Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2704714

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 18 lipca 2019 r.
I SA/Kr 252/19
Doręczanie elektroniczne pełnomocnikowi.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki.

Sędziowie WSA: Inga Gołowska (spr.), Jarosław Wiśniewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) grudnia 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umarza postępowanie podatkowe,

II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie (...) zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych).

Uzasadnienie faktyczne

I.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej-DIAS) decyzją z 21 grudnia 2018 r. znak: (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. (dalej-NUS) z 27 kwietnia 2018 r. nr: (...) określającej J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości (...) zł Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W złożonej w dniu 24 września 2012 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2011 rok. J. K. wykazał podatek należny w kwocie (...) zł. Postanowieniem z 4 maja 2015 r. nr (...) NUS w N. T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia J. K. zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. Postępowanie poprzedzone było kontrolą podatkową.

W badanym okresie J. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą (...) w zakresie produkcji pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, zakładania stolarki budowlanej oraz wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych.

W trakcie prowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych o kwotę (...) zł. Zaniżenie zobowiązania podatkowego wynikało przede wszystkim z zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez podwykonawcę firmę I. Sp. z o.o. K. na łączną kwotę brutto (...) zł dokumentujących czynności, które zdaniem organu I instancji w rzeczywistości nie mały miejsca oraz z faktury VAT nr (...) z 2 czerwca 2011 r. wystawionej przez FHU Z. - Z. S. B. na kwotę netto (...) zł.

Organ I instancji zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie (...) zł związanego ze sprzedażą zwolnioną dotyczącą usług montażu okien w ramach usługi konserwatorskiej w budynkach zabytkowych tj. w budynku Ratusza Miejskiego w C., budynku Biblioteki Miejskiej w C. oraz budynku seminaryjnym i piekarnianym Zgromadzenia Sióstr Św. W. a P. w C. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. dalej-u.p.d.o.f.) podatek naliczony VAT nie podlegający odliczeniu stanowi koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym Organ I instancji stwierdził, że zaniżono koszty uzyskania przychodu o kwotę (...) zł, tj. kwotę podatku VAT, który nie podlega odliczeniu. Jednocześnie stwierdzono także zawyżenie wysokości przychodu o kwotę (...) zł stanowiącą wartość podatku należnego VAT. Organ I instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę przelewów w wysokości (...) zł dokonanych na rzecz osób niebędących pracownikami, ani kontrahentami - uznając na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż są to wypłacone wynagrodzenia.

NUS w N. T. wydał w dniu 27 lipca 2016 r. decyzję nr (...) określającą J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości (...) zł.

DIAS, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z 11 stycznia 2017 r. nr (...) uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia jako wymagającą zebrania dodatkowych materiałów dowodowych. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do zweryfikowania wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów i jednoznacznego ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji realizując zalecenia DIAS w trakcie ponownie prowadzonego postępowania, podjął czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzeczywistego charakteru kwot wypłaconych na rzecz M. K. Z. S. ((...) D. S.), S. M., R. T., M. F. oraz P. O., a następnie po przeanalizowaniu sprawy w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, w dniu 27 kwietnia 2018 r. wydał decyzję nr (...), którą określił J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości (...) zł.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

* naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (dalej-O.p.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie i wydanie decyzji określającej, mimo że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych stało się bezprzedmiotowe i powinna zostać wydana decyzja o umorzeniu postępowania w sprawie;

* naruszenie art. 207 w zw. z art. 21 § 3a O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i wydanie decyzji określającej, mimo że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych postępowanie stało się bezprzedmiotowe i powinna zostać wydana decyzja o umorzeniu postępowania w sprawie;

* naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a w związku z tym nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

* naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 70c O.p. ponieważ nie określa w sposób precyzyjny zakresu przedmiotowego postępowania karnego skarbowego, którego wszczęcie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

* naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie realizacji celów tego postępowania, co narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

* naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 43 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług prac wykonanych przy budynku Biblioteki Miejskiej w C., budynku Ratusza Miejskiego w C., budynku seminarium i piekarni Zgromadzenia Sióstr św. W. a P., podczas gdy spełnił on przesłanki, o których mowa w § 43 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, a w związku z tym przychód uzyskany z ww. prac powinien zostać uznany w całości za przychód z działalności gospodarczej bez pomniejszenia go o kwotę podatku od towarów i usług;

* naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółkę I. sp. z o.o., mimo że odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

* naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. w związku z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury VAT nr (...) z 2 czerwca 2011 r., mimo że usługa wskazana w zakwestionowanej fakturze została w rzeczywistości wykonana.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z 21 grudnia 2018 r. nr (...), DIAS uznał za prawidłową decyzję organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, powołując się na przepisy art. 70 § 1, 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., że na skutek wszczęcia w dniu 30 sierpnia 2016 r. postępowania o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1, oraz art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, m.in. z uwagi na nierzetelne sporządzenie zeznania rocznego PIT-36L za 2011 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zawiadomieniem z 31 sierpnia 2016 r. - sporządzonym na podstawie art. 70c O.p.- NUS w N. T. poinformował podatnika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2012 oraz podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. uległ zawieszeniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone stronie w dniu 5 września 2016 r. Z uwagi na fakt, iż postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a zgodnie z art. 70 § 7 O.p. dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia będzie biegł dalej - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, ze w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek popełnionych przez organ I instancji uchybień, DIAS stwierdził, że jest on bezpodstawny. Podniesiono, że warunkiem skuteczności przerwy biegu przedawnienia, jest to, by podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zdaniem DIAS podatnik bezsprzecznie posiadał pełną wiedzę o wszczętym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, o czym świadczą następujące dowody:

1) w dniu 30 sierpnia 2016 r. (po doręczeniu podatnikowi pierwotnych decyzji wymiarowych, NUS w N. T. wydał postanowienie nr (...) o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1, art. 6 § 2 k.k.s.,

2) w dniu 30 sierpnia 2016 r.

NUS w N. T. wydał postanowienie nr (...) o przedstawieniu podatnikowi wskazanych w nim zarzutów, które przedstawiono stronie w dniu 12 września 2016 r. Nadto NUS zawiadomieniem nr (...), nr (...), nr (...), nr (...) i nr (...) z 31 sierpnia 2016 r. poinformował podatnika, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2012 wynikających z decyzji nr (...) i (...) doręczonych w dniu 28 lipca 2016 r. został zawieszony w dniu 30 sierpnia 2016 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem podatnik na cztery miesiące przed upływem ustawowego terminu przedawnienia posiadał wiedzę dotyczącą wszczętego postępowania karnego skarbowego, jego zakresu i jakiego postępowania ono dotyczy.

DIAS wyjaśnił również, że przedmiotowe zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało p[prawidłowo doręczone podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi, co wynika z zakresu udzielonego przez mocodawcę pełnomocnictwa, które należy ściśle wykładać.

Tym samym zostały spełnione wszystkie warunki skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonych decyzji NUS w N. T. Na poparcie swojego stanowiska DIAS powołał wyrok WSA w Krakowie z 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I SA/Kr 26/18, w którym Sąd stwierdził, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 70c O.p. winna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Pismo zawierające takie zawiadomienie nie jest zaś pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania. Przepis art. 70c O.p. został dodany na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy (...) i wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. Celem tego przepisu było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11.

DIAS odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu udaremnienia przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem podatkowym, zauważa że zostało ono wszczęte po wydaniu pierwszych decyzji wymiarowych, tj. w momencie, w którym organ I instancji stwierdził w wydanym akcie f administracyjnym naruszenie przepisów prawa podatkowego. W sytuacji ujawnienia czynów zabronionych organ podatkowy był zatem zobowiązany podjąć stosowne działania. Z instytucji wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe skorzystano prawidłowo, działając na mocy obowiązujących przepisów prawa, a zatem zarzut pełnomocnika jest bezzasadny.

DIAS odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu udaremnienia przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem podatkowym, zauważył że zostało ono wszczęte po wydaniu pierwszych decyzji wymiarowych, tj. w momencie, w którym organ I instancji stwierdził w wydanym akcie administracyjnym naruszenie przepisów prawa podatkowego. W sytuacji ujawnienia czynów zabronionych organ podatkowy był zatem zobowiązany podjąć stosowne działania. Z instytucji wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe skorzystano prawidłowo, działając na mocy obowiązujących przepisów prawa.

