I SA/Kr 1356/18, Przesłanki dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2716299

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 sierpnia 2019 r. I SA/Kr 1356/18 Przesłanki dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki.

Sędziowie WSA: Wiesław Kuśnierz (spr.), Jarosław Wiśniewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) października 2018 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.

I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,

II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie (...) zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych),

III. nakazuje zwrot z kasy tut. Sądu na rzecz strony skarżącej nadpłaconego wpisu w kwocie (...) zł (trzysta złotych).

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) decyzją nr (...) z dnia 23 kwietnia 2018 r. ustalił wobec S. Sp. z o.o. w N. (dalej: Spółka, Skarżąca) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w kwocie (...) zł.

Pismem z dnia 8 czerwca 2018 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji NUS. Jako podstawę do stwierdzenia nieważności ww. decyzji Spółka powołała art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.; dalej: k.p.a.).

W uzasadnieniu wniosku wskazano m.in., że ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w związku z nieuwzględnieniem przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: u.p.t.u.).

Zdaniem Spółki brak uwzględnienia w decyzji NUS jakiejkolwiek analizy przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. ewidentnie wskazuje rażące naruszenie przepisów. W ocenie Spółki trudno sobie wyobrazić bardziej "rażące" naruszenie niż obciążenie karą podmiotu w oparciu o jeden przepis prawa i jednocześnie całkowite "pominięcie" przepisu, który zwalnia ten podmiot z kary. Takie wybiórcze stosowanie prawa w celu doprowadzenia do powstania sankcji karnej jest rażącym naruszeniem prawa przez organ podatkowy oraz wypacza istotę i cel sankcji karnej.

W złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności Spółka przyznała, iż nieprawidłowo ujęła podatek naliczony wynikający z rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2017 r. złożonej dnia 8 września 2017 r. Jednakże Spółka podniosła, że powyższy błąd stwierdzony przez organ podatkowy w trakcie prowadzonej kontroli został przez nią uznany, czego efektem było złożenie w dniu 25 stycznia 2018 r. korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2017 r. z uwzględnieniem ustaleń kontroli.

Spółka podniosła okoliczność, że zaniżenie zobowiązania podatkowego wynikało z faktu, że Spółka nie ujęła podatku naliczonego w prawidłowym okresie, a zamiast tego rozliczyła go we wcześniejszym okresie rozliczeniowym, tj. kwietniu 2017 r. i nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej. Błędne ustalenie okresu rozliczenia podatku naliczonego nastąpiło w dniu 8 września 2017 r., a kontrola podatkowa rozpoczęła się w dniu 28 grudnia 2017 r. Spółka podniosła również, iż jej stanowisko w zakresie interpretacji powyższych przepisów jest zbieżne ze stanowiskiem Rządu, który w uzasadnieniu projektu zmian przepisów wprowadzających "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stwierdził, iż "sankcje nie będą ustalane w określonych przypadkach, takich jak np. błędy rachunkowe czy pomyłki co do właściwego okresu wykazania podatku naliczonego lub należnego".

Po rozpatrzeniu wniosku Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, również odpowiednio organ I instancji albo organ odwoławczy) decyzją z dnia 25 lipca 2018 r. nr (...) odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2017 r. (złożonej 24 maja 2017 r.) nie wykazała podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Natomiast jak wynika ze złożonej 25 maja 2017 r. informacji podsumowującej VAT-UE za ww. okres Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na kwotę (...) zł. W dniu 8 września 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 i korektę informacji podsumowującej VAT-UE. W korekcie deklaracji VAT-7 wykazano wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wysokości (...) zł, z kolei w korekcie informacji podsumowującej VAT-UE w stosunku do pierwotnej informacji, wykazano wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zwiększone dodatkowo o wartość (...) zł.

Jak wynika z akt sprawy, faktury na rzecz Skarżącego zostały wystawione w kwietniu 2017 r. przez kontrahentów unijnych: * (...)

