Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2010748

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 18 lutego 2016 r.
I SA/Kr 1601/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Michna.

Sędziowie WSA: Maja Chodacka, Urszula Zięba (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r., sprawy ze skargi C. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

I.

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

II.

zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 9 marca 2015 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek (uzupełniony pismem z dnia 20 maja 2015 r.) C. S.A. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, fakturowania dostaw oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

- C. S.A. jest producentem opakowań m.in. puszek i wieczek. Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów zarówno w kraju, jak i za granicą. Spółka zawarła umowę sprzedaży z jednym z odbiorców krajowych, w której określono okresy rozliczeniowe. Dostawy będą realizowane w sposób powtarzalny i ciągły, ale będą rozliczane po zakończeniu każdego 7-dniowego okresu. Wystawiona faktura będzie obejmować każdorazowo wszystkie dostawy zrealizowane w poprzedzającym 7-dniowym okresie rozliczeniowym. Dodatkowo w umowie znajdują się zapisy, iż w przypadku, gdy miesiąc kalendarzowy będzie kończyć się w ciągu tygodnia kalendarzowego, dany 7-dniowy okres zostanie podzielony odpowiednio na dwa odrębne okresy rozliczeniowe. Spółka będzie organizować i opłacać transport. Spółka prowadzi ewidencję magazynową w systemie informatycznym a uchwałą zarządu wprowadzono instrukcję w sprawie zasad i trybu wydawania dokumentów regulujących ruch osobowy, samochodowy i materiałowy oraz sprawowania w tym zakresie kontroli.

Na podstawie powyższej instrukcji wywożenie towarów z terenu obiektów Spółki odbywa się na podstawie odpowiednich dowodów magazynowo - księgowych. Sprzedaż towarów odbywa się w walucie euro. Faktura wystawiana będzie po zakończeniu każdego 7-dniowego okresu rozliczeniowego. Spółka wykaże na fakturze podatek VAT w walucie PLN, przeliczony według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania:

1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy od dostawy wskazanych towarów w danym 7-dniowym okresie rozliczeniowym?

2. Czy na fakturze, jako datę zakończenia dostawy towarów należy podawać ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

3. Kiedy uznać za zakończoną dostawę towaru, który jest wysyłany do klienta przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego, a do klienta jest faktycznie dostarczony w następnym okresie rozliczeniowym?

4. Czy przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT wyrażonych w walucie obcej na złote, jest kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski, na dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

Przedstawiając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał przepis art. 19a ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.) wskazując, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej jako: Dyrektywa), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach ustalonego okresu. Skoro zatem Dyrektywa dopuszcza możliwość wystąpienia w obrocie gospodarczym dostaw towarów w sposób ciągły w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, to nie sposób uznać, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług po dokonanych zmianach od 2014 r. nie ma możliwości rozpoznania dostawy ciągłej towarów w odniesieniu do transakcji dokonywanych w krajowym obrocie gospodarczym. Skoro wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów może odbywać się w sposób ciągły, to tym bardziej w sposób ciągły może odbywać się sprzedaż różnego rodzaju towarów na terytorium kraju, a sprzedaż ta nie może w żaden sposób dotyczyć jedynie sprzedaży energii elektrycznej czy gazu. W ocenie Spółki, dla uznania świadczenia za "ciągłe" wystarczy, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), występujących w danym okresie rozliczeniowym, o ile tworzą razem funkcjonalną całość. Pod pojęciem dostawy dokonywanej w sposób ciągły należy rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady, jak dla usług należy stosować dla powtarzających się dostaw towarów w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę uważa się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do zakończenia dostaw. W ustawie wskazano, że ograniczenie stosowania ustępu 4 może dotyczyć wyłącznie dostaw towarów w ramach umowy leasingu finansowego oraz sprzedaży na raty (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy). A contrario, w pozostałych przypadkach dotyczących dostaw towarów przy spełnieniu warunków wskazanych w ustępie 3 art. 19a u.p.t.u. możliwe jest rozpoznanie dostaw towarów dokonywanych w sposób ciągły i ich podatkowe rozliczanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego. Wnioskodawca wskazał, że obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym", powołał w tym miejscu wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Łd 1077/14, który dotyczy interpretacji przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zdaniem ww. Sądu, obecne przepisy umożliwiają rozpoznawanie obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów na koniec ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego. Spółka w pełni podzieliła przedstawiony pogląd WSA w Łodzi. Wnioskodawca podkreślił, że dostawy towarów, będących przedmiotem wniosku, można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o których mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy, czyli z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego. Zdaniem Spółki, datą zakończenia dostaw ciągłych jest ostatni dzień umownego okresu rozliczeniowego. Na fakturze dokumentującej dostawy ciągłe w danym okresie rozliczeniowym Spółka powinna, stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., wskazać ostatni dzień okresu rozliczeniowego, jako datę zakończenia dostawy w danym okresie. Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji przedstawionych w stanie faktycznym powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, w odniesieniu do dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, Spółka do przeliczenia kwot na złote powinna stosować od dnia 1 stycznia 2014 r. średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (tekst jedn.: na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego) do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