Przechodząc do kwestii oceny spornych faktur uznanych przez organ I instancji za "puste", wystawionych przez I. sp. z o.o., DIAS podzielił stanowisko organu I instancji.

Z ustaleń zawartych w protokole kontroli jednoznacznie wynika, iż spółka I. Sp. z o.o. nie wykonała usług remontowo-budowalnych wynikających z zakwestionowanych faktur. Faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej I. Sp. z o.o. była sprzedaż doładowań do telefonów. Spółka I. nie wykonywała usług remontowo-budowlanych, a zatem sporne faktury wystawione w tym zakresie nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co DIAS szczegółowo uzasadnił powołując się na zgromadzony materiał dowodowy, w tym, dowody z dokumentów oraz zeznań świadków: M. K., D. S., Z. S., S. M., T. M., M. F., M. R., zeznań samego podatnika. Ustalono, że siedziba Spółki I. zarejestrowana była w wirtualnym biurze, które obecnie nie podejmuje korespondencji adresowanej na Spółkę. Zarząd Spółki jest jednoosobowy. Z Prezesem Zarządu - P. K. nie ma żadnego kontaktu, jest poszukiwany przez policję. Prokurent spółki M. R. oświadczył, że wszystkie dokumenty, jakie posiadał, zostały zabezpieczone przez krakowską prokuraturę. W dokumentacji zabezpieczonej przez prokuraturę stwierdzono, że wystawione przez I. Sp. z o.o. faktury sprzedaży VAT dotyczą przeważnie sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych. W zabezpieczonej dokumentacji znajdowały się także faktury VAT w zakresie sprzedaży usług budowlanych i remontowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznaczne wskazuje, że sporne faktury na łączną kwotę (...) zł dotyczące usług montażu stolarki okiennej wystawione przez I. Sp. z o.o. nie dokumentują czynności, które faktycznie miały miejsce.

DIAS dalej wskazał, że organ I instancji analizując historię operacji na rachunkach bankowych służących prowadzonej działalności gospodarczej, stwierdził, że w 2011 r. dokonano przelewów środków finansowych na konta osób niebędących zarejestrowanymi pracownikami ani kontrahentami podatnika (w opisie przelewów podano "zasilenie konta" oraz dane identyfikacyjne odbiorców przelewów). Na okoliczność otrzymanych kwot oraz świadczenia pracy na rzecz podatnika przesłuchano M. K., S. M., Z. S., R. T.,

M. F. Z uwagi na fakt udokumentowania przelewami poniesionych wydatków z tytułu zapłaty za wykonane prace oraz mając na względzie zeznania podatnika z 30 stycznia 2018 r. co do charakteru i wysokości wypłat pieniędzy dla wskazywanych osób, organ I instancji zasadnie uznał za koszt uzyskania przychodu za 2011 r. 40% przelanych kwot dla M. K. i S. M. oraz w całości przelaną kwotę P. O., traktując je jako wypłacone wynagrodzenie za pracę. W ocenie DIAS ustalenia dokonane przez organ I instancji znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, stąd też zasadne jest uwzględnienie kwoty (...) zł w kosztach uzyskania przychodów.

W kwestii nie zakwalifikowania faktury VAT nr (...) z 2 czerwca 2011 r. na kwotę netto (...) zł, VAT (...) zł, wystawioną przez FHU Z. - Z. S. w B. do kosztów uzyskania przychodu DIAS wskazał, że ww. firma została zlikwidowana w dniu 30 maja 2011 r. Podatnik nie posiadał w swojej dokumentacji księgowej oryginału tej faktury, nie okazał jej też w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę przepis art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) prawidłowo organ I instancji uznał, iż brak jest podstaw do zakwalifikowania ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutu strony, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a dowód z zeznań Z. S. jednoznacznie wskazuje, iż usługa na rzecz podatnika została wykonana, DIAS wskazał na treść § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z zgodnie z którym podstawą zapisów w księdze są wymienione w tym przepisie dowody księgowe. Jak wynika z powołanego przepisu, wśród dowodów wskazanych przez ustawodawcę nie wymieniono dowodu w postaci zeznań świadków.