Z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 20 ust. 5 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powinno być wykazane w deklaracji składanej za kwiecień 2017 r.

Zgodnie ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. Spółka w sposób właściwy wykazała podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, natomiast podatek naliczony od wewnątrzwspólnotowych transakcji nabycia towaru został wskazany błędnie. Spółka nie dopełniła warunku zawartego w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u., zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

DIAS zwrócił uwagę, że Spółka miała prawo skorzystać z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za kwiecień 2017 r. do lipca 2017 r. włącznie. Organ I instancji przywołał treść art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Wskazał, że Spółka rozliczyła podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2017 r. złożonej 8 września 2017 r. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową wykazano, że Spółka w sposób nieprawidłowy ujęła w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2017 r. podatek do przeniesienia w kwocie 139.391,00 zł. Spółka winna była wykazać zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 323.701,00 zł. Powyższa nieprawidłowość związana była z uwzględnieniem przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Spółka w dniu 25 stycznia 2018 r. złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2017 r., uwzględniając w całości ustalenia kontroli podatkowej i wykazała zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w wysokości 323.701,00 zł do wpłaty do urzędu skarbowego.

W następstwie powyższego NUS postanowieniem nr (...) z dnia 23 lutego 2018 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u. nieprawidłowość stwierdzona w ww. kontroli podatkowej pociąga za sobą obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% zawyżenia kwoty wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zaniżenia kwoty zobowiązania wynikającego z korekty zobowiązania podatkowego za kwiecień 2017 r.

Podsumowując DIAS wskazał, że decyzja NUS nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej O.p.).

Jak wynika z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. nieujęcie podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a ujęcie go w poprzednich lub następnych okresach rozliczeniowych, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej, skutkuje odstąpieniem od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ I instancji zaznaczył jednak, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie wyczerpuje dyspozycji ww. przepisu, ponieważ Spółka w rozpatrywanym okresie, tj. w rozliczeniu za kwiecień 2017 r. ujęła podatek naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przez co zawyżyła wysokość podatku naliczonego wskazanego w tym rozliczeniu. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło nieujęcie podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2017 r., a zawyżenie podatku naliczonego za kwiecień 2017 r. z uwagi na nieprawidłowe rozliczenie podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W związku z powyższym przepis z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. nie znalazł zastosowania w zaskarżonej decyzji, a zatem nie mogło mieć miejsca rażące naruszenie prawa poprzez niezastosowanie tego przepisu przez NUS.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji DIAS z dnia 25 lipca 2018 r., w którym wniosła o zmianę na decyzję stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznej NUS. Spółka zawnioskowała również, by w przypadku uznania przez DIAS, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być wykonane na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., to wnosi o zastosowanie art. 247 § 1 O.p.

Decyzji DIAS z dnia 25 lipca 2018 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 O.p. (ewentualnie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) w związku z nieprawidłową interpretacją "rażącego naruszenia prawa", a także nieprawidłową interpretacją art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., niezgodną z założeniami ustawodawcy.

DIAS decyzją nr (...) z dnia 16 października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję własną nr (...) z dnia 25 lipca 2018 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji I instancji.

Podkreślił też, że tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, ma charakter wyjątkowy i nie może służyć do ponownego badania merytorycznego sprawy w pełnym zakresie. Zaskarżenie decyzji w nadzwyczajnym trybie ogranicza postępowanie do badania zaistnienia opisanych w art. 247 § 1 O.p. przesłanek uzasadniających eliminowanie decyzji ostatecznych z obrotu prawnego a w przypadku ich wystąpienia do zbadania ich wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W wyniku analizy materiału dowodowego organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki powodujące nieważność decyzji.

DIAS wskazał też, że przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w O.p., z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII.

Następnie organ odwoławczy przywołał i wyjaśnił treść art. 128 oraz art. 247 § 1 O.p. ze szczególnym uwzględnieniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przywołał również obszernie tezy z orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotyczące ww. przepisów. Konkludując powyższe wskazał, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek.