Minister Finansów w dniu 10 czerwca 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr (...), w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ powołał się na regulacje wynikające z przepisu art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 1 oraz art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. Zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury. Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację regulacji zawartej w art. 64 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Minister Finansów wskazał, że występujące różne słownikowe znaczenia słowa "ciągły" czy "ciągłość" nie pozwalają na precyzyjne zdefiniowanie pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym", (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 997/10). Organ przyjął, że pojęcie sprzedaży ciągłej, należy rozumieć zgodne z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym, którym to mianem określa się zobowiązanie, którego przedmiotem są świadczenia okresowe lub świadczenia ciągłe. Istotą sprzedaży ciągłej jest stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Według Ministra Finansów, samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta, zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona, co do daty i ilości dostarczonego towaru, a nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi istota sprzedaży ciągłej, chodzi bowiem o trwałość dostawy, czy sprzedaży nieprzerwanie, przez cały okres trwania umowy oraz o czynności, które są stale w fazie wykonywania, (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1473/09, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 157/11, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/12). Wobec tak zdefiniowanego pojęcia, organ stwierdził, że w przypadku wnioskodawcy zachodzą odrębne dostawy określonych towarów, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 4 u.p.t.u. Zatem obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez wnioskodawcę powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 u.p.t.u., czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak uważa Spółka, z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego. Skoro przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel w odniesieniu do towarów dostarczanych kontrahentom następuje w momencie ich wydania odbiorcy krajowemu, to obowiązek podatkowy powstanie w tym momencie, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Organ uznał, że datą dokonania dostawy, którą należy podać na fakturze dokumentującej sprzedaż towarów, będzie data dostarczenia odbiorcy krajowemu towaru. Tym samym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko wnioskodawcy, że na fakturze Spółka powinna wskazać ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, właściwy będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dostarczenie towarów kontrahentowi. Natomiast, w przypadku, gdy fakturą zbiorczą mają być dokumentowane czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 19a ust. 1 u.p.t.u., tj. w chwili dokonania dostawy towarów, należy poszczególne kwoty podatku (gdy mamy do czynienia z kwotami określonymi w walutach obcych), obliczyć oddzielnie dla każdej dostawy na podstawie odpowiednich kursów.

C.S.A. w K. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, zgodnie ze stanowiskiem Spółki.

Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka C.S.A. w K. zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1.

dopuszczenie się przez organ błędu w wykładni art. 19a ust. 1, w zw. z art. 19a ust. 3 oraz w zw. z art. 19a ust. 4 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., poprzez nietrafne przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 u.p.t.u., gdyż dotyczy on wyłącznie dostaw określonych przez organ mianem dostaw o charakterze ciągłym, które rozliczane są w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji, dopuszczenie się niewłaściwej oceny, co do zastosowania dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółki art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w miejsce art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w zdarzeniu przyszłym, opisanym przez Spółkę, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się uzgodnione przez strony następujące po sobie terminy płatności lub rozliczenia, a w konsekwencji do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3;

2.