Organ I instancji stwierdził również zawyżenie wykazanego przychodu o kwotę (...) zł. Zawyżenie to było konsekwencją wykazania przez podatnika sprzedaży usług montażu okien w ramach usługi konserwatorskiej w budynkach zabytkowych w C., jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zgodnie z którym zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w okresie do 31 grudnia 2011 r. podlegają wskazane usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich. Jak wynika z akt sprawy, w październiku 2011 r. podatnik wykonał na rzecz Zakładu Drzewnego Z. P. w K. usługi polegające na produkcji i montażu okien w budynku Biblioteki Miejskiej w C., w budynku seminaryjnym i piekarnianym Zgromadzenia Sióstr Św. W. a P. w C. oraz w budynku Ratusza Miejskiego w C. Z tego tytułu zostały wystawione dwie faktury VAT: nr (...) z 1 października 2011 r. na kwotę netto (...) zł, VAT zw., nr (...) z 31 października 2011 r. na kwotę netto (...) zł, VAT zw. W ocenie DIAS organ I instancji słusznie uznał, iż w niniejszym przypadku brak było podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. Nie spełniono bowiem trzech z czterech wymienionych warunków tj.:

* prace wykonały osoby nie posiadające uprawnień do wykonywania prac konserwatorskich i restauratorskich,

* w pozwoleniu Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków jako podmiot wykonujący prace konserwatorskie w budynku Biblioteki Miejskiej, w budynku Ratusza Miejskiego w C., w budynku seminarium i piekarnianym Zgromadzenia Sióstr św. W. a P. wskazano firmę Pana P. Konserwator nie był informowany o tym, że prace wykonuje firma Odwołującego, czy też Spółka "I. "),

* w powyższym pozwoleniu jako osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich i sporządzenie dokumentacji w tym zakresie wskazano J. C. pełniącą tę funkcję z ramienia wykonawcy Pana P., a nie J. K.

Tym samym DIAS nie podzielił zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowych usług, wskazując, że podatnik wykonał usługi w obiektach zabytkowych, opierając się na formalnych pozwoleniach i zgłoszeniach dotyczących swojego zleceniodawcy oraz brak możliwości dochodzenia wobec niego roszczeń nie stanowi podstawy do uznania prawa i do zwolnienia z opodatkowania przedmiotowych usług. Podkreślono również, że stanowisko DIAS w W. z 8 sierpnia 2011 r. wyrażone w przywołanej przez podatnika indywidualnej interpretacji nr (...), jest tożsame ze stanowiskiem tut. organu podatkowego.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. K. zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędy Skarbowego w N. T. z 27 kwietnia 2018 r. znak: (...) określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, podczas gdy - z uwagi na upływ terminu przedawnienia - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok wygasło i prowadzenie postępowania w sprawie stało się bezprzedmiotowe;

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawiadomienie skarżącego w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a nie ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowo wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że jeżeli w sprawie został ustanowiony pełnomocnik, to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego powinno być doręczone pełnomocnikowi, a bezpośrednie zawiadomienie podatnika nie wywołuje skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 70c O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 138a § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio skarżącemu, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, podczas gdy w przypadku ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym wszelkie doręczenia powinny być dokonywane na adres pełnomocnika, a zawiadomienie z art. 70c O.p. nie wymaga osobistego działania strony postępowania;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na posiadanie przez skarżącego wiedzy co do wszczętego postępowania karnoskarbowego i jego zakresu, nawet mimo braku zawiadomienia pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że nawet posiadanie wiedzy przez podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym nie sanuje braku bądź nieprawidłowości w doręczeniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70c O.p., a dla wywołania skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest prawidłowe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonane w trybie art. 70c O.p.;

- art. 70c O.p. poprzez jego błędną wykładnie polegającym na przyjęciu, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania, a więc nie ma do niego zastosowania art. 145 § 2 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do przyjęcia, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania podatkowego a jego odbiór nie jest czynnością wymagającą osobistego działania strony postępowania podatkowego;

- naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja NUS w N. T. z 27 lipca 2016 r. stanowiąca podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego postanowieniem NUS z 30 sierpnia 2016 r. nr (...), została następnie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 stycznia 2017 r. nr (...), co w konsekwencji doprowadziło do unicestwienia skutków w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 138e § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego w dniu 8 sierpnia 2016 r. nie obejmowało umocowania dla pełnomocnika do odebrania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż jego zakres został dokładnie sprecyzowany, podczas gdy prawidłowa interpretacja treści udzielonego pełnomocnictwa prowadzi do wniosku, że obejmowało ono umocowanie pełnomocnika do działania m.in. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok a więc do dokonywania wszelkich czynności w tym postępowaniu;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 138e § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nie podjęciu wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez zaniechanie zwrócenia się do skarżącego lub pełnomocnika o sprecyzowanie zakresu udzielonego pełnomocnictwa w przypadku wątpliwości organu podatkowego co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżoną decyzją decyzji organu I instancji, podczas gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok zobowiązanie to wygasło i organ II instancji powinien wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji i postępowanie w sprawie umorzyć.