DIAS przyjął, że przepis art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, a zatem nie mogło mieć miejsca rażące naruszenie prawa poprzez niezastosowanie tego przepisu przez NUS. W ocenie organu odwoławczego formułowanie zarzutów naruszenia przepisów z art. 247 § 1 O.p. i art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. w decyzji DIAS z dnia 25 lipca 2018 r. było niezasadne. Decyzja organu I instancji została oparta na prawidłowej i rzetelnej ocenie zgromadzonych dowodów, poprzez zastosowanie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Na ww. decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów:

* prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieprawidłową - zawężającą interpretację "rażącego naruszenia prawa",

* prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłową interpretację, niezgodną z założeniami ustawodawcy wprowadzającego ten przepis oraz wykładnię prowadzącą do założenia nieracjonalnego działania ustawodawcy, a tym samym zachwiania zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa,

* prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 220 § 1 O.p., polegającego na iluzoryczności postępowania odwoławczego od decyzji wydanej w pierwszej instancji, wynikającego z braku merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów strony wniesionych w odwołaniu i powtórzenia w decyzji wydanej w dniu 16 października 2018 r. tych samych argumentów zanegowanych przez stronę w odwołaniu, a także naruszenie art. 227 § 2 O.p. poprzez brak ustosunkowania się przez organ podatkowy pierwszej instancji do przedstawionych zarzutów i niepoinformowania strony o sposobie ustosunkowywania się do nich.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i zasądzenie od organów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca wniosła również względnie o nakazanie organowi wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji NUS.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że ocena możliwości zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. nie jest jej zdaniem dyskusyjna. Przepis ten jest bardzo logicznie skonstruowany i spójny z założeniami, którymi kierował się ustawodawca przy jego tworzeniu. Stosowana przez DIAS dogmatyczna analiza tego przepisu z rozłożeniem na poszczególne słowa ma jedynie sprawić wrażenie trudności w jego interpretacji. Jednak przekaz, który jednoznacznie nasuwa ten przepis, jest prosty, łatwy w zrozumieniu i zgodny z interpretacją Skarżącej.

W niniejszej sprawie nie ma miejsca, jak sugeruje DIAS, na ponowne merytoryczne badanie sporu między podatnikiem a NUS wydającym decyzję, bowiem jak już wspomniano, NUS "zapomniał" zastosować przepis art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., zwalniający Skarżącą z dodatkowej sankcji. NUS w żaden sposób się do tego faktu nie odniósł, chociażby poprzez proste stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania. W takiej sytuacji nie może być mowy o "merytorycznej" analizie dwóch różnych poglądów.

W uzasadnieniu DIAS możemy przeczytać, iż uchybienie w postaci rażącego naruszenia prawa "jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzja, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy (...) wbrew tym przepisom obarczono stronę obowiązkiem". Cytowany fragment uzasadnienia zdaniem Skarżącej odnosi się wprost do jej sytuacji, bowiem decyzja NUS jest wydana w oczywistej sprzeczności z przepisem art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej nie można również mówić, że w sprawie mogą zachodzić jakieś błędy w wykładni prawa, o których pisze w uzasadnieniu DIAS, które rzekomo wykluczałby możliwość uznania aktu za rażące naruszenie prawa. Brak jest bowiem wykładni przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 przez NUS. Zdaniem Skarżącej NUS nie zastosował korzystnego dla Skarżącej przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. ze względu na swój błąd a nie dlatego, że uważał, że nie ma zastosowania z obiektywnych merytorycznie pobudek. Przepisy będące przedmiotem rozważań są również stosunkowo nowe i nie można twierdzić, iż wyrobiły się jakieś różne linie orzecznictwa.