w konsekwencji powyższego, dopuszczenie się przez organ błędu wykładni art. 106e ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 oraz art. 19a ust. 4 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że na fakturze Spółka powinna wskazać datę dokonania faktycznej dostawy danej partii towaru do kupującego, jako datę dostarczenia towaru odbiorcy krajowemu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że jako datę dostawy Spółka powinna wskazać ostatni dzień okresu, do którego odnoszą się uzgodnione przez strony, następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń oraz poprzez przyjęcie, że w sytuacji, gdy Spółka wyśle do kontrahenta partię towarów przed dniem zakończenia okresu, do którego odnoszą się uzgodnione przez strony następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a partia towaru dotrze do kontrahenta po tym okresie, należy przyjąć, że dostawa miała miejsce w dacie dokonania faktycznej dostawy danej partii towaru do kontrahenta krajowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że w takiej sytuacji, jako datę dostawy, Spółka powinna wskazać ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w którym ta partia towaru faktycznie dotrze do klienta;

3.

w konsekwencji powyższego, dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni art. 31a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 oraz art. 19a ust. 4 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote w zdarzeniu przyszłym, opisanym przez Spółkę, będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający faktyczne dostarczenie danej partii towarów, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę, powinien znaleźć zastosowanie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na dzień poprzedzający ostatni dzień okresu, do którego odnoszą się uzgodnione przez strony następujące po sobie terminy płatności lub rozliczenia.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że pojęcie sprzedaży ciągłej należy rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym, a powołane przez Ministra Finansów orzeczenia sądowe zostały wydane na gruncie poprzedniego stanu prawnego i dotyczyły przepisów w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Ponadto wskazała, że ani w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej, ani w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ nie odniósł się w ogóle do argumentów przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, w tym pominął zupełnie literalne brzmienie przepisów. Dodatkowo Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, który uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym datą dostaw dokonywanych w sposób ciągły jest ostatni dzień umownego okresu rozliczeniowego i przyjął, że datą dokonywania dostawy będzie data dostarczenia odbiorcy krajowemu danej partii towaru. Podkreśliła, że skoro wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów może odbywać się w sposób ciągły, to tym bardziej w sposób ciągły może odbywać się sprzedaż różnego rodzaju towarów na terytorium kraju, a sprzedaż ta nie może w żaden sposób dotyczyć jedynie sprzedaży energii elektrycznej, czy gazu. W ocenie Spółki, dla wszystkich dostaw towarów wchodzących w skład dostawy dokonywanej w sposób ciągły zrealizowanej w danym okresie rozliczeniowym zastosowanie będzie miał ten sam kurs waluty tj. kurs z dnia poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

Wobec powyższych okoliczności, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych prawem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji i wniósł o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a w przypadku braku przesłanek z ww. artykułu o jej oddalenie.

Według Ministra Finansów, samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona, co do daty i ilości dostarczonego towaru. Zdaniem organu, dla odczytania znaczenia art. 19a ust. 3 nie jest wystarczająca wykładnia językowa, gdyż nie bierze pod uwagę celu wprowadzenia zawartej w nim regulacji prawnej. Organ wskazał, że powyższe stanowisko znalazło oparcie w orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1293/14 w którym WSA nie podzielił poglądu wyrażonego przez tamtejszy Sąd w wyroku z 3 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1077/14, na który to wyrok powoływała się Spółka. W kwestii przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w interpretacji.

Minister Finansów wskazał ponadto, że stosownie do przepisu art. 14c § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawierała tylko ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a nie wyjaśnianie podniesionych przez podatnika argumentów. Przepis ten nie nakłada bowiem na organ takiego obowiązku. W tym kontekście, Minister Finansów podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 66/ŁZ.

Wobec powyższego, zdaniem Ministra Finansów, zarzuty zawarte w skardze nie znajdują uzasadnienia, a skarga C.S.A. w K. w razie braku przesłanek do odrzucenia skargi, powinna zostać oddalona.

