Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 4 listopada 2005 r.
I SA/Kr 1853/03

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Stanisław Grzeszek.

Sędziowie WSA: Maria Zawadzka Urszula Zięba (spr).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A.sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2003 r. Nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarówr i usług za miesiąc grudzień 2002 r.

I.

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,

II.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania \v kwocie 85 zł (osiemdziesiąt pięć złotych).

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) lutego 2003 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła sporządzona przez "A.Spółka z o.o. w K.przesłana listem poleconym deklaracja VAT-7 dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r.. Zgodnie z tą deklaracją wynikająca z rozliczenia, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.109.516 zł została zadysponowana przez spółkę w całości jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc. W dniu (...) marca 2003 r. do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. złożona została deklaracja korygująca, która w stosunku do deklaracji pierwotnej zmieniała tylko sposób rozdysponowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Część nadwyżki w kwocie 3.515.705 zł zadysponowano do zwrotu na rachunek bankowy podatnika a pozostałą część 593.811 zł wykazano jak uprzednio - do przeniesienia na następny miesiąc. Wykazana kwota różnicy podatku do zwrotu dotyczyła zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Decyzją z dnia (...) maja 2003 r. nr (...)Urząd Skarbowy odmówił spółce zwrotu różnicy podatku za grudzień 2002 r. w wysokości wynikającej z deklaracji korygującej z dnia(...) marca 2003 r., uzasadniając powyższe brakiem podstawy faktycznej i prawnej do złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za wskazany miesiąc. Wskazano, że możliwość składania deklaracji podatkowych uregulowana jest w przepisach art. 19 ust. 3b i 3c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz w rozdziale 10 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Żaden z nich nie przewiduje możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 polegającej na zmianie rozdysponowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy na kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie w którym zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 21 ust. 3 cytowanej ustawy oraz art. 81c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę prawa do zwrotu różnicy podatku wynikającego z zakupów inwestycyjnych oraz przyjęcie, że Spółka nie jest uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r.. Jednocześnie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot na jej rachunek bankowy kwoty 3.515.705 złotych.

Decyzją z dnia (...) sierpnia 2003 r. nr (...) Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając ustalenia faktyczne i poglądy prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazała, że do unormowania instytucji korekty deklaracji znajdują zastosowanie przepisy rozdziału 10 tej ustawy jednakże przepis art. 81c zezwala podatnikom składanie korekt deklaracji jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej oraz jeżeli nie wpływa to na wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Z okoliczności sprawy wynika, że deklaracji korygującej z dnia (...)marca 2003 r. nie można uznać za neutralną. nie wpływającą na wysokość zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty i kwoty zwrotu podatku gdyż celem jej złożenia była właśnie zmiana kwoty zwrotu różnicy podatku a nie były nim jakiekolwiek błędy, pomyłki czy nieprawidłowości deklaracji pierwotnej. W deklaracji tej podatnik dokonał wyboru sposobu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym a zatem nie mógł zmienić swego oświadczenia woli poprzez złożenie deklaracji korygującej. Zdaniem Izby Skarbowej zastosowanie w sprawie znajduje też przepis art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług jako lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Przewidziano w nim możliwość korekty podatku naliczonego jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia tego podatku w stosownych terminach. Przepis ten również nie upoważniał Spółki do sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 w takim celu w jakim została ona dokonana.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie podatnik wniósł o uchylenie decyzji z dnia (...) sierpnia 2003 r. w całości na skutek rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego szczegółowo opisanych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Przyznał, że przedmiotem korekty była wyłącznie zmiana pierwotnego sposobu rozdysponowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2002 r.. Obowiązujące przepisy nie wskazuj ą na ograniczenie czasowe prawa podatnika do złożenia wniosku o zmianę sposobu rozdysponowania kwoty do zwrotu a także nie zawieraj ą postanowień wykluczających wystąpienie o bezpośredni zwrot na rachunek bankowy podatnika w przypadku uprzedniego wykazania kwoty tego zwrotu do rozliczenia w następnym miesiącu. Złożona korekta deklaracji była finansowo neutralna bowiem-wbrew temu co twierdzi Izba-jej skutkiem była wyłącznie zmiana proporcji kwoty podatku do zwrotu w częściach podlegających przekazaniu na rachunek bankowy i podlegających przeniesieniu na następny miesiąc jednak suma przekazanych kwot pozostanie niezmieniona. Zmiana sposobu rozdysponowania kwoty do zwrotu nie stanowi zmiany samej kwoty podlegającej zwrotowi. W tym kontekście należy uznać złożoną korektę za dopuszczalną w rozumieniu art. 81c Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł także o zwrócenie uwagi na aspekt ekonomiczny sprawy. W obliczu obecnego i projektowanego poziomu sprzedaży rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie zwrotu pośredniego mogłoby nastąpić dopiero po upływie około 5 lat. Spółka nie mogłaby więc faktycznie skorzystać z kwoty 3.515.706 zł, zaplanowanej do wykorzystania dla dalszego jej rozwoju.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu w niniejszej sprawie jest sporna między stronami kwestia prawa podatnika podatku od towarów i usług do zmiany wyrażonej przez siebie woli obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2002 r., na żądanie zwrotu kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy a wraz z nią sporna kwestia dopuszczalności złożenia w tym przedmiocie deklaracji korygującej.

Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi zauważyć należy, iż podatek od towarów i usług oparty jest na technice samoobliczania co oznacza, iż podatnicy są obowiązani na podstawie art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), bez wezwania urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Deklaracja korzysta z domniemania prawdziwości, dopóki domniemanie to nie zostanie obalone przez organy podatkowe poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy lub dokonanie korekty przez samego podatnika. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług prze widuj ą szczególny tryb korygowania deklaracji podatkowych lecz dotyczy on tylko sytuacji uchybienia przez podatnika terminom odliczenia podatku naliczonego, określonym w art. 19 ust. 3 ustawy. Przepisy te nie wykluczają także możliwości dokonywania korekt deklaracji - na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej - w przypadkach innych niż wyżej wskazany - przy spełnieniu przesłanek wymaganych dla realizacji takich korekt.

Obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy art. 81a i 81c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) stanowią, iż podatnicy mogą skorygować uprzednio złożone zeznanie /deklarację/Jeżeli;

-

w zeznaniach /deklaracjach/ o których mowa w art. 73 § 2 pkt 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej,

-

w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,

-

w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej albo kwotę nadpłaty lub zwrotu podatku w wysokości większej od należnej.

Dodatkowo art. 81c cytowanej ustawy upoważnia podatników-jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej - do składania korekty deklaracji, również w przypadkach gdy nie wpływa ona na wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż zgromadzone w tym postępowaniu dokumenty wskazuj ą na posiadanie przez skarżącego w grudniu 2002 r. możliwości dokonania wyboru pomiędzy dwiema formami zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad nr 1 - 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). W brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług przepisy te stanowiły, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2 - 9 do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Ust. 3 przepisu wskazywał, iż podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ustawa o podatku od towarów i usług określała więc jednoznacznie, kiedy podatnik może domagać się zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, a kiedy różnica podatku obniżać może podatek należny za następne okresy. Zwrot podatku oraz wybór sposobu zwrotu, to uprawnienie podatnika. Realizując to uprawnienie podatnik zobowiązany jest wskazać zgodną z prawem formę zwrotu różnicy podatku, a organ podatkowy nie jest uprawniony do ingerencji w ten wybór. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy organ podatkowy może dokonać korekty wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku a nie formy zwrotu różnicy podatku /vide wyrok NSA z dnia 20 lipca 2004 r. sygn. FSK 286/04/.