Doktryna prawa administracyjnego i orzecznictwo sądów administracyjnych są zgodne co do rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa. Oczywistość naruszenia prawa polega na "rzucającej się w oczy" (prima facie) sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Musi ono wykazywać znamiona uchybień o wyjątkowym ciężarze gatunkowym. Inaczej rzecz ujmując, rażące naruszenie prawa nastąpi wtedy, gdy istnieje przepis prawny dający podstawę do wydania decyzji administracyjnej, a rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania, zostało ukształtowane sprzecznie z przesłankami wprost określonymi w tym przepisie prawnym. Ważne jest także aby skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo nie dały się pogodzić z wymaganiami praworządności, tzn. zaistnieją gospodarcze lub społeczne efekty naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa.

Powyższe argumenty występują w przypadku niniejszej sprawy. Na mocy decyzji administracyjnej podatnik został obciążony niesłusznie sankcją, gdyż wydający decyzję urzędnik nie miał wiedzy w zakresie przepisu, który zwalnia podatnika z tej sankcji. Jest to sytuacja "rzucającej się w oczy" sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa. Nie da się pogodzić z wymogami praworządności sytuacji, kiedy wbrew przepisom jest się zmuszonym do poniesienia kary - sankcji.

W kwestii wykładni przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. Skarżąca stwierdziła, że podana przez DIAS argumentacja jest nielogiczna i właściwie zbędna. Przytoczony przepis jest bowiem prosty w interpretacji i właściwie nie daje możliwości wieloznacznego rozumienia jego treści. Podany przez DIAS sposób interpretacji służy jedynie sztucznemu podtrzymaniu wrażenia, że przepis ten można wieloznacznie interpretować i jego niezastosowanie w decyzji nie było "rażącym" naruszeniem przepisów.

Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie NUS nie zastosował przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową.

Błąd w analizie DIAS zdaniem Skarżącej wynika z faktu, że sformułowanie "nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy" odnosi wyłącznie do miesiąca, w którym Skarżąca dokonała zaniżenia kwoty zobowiązania (kwiecień 2018 r.).

Takie rozumowanie jest całkowicie nielogiczne dlatego, że zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego (lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku) nigdy nie wystąpi w przypadku nieujęcia podatku naliczonego. Jeżeli podatnik nie wykaże w deklaracji podatku naliczonego (który mógłby zgodnie z przepisami tam być wykazany) to działa co najwyżej na swoją szkodę zwiększając kwotę zobowiązania podatkowego. Zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego następuje właśnie poprzez ujęcie w deklaracji podatku naliczonego, który nie powinien się w niej znaleźć.

Ustawodawca w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. bardzo jasno określił, że z sankcji eliminuje wszystkie przypadki zaniżenia podatku, które wynikają z błędnego przypisania do okresu rozliczeniowego zarówno podatku należnego jak i naliczonego. Oczywiste jest, że w przypadku podatku naliczonego zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego wynika z jego błędnego rozliczenia w jednej deklaracji zamiast w innej. Dokładnie opisuje to przytaczany przepis. Gdyby odnieść go wyłącznie do podatku naliczonego to brzmiałby: "Przepisów w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stosuje się w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego wiąże się z nieujęciem podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym".

Odnosząc dalej ww. przepis do bezpośredniej sytuacji spółki: "Przepisów w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stosuje się w przypadku gdy, zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego w kwietniu 2017 wiąże się z nieujęciem podatku naliczonego w rozliczeniu za sierpień 2017 r., a podatek naliczony został ujęty w kwietniu 2017 r. (poprzednim okresie rozliczeniowym), jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej".

Spełniony został również warunek, zgodnie z którym nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej. Błędne ustalenie okresu rozliczenia podatku naliczonego nastąpiło w dniu 8 września 2017 r. (jest to data złożenia błędnej korekty deklaracji) a kontrola podatkowa rozpoczęła się w dniu 28 grudnia 2017 r.