Przed wyznaczeniem rozprawy Sąd przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie zasadności wniosku Ministra Finansów o odrzucenie skargi, w jego wyniku w oparciu o relację od doręczyciela przesyłek sądowych Poczty Polskiej ustalił, iż zaskarżona interpretacja nie mogła zostać doręczona stronie skarżącej w dniu 1 sierpnia 2015 r. gdyż była to sobota lecz została doręczona na adres ul. J. w dniu 3 sierpnia 2015 r.Oznacza to, że skarga C. SA w K. nadana w Urzędzie Pocztowym w dniu 2 września 2015 r. został wniesiona w ustawowym terminie a zatem brak jest podstaw do jej odrzucenia.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stroną skarżącą. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

Różnica stanowisk strony skarżącej i organu wynika z odmiennej wykładni przepisu art. 19a ust. 3 i ustawy o VAT.

Zgodnie z jego brzmieniem, usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Stosownie do treści art. 19a ust. 4, przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (czyli nie mającej znaczenia w rozstrzyganej sprawie).

Dyspozycja art. 19a ust. 3 ustawy o VAT budzi wątpliwości interpretacyjne (co potwierdza rozbieżność w orzecznictwie - por. wyroki WSA w łodzi z dnia 5 lutego 2015 r. sygn akt I SA/Łd 1293/14 i z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/14)., co nie dziwi w sytuacji gdy w ramach jednego przepisu ustawodawca posługuje się różnymi sformułowaniami, niedefiniowanymi w ustawie. W zdaniu pierwszym, określając usługę, której dotyczy regulacja, wskazuje, że chodzi o usługę "dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń" i odwołuje się do sposobu ustalenia płatności, podczas gdy w zdaniu drugim posługuje się sformułowaniem "usługa ciągła" i odnosi ją do tego rodzaju usług świadczonych przez okres dłuższy niż rok.

W ocenie Sądu z powyższego nie można - jak chciałby organ dokonujący interpretacji - automatycznie wywodzić, że przepis ten traktuje o dwóch zupełnie różnych rodzajach usług. Jeśli bowiem weźmie się pod uwagę wykładnię systemową zauważyć można, że w ustępie pierwszym wskazana została ogólna zasada dotycząca sposobu powstania obowiązku podatkowego - zgodnie z którą decydujący jest moment wykonania usługi a w dalszej części przepisu uregulowano szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do określonych rodzajów usług. W tym kontekście zasadne wydaje się raczej podzielenie stanowiska strony skarżącej, że w ramach jednego przepisu w ust. 3 ustawodawca uregulował sposób powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług o podobnym charakterze. Wykładnia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT prowadzi bowiem do spójnych wniosków, jeśli przyjmie się, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usługi i powiązanie z upływem tych terminów skutków w zakresie obowiązku podatkowego jest cechą charakterystyczną usług ciągłych.

Co istotne, dla przedmiotu postępowania w badanej sprawie z mocy art. 19a ust. 4 wszystkie opisane wyżej zasady mają zastosowanie do dostawy towarów.

Zasadnicze, znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanej wątpliwości i ustalenia sposobu interpretacji analizowanego przepisu ma odniesienie się do regulacji wspólnotowych, zawartych w Dyrektywie 2006/ 112/WE bowiem art. 19a wprowadzony został do ustawy o VAT przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. a 2013 r., poz. 35) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r. Zmiany w ustawie miały charakter znaczący, bowiem dotyczyły sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i powiązania go z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie zaś - jak poprzednio - z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi, a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia tej faktury.

Jak podkreślono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr. 805 Sejmu VII Kadencji), zmiany legislacyjne związane są przede wszystkim z koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych, w tym zmian w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprowadzone w art. 19a zmiany, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób pełniejszy mają odzwierciedlać postanowienia dyrektywy 2006/112/WE oraz porządkować i uprościć przepisy w stosunku do dotychczasowych regulacji w tym zakresie. W uzasadnieniu projektu stwierdzono: "Nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury. Ponadto w art. 19a ust. 3 przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawanie ich za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). (...) Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom dyrektywy 2006/112/WE".

W tym miejscu jeszcze zauważyć należy, że dalej w uzasadnieniu projektu zwraca się uwagę na okoliczności, potwierdzające wyżej zaprezentowany pogląd wedle, którego w ramach jednego przepisu art. 19a ust. 3 ustawodawca uregulował sposób powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług o podobnym charakterze. Używając bowiem po zacytowanych w poprzednim akapicie słowach, słów; "...Natomiast w przypadku usług ciągłych świadczonych przez okres dłuższy niż rok..." ustawodawca krajowy manifestuje swój zamysł objęcia tym przepisem "usług ciągłych" rozumianych jako usługi o podobnym charakterze "dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń" i ustanowienia zarazem szczegółowych zasad dla tej kategorii usług jednakże świadczonych przez okres dłuższy niż rok, nie zaś wykreowania dwóch kategorii usług.