Dokonując pierwotnie wyboru formy zwrotu różnicy podatku, skarżący zadysponował zwrot pośredni a następnie ze względów ekonomicznych zmienił swawolę i wybrał zwrot bezpośredni w zakresie w jakim był do niego uprawniony przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, było to działanie prawnie dopuszczalne w sytuacji gdy podatnik działał w ramach uprawnień przyznanych mu przez przepisy prawa materialnego. Skutkiem i wyrazem zmiany woli podatnika było złożenie deklaracji korygującej. Uprawnienie do dokonania korekty określał, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 81c ustawy Ordynacja podatkowa. Przyznawał on podatnikowi prawo do dokonania korekty deklaracji również w przypadkach gdy dokonywana korekta nie wpływa na wysokość - między innymi - zwrotu podatku. Wbrew twierdzeniem organów podatkowych korekta z dnia 24 marca 2003 r. nie wpływała na wysokość kwoty zwrotu bowiem podatnik już wcześniej zadysponował zwrot a zmienił tylko jego formę. W tym kontekście, wspomnianą deklarację uznać należy za neutralną a zatem nie zmieniającą kwot wzajemnych rozliczeń pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, dopuszczalną także w przypadku gdy w pierwotnie złożonej deklaracji podatnik nie popełnił żadnego błędu. Zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny /np. Leksykon VAT 2003 Janusza Zubrzyckiego "Unimex" Oficyna Wydawnicza/, przepisy przewiduj ą dwie formy zwrotu podatku; zwrot bezpośredni-realizowany przez wykazanie różnicy do przeniesienia do zwrotu przez urząd skarbowy na rachunek podatnika oraz zwrot pośredni - realizowany przez wykazanie w deklaracji różnicy podatku do przeniesienia do rozliczenia na następny miesiąc. Odnosząc się do tych definicji, stwierdzić należy, iż sporna korekta deklaracji nie wpływała na wysokość kwoty zwrotu o jakiej wspomina przepis art. 81c Ordynacji podatkowej. Przepis ten znajduje w sprawie zastosowanie z uwagi na fakt obowiązywania w dacie w której strona zobowiązana była złożyć deklarację w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. tj. w styczniu 2003 r. a następnie w dacie w której złożoną deklarację skorygowała tj. w marcu 2003 r. a także w następnym okresie. Czynność polegająca na złożeniu deklaracji winna być bowiem oceniana zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie dokonywania tej czynności. Jedynie do ustalenia i rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług należy stosować przepisy obowiązujące w dacie powstania tego zobowiązania.

Dodatkowo zauważyć należy, iż w rozliczeniach za miesiące następujące bezpośrednio po grudniu 2002 r. strona skarżąca również dokonała korekt deklaracji podatkowych, będących konsekwencją korekty deklaracji za grudzień 2002 r. i według przyjętych w niej zasad dokonywała rozliczeń za kolejne miesiące, nie konsumując pierwotnie zadysponowanego zwrotu pośredniego. Korekta dotycząca miesiąca stycznia 2003 r. uznana została za prawidłową i zarówno co do tego miesiąca jak i do lutego 2003 r. nie wydawano skarżącemu decyzji podatkowych w podatku od towarów i usług pomimo, że-jak twierdzi organ podatkowy - skarżąca nie respektowała decyzji Urzędu Skarbowego z dnia (...) maja 2003 r. oraz decyzji Izby Skarbowej z (...) sierpnia 2003 r., dokonując dalszych korekt także za następne miesiące 2003 r.. Wobec tych działań organy podatkowe nie zajęły stanowiska.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, iż skarga zasadnie przypisuje organom podatkowym naruszenie przytoczonych przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię. Ponieważ naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270/ - orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz wcześniejszej decyzji organu podatkowego I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 200 w zw. art. z 2 powyższej ustawy, biorąc pod uwagę określenie wartości przedmiotu postępowania dokonane przez stronę skarżącą w związku z obowiązkiem uiszczenia wpisu od złożonej skargi.

Przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie w oparciu o dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.)- stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegaj ą rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.