Skarżąca zwróciła uwagę, że typowy błąd po stronie podatku naliczonego zazwyczaj wiąże się z rozliczeniem go w złym okresie rozliczeniowy np. za szybko albo za późno. Obojętnie w jaką stronę popełniono błąd to zawsze w jednym z okresów wystąpi sytuacja, że jest za dużo podatku naliczonego a w drugim okresie za mało podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę, że podatnik ma prawo a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego to nie ma logicznego uzasadnienia aby ustawodawcę i administrację podatkową interesowała sytuacja "nieujęcia podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2017", o której pisze DIAS. Przy tym Skarżąca wskazała, że nieujęcie podatku naliczonego nie spowoduje wymaganej w przepisie sytuacji zaniżenia zobowiązania podatkowego, a więc taki scenariusz jest zupełnie pomijany przez ustawodawcę.

Wykładnia przepisu według DIAS doprowadziłaby do założenia, że część przepisu nie miałaby sensu. Cały przepis art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. odnosi się do sytuacji zaniżenia zobowiązania podatkowego, które wynika z czterech sytuacji przytoczonych powyżej. W uzasadnieniu decyzji DIAS czytamy, że w sytuacji, kiedy następuje zawyżenie podatku naliczonego przepis nie ma zastosowania. Jedynie kwalifikuje się do uwzględnienia sytuacja nieujęcia podatku naliczonego w okresie, w którym dokonano zawyżenia podatku. Oczywiście taka sytuacja praktycznie nigdy nie występuje.

Interpretując przepis zgodnie z wykładnią DIAS, zdaniem Skarżącej wszystkie wzmianki o podatku naliczonym w tym przepisie przestają mieć sens a ustawodawca po prostu je umieścił bez żadnej potrzeby. Idąc dalej tym tokiem rozumowania możemy założyć, że ustawodawca nie tylko bez sensu w tym przepisie uczynił wzmianki o podatku naliczonym, ale zrobił to celowo, aby cały przepis zagmatwać i wprowadzać w błąd czytelników. Dochodzimy do kuriozalnych wniosków prowadzących do tego, że ustawodawca zwolnił z sankcji określone rodzaje błędów powodujących zaniżenie zobowiązania podatkowego, takie jak błędne przyporządkowanie VAT należnego do okresu sprawozdawczego a zapisy dotyczące błędnego przyporządkowania VAT naliczonego do okresu nie dają się zastosować, ale są tak wpisane w przepis aby stanowić "pułapkę" interpretacyjną dla podatników.

Dodatkowo Skarżąca zwróciła uwagę na fakt wynikający z analizy sejmowego druku nr 965 - zawierającego projekt zmian ustawy wprowadzającej art. 112b ust. 3 pkt 2. Mianowicie w uzasadnieniu strona rządowa na stronie 35 przytacza wykładnię proponowanego przepisu stosując sformułowanie "...a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy..." czym podkreśla, że tak też należy rozumieć użyte w ustawie sformułowanie: "nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy".

Strona rządowa podkreślała w uzasadnieniu wprowadzenia sankcji i w konsultacjach społecznych dotyczących przepisów wprowadzających sankcję, że nie zależy jej na karaniu przypadkowych błędów wynikających z trudności interpretacyjnych ustawy, a chodzi o piętnowanie celowych działań zmierzających do zaniżenia zobowiązań podatkowych. Jednym z najczęściej popełnianych błędów przez podatników jest właśnie nieprawidłowy okres rozliczenia podatku naliczonego np. poprzez pominięcie faktu późniejszej daty wpływu faktury do firmy. Ustawodawca właśnie takie przypadki chciał wyeliminować z penalizowania dodatkową sankcją, bo nie powodują one strat dla budżetu (poza ewentualnymi odsetkami, które i tak są w takich sytuacjach pobierane). Trudno sobie wyobrazić, że najpowszechniejszy a zarazem stosunkowo niegroźny dla budżetu błąd polegający na uwzględnieniu w rozliczeniu VAT faktury zakupu o miesiąc wcześniej niż podatnik powinien uwzględnić będzie przez rząd karany dodatkową sankcją. Analogicznie taki sam błąd polegający na złym określeniu w rozliczeniu miesiąca faktury sprzedażowej jest już całkowicie zwolniony z sankcji. Takie rozróżnienie byłoby dziwne i niczym nieuzasadnione.