Fakt, że przepis art. 19a miał być w założeniu implementacją zasad wynikających z prawa wspólnotowego nakazuje także odwołać się do treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 63 Dyrektywy określa podstawową zasadę, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Art. 64 Dyrektywy, do którego odwołuje się uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT, stanowi:

1.

"W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b, oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

2. Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok".

Porównanie regulacji krajowych z brzmieniem powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że implementacji przepisów wspólnotowych nie dokonano, przenosząc wprost normy unijne na grunt krajowy, ustawodawca krajowy skorzystał bowiem z uprawnienia zawartego w zdaniu trzecim art. 64 ust. 2 Dyrektywy 112. Postanowił, że w przypadkach transakcji innych niż związane z wpłatą zaliczki lub płatnością rat i innych niż dostawa wewnątrzwspólnotowa, także inne "dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok". Kompetencje przyznane państwu członkowskiemu, polski ustawodawca zrealizował wprowadzając do systemu prawnego przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Realizując to uprawnienie, ustawodawca krajowy, odstąpił jednak od użycia pojęcia "usługi ciągłe" w zdaniu pierwszym, wprowadzając zamiast tego zupełnie inne kryterium wyróżniające usługi, do których przepis ten ma zastosowanie - "ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń". Taki sposób redakcji art. 19a ust. 3, jakkolwiek prowadzi do trudności interpretacyjnych, nie oznacza - jak wcześniej zaznaczono - że przepis ten w dwóch kolejnych zdaniach traktuje o odmiennego rodzaju usługach. Jego wykładnia - w ocenie Sadu - prowadzi do spójnych wniosków, jeśli przyjmuje się, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usługi jest cechą charakterystyczną usług ciągłych.

Sąd w orzekającym składzie nie podziela stanowiska organu co do tego, że także po 1 stycznia 2014 r. czyli po wejściu w życie opisywanej nowelizacji ustawy o VAT, przez usługi o jakich mowa w tym przepisie (a w związku z treścią art. 19a ust. 4 także przez dostawę towarów) należy rozumieć tylko tego rodzaju transakcje, w których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie.

Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji wskazał bowiem, że występujące różne słownikowe znaczenia słowa "ciągły" czy "ciągłość" nie pozwalają na precyzyjne zdefiniowanie pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" i w tym zakresie powołał się na wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 997/10. Przyjął, że pojęcie sprzedaży ciągłej, należy rozumieć zgodne z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym, którym to mianem określa się zobowiązanie, którego przedmiotem są świadczenia okresowe lub świadczenia ciągłe. Istotą sprzedaży ciągłej jest stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Według Ministra Finansów, samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta, zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem nie przesądza - jego zdaniem - o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona, co do daty i ilości dostarczonego towaru, a nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi istota sprzedaży ciągłej, chodzi bowiem o trwałość dostawy, czy sprzedaży nieprzerwanie, przez cały okres trwania umowy oraz o czynności, które są stale w fazie wykonywania, (tu powołał się na wyroki NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1473/09, 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 157/11 i 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/12). Wobec tak zdefiniowanego pojęcia, organ stwierdził, że w przypadku wnioskodawcy zachodzą odrębne dostawy określonych towarów, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 4 u.p.t.u.

Poglądy te nie mogły jednak zyskać akceptacji gdyż stanowisko organu opierało się na orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym na gruncie nieobowiązującego już przepisu art. 19 ustawy od którego, po 1 stycznia 2014 r. (czyli po wejściu w życie ustawy nowelizującej), należy odstąpić z uwagi właśnie na dokonaną nowelizację i treść wprowadzonych do systemu prawnego przepisów będących wyrazem prawidłowej implementacji przepisów wspólnotowych, niestwarzających podstaw do przypisywaniu temu pojęciu tak wąskiego znaczenia, jak uczynił to organ.