Dodatkowo, w przypadku nie podzielenia ww. zarzutów, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, która doprowadziła do przyjęcia, że koszty usług wynikających z faktur wystawionych przez spółkę I. sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy - z uwagi na fakt, że kwoty wynikające ze wskazanych faktur zostały przelane na rachunek bankowy ww. Spółki, a usługi w rzeczywistości wykonane - należało przyjąć, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez Spółkę I. sp. z o.o. zostały wykonane przez pracowników tej Spółki;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do przyjęcia, że przelewy dokonywane przez skarżącego na rachunek bankowy Spółki I. sp. z o.o. nie stanowiły płatności za wykonane usługi objęte fakturami wystawionymi przez Spółkę I. sp. z o.o., podczas gdy w świetle okoliczności sprawy należało przyjąć, że przelewy te stanowiły płatność za usługi wykonane przez Spółkę I. sp. z o.o.;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie polegającego na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez Spółkę I. sp. z o.o. są typowymi "pustymi" fakturami niepotwierdzającymi rzeczywiście wykonanych usług, a ww. Spółka nie wykonała usług remontowo - budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur, podczas gdy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie należało przyjąć, że usługi wskazane w ww. fakturach VAT zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie polegającą na przyjęciu, że Spółka I. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników (na podstawie umowy o pracę lub bez takiej umowy), którzy byliby w stanie wykonać usługi remontowo - budowlane wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy należało przyjąć w oparciu o zeznania świadków, a to M. K., D. S., T. M., że Spółka I. sp. z o.o. zatrudniała pracowników (bez względu na formę tego zatrudnienia) i wykonała usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie polegającą na przyjęciu, że o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę I. sp. z o.o. ma świadczyć rozbieżność w zeznaniach złożonych przez skarżącego i M. R. - prokurenta ww. Spółki - podczas gdy zeznania te w części pozostają ze sobą spójne, zaś z samej rozbieżności podawanych informacji przez skarżącego i M. R. nie można wyprowadzić wniosku o fikcyjności przeprowadzonych transakcji;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, która doprowadziła do sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organ, a polegającą na przyjęciu, że transakcje zwierane pomiędzy skarżącym a Spółką I. sp. z o.o. miały charakter fikcyjny, co pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organu co do charakteru czynności podejmowanych przez Pana M. R. w zakresie dokonywania ustaleń co do przedmiotu, sposobu, miejsca wykonywania usług, cen oraz dostarczania faktur VAT;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie polegającą na przyjęciu, - w oparciu o listę osób zgłoszonych do wykonywania prac montażowych na Zamku w W. - RezydencjiPrezydenta RP-że Spółka I. sp. z o.o. nie wykonała usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT, podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczą także wykonywania prac w innych obiektach użyteczności publicznej, do których wstęp nie jest ograniczony i nie podlega ścisłemu nadzorowi, a w związku z tym nie można przyjąć w oparciu wyłącznie o w/ w listę, że spółka I. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników i nie mogła wykonać prac objętych zakwestionowanymi fakturami VAT;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie polegającą na przyjęciu, że spółka I. sp. z o.o. nie mogła wykonać prac objętych zakwestionowanymi fakturami z uwagi na brak zatrudniania pracowników, brak majątku trwałego, posiadanie siedziby w biurze wirtualnym i zajmowanie się przede wszystkim sprzedażą doładowań do telefonów, podczas gdy ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie powinna prowadzić do przyjęcia, że prace zostały wykonane przez Spółkę I. sp. z o.o.;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że kwoty wpłacone na rachunek bankowy Spółki I. sp. z o.o. nie stanowiły płatności za wykonane usługi i miały na celu pozorowanie transakcji, podczas gdy organ nie udowodnił, aby skarżący dokonywał zwrotu wpłaconych kwot na rzecz Spółki I. sp. z o.o. w postaci przelewów zwrotnych lub zwrotów w gotówce, a w związku z tym należało przyjąć, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane przez spółkę I. sp. z o.o., a wpłacone kwoty stanowiły zapłatę za usługi wykonane przez Spółkę I. sp. z o.o.;