Analiza logiczna i gramatyczna przytoczonego przepisu nie daje innych możliwości interpretacyjnych niż te, które są zgodne ze stanowiskiem Skarżącej. Popełniony przez Skarżącą błąd jest przytoczony w przepisie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., który zwalnia spółkę z obowiązku zapłaty sankcji, o której mowa w art. 112b ust. 1 tej ustawy i która została nałożona na spółkę decyzją NUS.

Zdaniem Skarżącej fakt, że w decyzji DIAS pojawia się próba merytorycznej polemiki z argumentami Skarżącej, nie może mieć wpływu na uznanie, czy zachodzi rażące naruszenie prawa w decyzji wydanej przez NUS. Argumenty przytoczone w polemice przez DIAS pomijają spójne i logiczne brzmienie przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. i zakładają nielogiczne działanie ustawodawcy. Jedynym celem tej polemiki jest próba stworzenia wrażenia, że przytoczony przepis może mieć kilka wersji interpretacyjnych, co zdaniem Skarżącej ma służyć ukryciu faktu, że NUS pomyłkowo nie uwzględnił art. 112b ust. 3 pkt 2 tej ustawy, czym dopuścił się rażącego naruszenia przepisów.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, że jej stanowisko w zakresie interpretacji powyższych przepisów jest identyczne ze stanowiskiem Rządu (reprezentowanego przez Ministra Rozwoju i Finansów). W uzasadnieniu do projektu zmian przepisów wprowadzających "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" w Druku sejmowym nr 965 z dnia 28 października 2016 r. strona rządowa przedstawiła następujące stanowisko: "wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego w projekcie przewidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustała się (art. 110a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwencją takiego rozliczenia dla podatnika mogą być odsetki za zwłokę. Dodać bowiem należy, że organ podatkowy dokonując kontroli rozliczenia dokonanego przez podatnika w ewentualnej decyzji określa prawidłowy sposób rozliczenia podatku".

W uzasadnieniu oraz raporcie z konsultacji strona rządowa wskazała jako cel przepisu prewencyjny charakter wprowadzanych sankcji a nie zamiar ukarania licznych pomyłek, które masowo popełniają podatnicy w kwestii prawidłowego ustalenia okresu odliczenia podatku naliczonego.

Ponownie cytując stronę rządową z raportu z konsultacji: "na takie właśnie znaczenie (prewencyjne) wskazują wymienione w projektowanych przepisach przypadki (dość liczne zapewne w praktyce), gdy to dodatkowe zobowiązanie nic będzie ustalane (oczywiste pomyłki i błędy w deklaracji, wykazanie kwot podatku należnego lub naliczonego w wcześniejszych lub późniejszych okresach rozliczeniowych, skorygowanie przez podatnika deklaracji o ile nastąpi to przed wszczęciem kontroli podatkowej łub postępowania kontrolnego)".

Skarżąca zwróciła również uwagę na przyczyny powstania zobowiązania podatkowego w kwietniu 2017 r. Wynikało to z faktu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Włoch z kraju Unii Europejskiej, do którego podatnik otrzymał faktury z opóźnieniem, po złożeniu deklaracji za miesiąc kwiecień 2017. Strona rządowa w uzasadnieniu do projektu zmian pisze "wprowadzona przez państwo członkowskie sankcja musi być jednak zgodna z zasadą proporcjonalności. Jak to zostało bowiem wskazane w wyroku TSUE w sprawie C-518/14 Senatex, zgodnie z art. 273 dyrektywy w sprawie VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT".