W tym miejscu zaznaczyć jeszcze trzeba, że sama Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pocięcia dostaw (usług) o charakterze ciągłym. Również w komentarzach do art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE wskazywano na konieczność szerszego rozumienia w prawie wspólnotowym pojęcia dostaw o charakterze ciągłym. W Komentarzu do art. 64 Dyrektywy Rady 2010/45/UE, zmieniającej Dyrektywę 112 W. Varga wskazał, że "Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać niekiedy wyrażane poglądy, że sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby bowiem pojęcie "dostaw towarów o charakterze ciągłym" zbiorem pustym (w przypadku towarów zawsze możliwe jest wyróżnienie odrębnych czynności, tj. jednostkowych dostaw)". Trudno nie zgodzić się z tym poglądem zwłaszcza, iż faktycznie Sąd nie jest w stanie wskazać przykładu dostawy o charakterze ciągłym, definiowanej w taki sposób jaki proponuje organ, co dobitnie potwierdza, że zaakceptowanie takiej koncepcji byłoby zgodą na uznanie, że norma art. 19a ust. 4 odnosi się do zbioru pustego. Podobne stanowisko zaprezentowano także w Komentarzu A. Bartosiewicza do znowelizowanego art. 19a ustawy o VAT (Lex 2015), który opowiada się za objęciem zakresem zastosowania art. 19a ust. 3 także usług, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności, innych niż "usługi ciągłe". W komentarzu tym wyrażono także stanowisko, że "nowelizacja i obecne brzmienie art. 19a ust. 3 muszą prowadzić do utraty aktualności orzeczeń sądowych kwestionujących możliwość traktowania szeregu cząstkowych usług transportowych wykonywanych w danym okresie, dla których ustalono wspólny termin płatności, jako jednej usługi z punktu widzenia VAT".

Poglądy organu nie mogły więc zyskać akceptacji Sadu zwłaszcza, że żaden przepis Dyrektywy 200/112/WE ani też orzecznictwo TSUE nie odwołują się do takiej koncepcji. W świetle celów, jakie przyświecały wprowadzeniu cytowanych regulacji art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzić należy, że z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy wraz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji, w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Zagwarantowaniu realizacji celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług czy dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Zdaniem Sądu pojęcie usług ciągłych czy dostaw ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112 czyli stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług czy dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe, służące zapewnieniu sprawnej kontroli ale też uporządkowaniu, uproszczeniu i ułatwieniu podatnikom dokonywania rozliczeń w przypadku wykonywania usług i dokonywania dostaw towarów w ramach umów o stałej współpracy, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.

Pogląd powyższy znajduje coraz szersze odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie tylko bowiem - tak jak skarżąca Spółka - powołać można wyrok WSA w Łodzi z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1077/14 w którym Sąd stwierdził, że "z art. 19a u.p.t.u. wynika, iż obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) w okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej czynności (usług jednostykowych) w danym okresie".

Podobne w swej treści rozstrzygnięcia wydane zostały także przez WSA we Wrocławiu; w dniu 12 maja 2015 r. sygn. I SA/Wr 12/15 oraz 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 330/15. W tym ostatnim wyroku sformułowano tezę wedle, której w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca. Wskazano też, że "w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 VATU oba zdania ust. 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy tj. zawężanie go do transakcji, w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Zdaniem sądu pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie, należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym". Orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl.

Tożsame poglądy odnaleźć także można w piśmiennictwie (por. Małgorzata Militz "Nowe zasady powstawania obowiązku podatkowego w VAT - ułatwienia czy utrudnienia?" Przegląd podatkowy 2014/2)

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w przypadku opisanego we wniosku zdarzenia nie było podstaw do stwierdzenia, że nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie można było uznać za prawidłowe także stanowiska organu w zakresie dalszych trzech pytań zadanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedź na nie opierała się bowiem na założeniu, że stanowisko podatnika w zakresie pierwszego z zadanych pytań jest nieprawidłowe, co jak wykazano nie było słuszne. Ponownie rozpoznając sprawę organ odpowie na wszystkie pytania podatnika, uwzględniając stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu.

W przedstawionych okolicznościach Sad musiał uznać zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec o jej uchyleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.