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i poprzez to prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które w niniejszej sprawie polegało na rozstrzygnięciu wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika - skarżącego w zakresie przyjęcia, że skarżący mógł dokonywać zwrotów kwot wpłaconych na rzecz Spółki I. sp. z o.o. w gotówce, mimo że organ nie udowodnił zarówno dokonywania przelewów zwrotnych przez skarżącego jak i dokonywania zwrotu w gotówce;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznania kwot z faktur wystawionych przez Spółkę I. sp. z o.o. za koszty uzyskania przychodu, mimo że koszty te mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, zostały poniesione przez niego w celu osiągnięcia przychodów i są należycie udokumentowane, a płatności za wskazane faktury zostały w rzeczywistości dokonane;

- art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznania kwot z faktur wystawionych przez Spółkę I. sp. z o.o. za koszty uzyskania przychodu, mimo że kwoty z faktur wystawionych przez Spółkę I. sp. z o.o. nie zostały zaliczone do wydatków nieuznawane za koszty uzyskania przychodu na gruncie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

- naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 43 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) poprzez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług prac wykonanych przy budynku Biblioteki Miejskiej w C., budynku Ratusza Miejskiego w C., budynku seminarium i piekarni Zgromadzenia Sióstr św. W. a P., podczas gdy spełnił on przesłanki, o których mowa w § 43 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia a w związku z tym przychód uzyskany z ww. prac powinien zostać uznany w całości za przychód z działalności gospodarczej bez pomniejszania go o kwotę podatku od towarów i usług;

- naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475) poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury VĄT nr (...) z 2 czerwca 2011 r. mimo że usługa wskazana w zakwestionowanej fakturze została w rzeczywistości wykonana.

Skarżąca spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji NUS w N. T. z 27 kwietnia 2018 r., nr (...) i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w N. T., zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego w sprawie oraz kwoty (...) zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa;

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

III.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze fakt, że sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w pierwszej kolejności, niezbędnym jest zbadanie przez Sąd kwestii przedawnienia zobowiązania w dacie podjęcia zaskarżonych decyzji i kwestia ta okazała się przesądzająca dla podjętego rozstrzygnięcia Sądu.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak nie rozpocząć się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W sprawie, decyzje obu instancji zostały wydane po 31 grudnia 2017 r., jednakże przed jego upływem postanowieniem z 30 sierpnia 2016 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw z art. 56 § 1, art. 6 § 2, art. 62 § 2 k.k.s. i w dniu 30 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. wydała również postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. K. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw z art. 56 § 1 k.k.s. z tytułu nierzetelnego sporządzenia zeznania rocznego PIT-36L za 2011 r. przez fakt przeniesienia do zeznania danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w której ujął tzw. "puste faktury" i o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw z art. 56 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s. z tytułu posługiwania się fakturami wystawionymi przez nieistniejącą firmę I. Sp. z o.o. Zarzuty te przedstawiono podatnikowi w dniu 12 września 2016 r. co potwierdził własnoręcznym podpisem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. zawiadomieniem z 31 sierpnia 2016 r. zawiadomił podatnika, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2012 został zawieszony w dniu 30 sierpnia 2016 r. w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie z 31 sierpnia 2016 r. sporządzone na podstawie art. 70c O.p. doręczono podatnikowi w dniu 5 września 2016 r.