Tymczasem podatnik został obciążony sankcją wyłącznie za nieprawidłowe wskazanie okresu rozliczenia podatku naliczonego z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, który powinien być dla podatnika "neutralny", a więc nie powinien u niego generować dodatkowych obciążeń podatkowych. Jeżeli przepis art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b nie miałby w przedmiotowej sytuacji zastosowania to wówczas ewidentnie mielibyśmy sytuację łamiącą zasadę proporcjonalności i podważającą neutralność podatku VAT.

Skarżąca wskazała również na art. 273 dyrektywy w sprawie VAT podnosząc, że nie może być sytuacji, kiedy inaczej są traktowane pomyłki w rozliczeniu podatku naliczonego z zakupów krajowych i zakupów z innych krajów UE.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 220 § 1 i art. 227 O.p.) Skarżąca wskazała, że organ I instancji nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 227 § 2 O.p. Spółka nie otrzymała bowiem żadnego pisma z ustosunkowaniem się organu I instancji do przedstawionych zarzutów a w decyzji II instancji organ odwoławczy również tego nie zrobił. Brak jest merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów błędnej wykładni art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., które przedstawiła strona w odwołaniu. Uzasadnienie decyzji II instancji w zakresie wykładni art. 112b ust. 3 pkt 2 jest właściwie skopiowaniem uzasadnienia z decyzji I instancji bez merytorycznego odniesienia się do zarzutów Spółki.

Skarżąca końcowo podniosła, że wyłączne zacytowanie przez organ odwoławczy w decyzji stanowiska Spółki, co zostało dokonane bez merytorycznego odniesienia się do przedstawionych przez Spółkę zarzutów, nie spełnia normy "uczciwego procesowania" i podkreśla pozorność postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę DIAS powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosząc się do zarzutów skargi i wnosząc o jej oddalenie. Dodatkowo obszernie wyjaśnił kwestie związane z zarzutami procesowymi, w tym ze specyfiką postępowania gdy DIAS jest organem zarówno I jak i II instancji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 25 lipca 2018 r. w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W art. 128 O.p. wyrażona została zasada trwałości decyzji ostatecznych polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. lub w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana i nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Racją wprowadzenia tego przepisu do O.p. było zapewnienie pewności prawnej funkcjonujących w obrocie prawnym aktów. Ustawodawca przewidział jednak możliwości eliminacji wadliwych decyzji ostatecznych. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od powyższej zasady wyrażonej w art. 128 O.p., to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy przytoczonego powyżej przez Sąd, art. 247 § 1 O.p. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p. statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że taki przymiot posiada decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 kwietnia 2018 r. w sprawie ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w kwocie (...) zł.

W drugiej kolejności należy podnieść, że pomimo błędnego przywołania we wniosku z dnia 8 czerwca 2018 r., jako podstawy prawnej swojego żądania, przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., który nie mógł mieć zastosowania w sprawie podatkowej, wolą Skarżącej inicjującej postępowanie w trybie nadzwyczajnym, było wskazanie jako podstawy stwierdzenia nieważności przesłanki rażącego naruszenia prawa, gdyż wskazany przepis k.p.a., właśnie taką przesłankę ustanawia, a jego odpowiednikiem w O.p. jest przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W piśmiennictwie oraz orzecznictwie, na bazie konkretnych stanów faktycznych, podejmowane są próby zdefiniowania pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Rażące naruszenie prawa może dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego, procesowego, jak również ustrojowego. W istocie każdorazowo chodzi o kwalifikowaną postać naruszenia prawa o oczywistym charakterze.

Skarżąca podstaw do stwierdzenia decyzji NUS upatrywała w rażącym naruszeniu prawa w związku z nieuwzględnieniem przy wydawaniu decyzji przez NUS przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., dlatego koniecznym jest przytoczenie brzmienia art. 112b u.p.t.u.

Zgodnie z art. 112b. ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 2 u.p.t.u. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z kolei zgodnie z art. 112b ust. 3 przepisów ust. 1 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku-oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Powyższa regulacja została wprowadzona ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024; dalej ustawa zmieniająca) z dniem 1 stycznia 2017 r. Przepisem art. 1 pkt 21 ustawy zmieniającej dodano w Dziale XI nowy Rozdział V zatytułowany "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe".

