przebudowy lub remontu obiektu.

Reasumując, możliwe są następujące sytuacje:

1.

odstąpienie od umowy najmu w trakcie jej trwania,

2.

odstąpienie od umowy najmu jeszcze przed jej rozpoczęciem,

3.

odstąpienie od zakupu gruntu lub gruntu wraz z obiektem,

4.

odstąpienie od realizacji umowy na usługi budowlane dotyczące budowy, przebudowy lub remontu obiektu.

W związku z tym zadano pytanie: czy opisane wydatki Spółki w postaci odstępnego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku wydatki należą do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, że ponoszone są celem zwiększenia przychodów Spółki oraz zabezpieczenia ich źródeł.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Poniesienie wydatków na wypłatę odstępnego należy uznać za zamierzone, ekonomicznie racjonalne działanie, podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu i spełniające wszystkie warunki niezbędne do uznania ich za koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśliła, że zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych, w tym Dyrektora Izby Skarbowej.

W interpretacji z dnia 18 września 2014 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odstępnego - jest nieprawidłowe.

Organ przywołał w interpretacji treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) i wskazał, że, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2.

jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3.

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4.

poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5.

został właściwie udokumentowany,

6.

nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Stosownie do treści art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary te są zatem wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy.

Odstępne jest uzgodnioną przez strony sumą pieniężną, której zapłata warunkuje możność skorzystania z umownego prawa odstąpienia. Zastrzeżenie odstępnego jest szczególnym rodzajem umownego prawa odstąpienia, a zatem dodatkowym postanowieniem umownym, w którym strony uzależniają prawo do odstąpienia od umowy od zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej. Dzięki zastrzeżeniu odstępnego, umowne prawo odstąpienia - mające, co do zasady, jedynie konsensualny charakter - zostaje uzupełnione o obowiązek dokonania czynności realnej.

Wydatki z tytułu odstępnego nie mieszczą się w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatki z tytułu odstępnego za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W sprawie, w ocenie organu, nie zostanie wypełniona żadna z powyższych przesłanek. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: "koszty uzyskania przychodów", jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

W niniejszej sprawie nie można uznać, że wydatki poniesione na zapłatę odstępnego zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ odstąpienie od umowy żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Cel - osiągnięcie przychodów - musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe stwierdzono, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Strona skarżąca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne uznanie, że wydatki poniesione z tytułu odstępnego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono także naruszenie art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Istota sporu koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy działania Spółki polegające na zapłacie odstępnego stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Zdaniem strony skarżącej ponieważ pomiędzy uiszczeniem odstępnego a przychodami skarżącej istnieje związek przyczynowo - skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zapłacone odstępne nie zostało wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, to wydatki na uiszczenie odstępnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Strona skarżąca wskazała, że konieczność uiszczenia wartości odstępnego nie stanowi konsekwencji jakichkolwiek zaniedbań po jej stronie, a jedynie wynika braku opłacalności prowadzenia działalności w wybranych lokalizacjach. Uiszczenie odstępnego ma na celu zminimalizowanie strat związanych z wycofaniem się z prowadzenia działalności w przedmiotowych lokalizacjach.

Z kolei zdaniem Ministra Finansów, wydatek poniesiony przez Spółkę na wypłatę odstępnego nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Organ podkreślił, że Spółka nie wskazała, z jakiego konkretnie źródła przychodów będzie osiągał przychody pozostające w związku z zapłaconym odstępnym. Sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie (niż zapłacona kwota odstępnego), która mogłaby wystąpić w trakcie działalności, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że badane w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 557/12 oraz II FSK 478/12.

Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyżej wyrokach i uznaje je za własne.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej wyrokach wyraził pogląd, iż tzw. odstępne mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli bowiem zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest niekiedy pogląd, że " (...) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych " (por. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, publ.: http://cbois.nsa.gv.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.).

Należy jednak zaakcentować fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat.

Wydatki na odstępne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu, czy z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów (por. wyroki NSA: z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10; z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2597/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1770/10; z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10; z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 840/10, dostępne w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym, organ ponownie wydając interpretację indywidualną, uwzględni przedstawione wyżej poglądy prawne i w określonym przez Spółkę we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym, uzna, iż odstępne może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając na zasadzie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. W zakresie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.