W tym miejscu należało więc rozważyć, czy został spełniony warunek dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jakim jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie bowiem do brzmienia tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego został wprowadzony ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Zaznaczenia przy tym wymaga okoliczność, że na gruncie regulacji art. 70c O.p. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doszło do rozbieżności dotyczących tego, czy w świetle zasad Ordynacji podatkowej regulujących tryb doręczeń - doręczenie owego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem jego ustanowionego pełnomocnika stanowi o naruszeniu art. 70c O.p. i jakie skutki prawne wadliwość taka powodowałaby w zakresie podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z jednej strony w orzecznictwie prezentowany był pogląd, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p, winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Z drugiej zaś strony, zajmowane było stanowisko, iż zgodnie z brzmieniem art. 70c O.p. organ podatkowy zobowiązany był do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio samego podatnika.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii znalazło wyraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt: I FPS 3/18, w której uznano, że:

* po pierwsze: dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony;

* po drugie: uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Uzasadniając treść uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym."

W konkluzji stwierdzono, że odpowiedź na pytanie dotyczące skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c O.p. uznano, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do konsekwencji podjęcia uchwały o wskazanej treści dla rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wiążą w sprawie, w której zostały podjęte. Pomimo tego, że uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, to wiążąca jest jednak dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu sprawę, której dotyczy zagadnienie prawne uchwały nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta w uchwale. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli w toku rozpoznania sprawy sąd nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale, wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno - Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517). Sąd w rozpoznawanej sprawie nie widzi podstaw do kwestionowania stanowiska z uchwały o sygn. akt: I FPS 3/18. Tym samym Sąd uznaje, że treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zestawieniu z treścią ww. uchwały NSA, oznacza, że zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., a więc naruszył ten przepis. Uchybienie w realizacji tego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czego skutkiem jest brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., przedawniło się z upływem, 31 grudnia 2017 r.

W tym miejscu należy wskazać, że zawiadomienie z 31 sierpnia 2016 r. sporządzone na podstawie art. 70c O.p. doręczono podatnikowi w dniu 5 września 2016 r. a zarzuty przedstawiono podatnikowi w dniu 12 września 2016 r. mimo, że w sprawie podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokat G. P.-Ł.

Organ podatkowy stał bowiem na stanowisku, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik adwokat nie musiał być zawiadamiany bowiem zakres jego pełnomocnictwa (do wniesienia odwołania) nie uzasadniał powiadomienia pełnomocnika o czynnościach dokonanych przez organ w stosunku do podatnika.

Analizując tę kwestię, godzi się przypomnieć, że adwokat G. P.-Ł., złożyła w dniu 16 sierpnia 2016 r. do organu I instancji, pełnomocnictwo udzielonej jej w dniu 8 sierpnia 2016 r. a pełnomocnictwo obejmowało zastępstwo w sprawie wniesienia odwołań od decyzji NUS w N. T. w zakresie podatku od towaru i usług za 2011 r. i 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. i innych instancjach właściwych w sprawie oraz w postępowaniu egzekucyjnym.

Pismem z 9 września 2016 r. organ I instancji, wezwał adwokata do uzupełnienia braku formalnego pełnomocnictwo poprzez podatnie adresu elektronicznego pełnomocnika w systemie (...) w terminie 7 dni. W treści pisma wskazano na konieczność sporządzenia pełnomocnictwa na formularzu (...)

W dniu 21 września 2016 r. adwokat przedłożyła organowi dokument pełnomocnictwa z 8 sierpnia 2016 r. wskazując adres (...).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie można pominąć i tego aspektu sprawy, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, dalej: ustawa zmieniająca) wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany w Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie pełnomocnictw oraz doręczeń, mające na celu usprawnienie postępowań podatkowych, w których strona reprezentowana jest przez zawodowego pełnomocnika. Na mocy art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej, dodany został art. 138c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Z kolei, na mocy art. 1 pkt 100 ustawy zmieniającej art. 144 O.p. otrzymał brzmienie:

" § 1. Organ podatkowy doręcza pisma:

1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub

2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

§ 2. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

§ 3. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1.

§ 4. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem.

§ 5. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego".

Począwszy zatem od 1 stycznia 2016 r. z art. 144 § 5 O.p. wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Z powyższego wynika zatem, iż doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym co do zasady następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Jednocześnie zaakcentować należy, co ma zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, że jak wskazuje się w najnowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, "pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 i art. 152a O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być adres konta na platformie (...), gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 O.p." (por. tezy zawarte w wyroku NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt: II FSK 455/17). W powyższym orzeczeniu NSA wskazał również, że przepisy o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby adresat pisma wskazał konto na (...) lub też w innym systemie teleinformatycznym. Wskazanie takiego konta nie jest więc warunkiem doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ustawodawca wprowadził jedynie wymóg podpisania urzędowego poświadczenia odbioru pisma przesłanego w formie dokumentu elektronicznego w sposób zgodny z treścią art. 20a ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Warunkiem koniecznym jest natomiast wskazanie adresu elektronicznego, ale nie musi to być adres konta na platformie (...) lub też w innym systemie teleinformatycznym.

W konsekwencji organ podatkowy nie ma możliwości zobowiązania adresata do utworzenia takiego konta, ani też nie ma możliwości do uzależnienia doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej od posiadania takiego konta (P. Pietrasz, Ciąg dalszy informatyzacji postępowania podatkowego - doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2014, nr 12, s. 25). Z uwagi na powyższe uznać należy, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 152a § 1 O.p.

W wyroku NSA z 22 marca 2017 r. (sygn. akt: I GSK 166/17) wskazano, że "brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu" (teza 3 do ww. wyroku). Ponadto, "nieposiadanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego jeżeli pełnomocnik profesjonalny nie posiada takiego adresu, mamy do czynienia wyłącznie z sytuacją problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 O.p." (teza 4 do ww. wyroku).

Oznacza to, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musi to być zatem adres konta na platformie (...), gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt: II FSK 3054/17). Z uwagi na to, trzeba przyjąć, że wskazanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego, w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 O.p (por. tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., sygn. akt: II FSK 455/17).

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, należy zauważyć, że najpierw, wraz z odwołaniem przedłożono pełnomocnictwo w formie pisemnej i w stopkach tych dokumentów, wskazano adres e-mail pełnomocnika adwokat G.Pawlus-Łapa. Następnie zaś-po wezwaniu organu I instancji-nadesłano pełnomocnictwo szczególne, sporządzone na stosownym formularzu, zawierające w swej treści wskazanie adresu e-mail pełnomocnika podatnika. W tej sytuacji, nie miało podstaw prawnych wezwanie pełnomocnika przez organ do uzupełnienia braku podania, poprzez złożenie pełnomocnictwa z prawidłowym adresem elektronicznym (na platformie (...)).

Odwołanie z dokumentem pełnomocnictwa z 8 sierpnia 2016 r., które wpłynęło do organu 16 sierpnia 2016 r. było zatem prawidłowe.

Złożenie pełnomocnictwa (na formularzu z podaniem adresu (...)) nastąpiło w dniu 21 września 2016 r. Uzupełnienie braku w wyznaczonym terminie powoduje, że wadę formalną uważa się za konwalidowaną wstecz, już od momentu wniesienia pisma (odwołania). W niniejszej sprawie oznacza to, że pełnomocnik miał umocowanie do wniesienia odwołania w dniu 8 sierpnia 2016 r., czyli już w tym dniu działał w charakterze pełnomocnika skarżącego.

Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne. Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt: I GSK 97/15).

Powyższe wywody prowadzą do jednoznacznego wniosku, że w dniu wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji (16 sierpnia 2016 r.), skarżący działał w postępowaniu przez pełnomocnika adwokat G. P. -Ł. W aktach sprawy brak jest przy tym dowodu, że pełnomocnikowi skarżącego doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle zatem powołanej wyżej uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt: I FPS 3/18 stwierdzić należy, że zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skierowane i doręczone bezpośrednio stronie, z pominięciem jej pełnomocnika, nie spełniało wymogów prawa, a co za tym idzie - nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Reasumując, Sąd stwierdza, że decyzja organu I instancji z 27 kwietnia 2018 r., jak i decyzja organu odwoławczego z 21 grudnia 2018 r. zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań nimi objętych. Z tego powodu rozstrzygnięcia te nie mogły się ostać w obrocie prawnym, bowiem upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. W rezultacie, z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wygasło w całości, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Okoliczność ta powoduje, że organy podatkowe nie mają już możliwości weryfikowania treści zobowiązania podatkowego, wobec czego wszczęte wobec skarżącej postępowanie wymiarowe uznać należało za bezprzedmiotowe.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji gdyż było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wskutek przedawnienia zobowiązania, którego dotyczyło prowadzone postępowanie.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1800 z późn. zm.) Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości (...) zł składa się: wpis od skargi w kwocie (...) zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie (...) zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie (...) zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.