W uzasadnieniu projektu ustawy (RP VIII druk sejmowy nr 965 VIII kadencji; https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?documentId=7E779774C14B578BC125805A0048C94D) wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku VAT- tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Do porządku prawnego ponownie wprowadzono sankcje podatkowe za nierzetelne rozliczanie podatku skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku. W uzasadnieniu projektu podano, że przedmiotowe sankcje mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Błąd w rozliczeniu za dany okres, w związku z którym zostanie nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a które może mieć wpływ na kolejne rozliczenie podatnika, np. przez zmniejszenie kwoty do przeniesienia, nie oznacza, że w kolejnym rozliczeniu ten błąd będzie ponownie powodował nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie może bowiem dochodzić do kumulacji sankcji wywołanych jednym błędem. Na to prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przepisy określające, w jakich sytuacjach sankcji nie ustala się. Ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnik sam skoryguje błąd i wpłaci różnicę wyrównującą zaniżenie podatku lub zawyżenie kwoty zwrotu w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli podatkowej lub skarbowej. Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego przewidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Konsekwencją takiego rozliczenia dla podatnika mogą być odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu projektu wskazano, że organ podatkowy dokonując kontroli rozliczenia dokonanego przez podatnika w ewentualnej decyzji określa prawidłowy sposób rozliczenia podatku. Sankcje nie będą również ustalane w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania, zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu lub rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych bądź zawyżenie kwoty zwrotu podatku jest dokonane przez osoby fizyczne, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W uzasadnieniu projektu wskazano również, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (tym bardziej, że sankcje nie będą ustalane w określonych przypadkach, takich jak np. błędy rachunkowe czy pomyłki co do właściwego okresu wykazania podatku naliczonego lub należnego). Podwyższona stawka sankcji ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu). Podwyższone sankcje nie będą stosowane w odniesieniu do podatników biorących udział w takich transakcjach nieświadomie (podmioty takie często są wykorzystywane w takich procederach), tj. podatników działających w dobrej wierze (i orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE w tym zakresie znajdzie pełne zastosowanie).

W ocenie Sądu, przytoczenie wybranych założeń projektu ustawy było konieczne z uwagi na cel, jaki w zamyśle ustawodawcy przyświecał mu przy wprowadzeniu regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania, co w konsekwencji rzutuje na dokonanie wykładni przedmiotowych przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że zamieszczenie w jednym art. 112b u.p.t.u. pełnej regulacji dotyczącej zarówno podstaw ustalenia dodatkowego zobowiązania jak i wyjątków kiedy takiego zobowiązania się nie ustala, oznacza, że organ podatkowy stosując ten przepis ma obowiązek rozważyć zarówno przesłanki pozytywne ustalenia dodatkowego zobowiązania jak i przesłanki negatywne (wyłączające możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania). Inaczej rzecz ujmując, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania związanego z wykazaniem w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej, kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub związanego z niezłożeniem deklaracji podatkowej i niewpłaceniem kwoty zobowiązania podatkowego, jest wyjaśnienie, czy zachodzą podstawy do zastosowania przepisów wyłączających stosowanie tej sankcji. Jest to szczególnie istotne, przede wszystkim ze względu na zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p.), która zobowiązuje organy podatkowe do wydawania rozstrzygnięć zgodnych z obowiązującym porządkiem prawnym, ale również ze względu na cel wprowadzenia regulacji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania sprowadzający się m.in. do "penalizacji" ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. Ustawodawca właśnie realizując powyższy cel wprowadził przepisy wyłączające ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, używając przy tym w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. sformułowania "Przepisów ust. 1 nie stosuje się", co oznacza, że zobligował organ prowadzący postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania do rozważenia, czy nie występują przesłanki od odstąpienia od wymierzania sankcji.

W rozpatrywanej przez Sąd sprawie nie jest spornym, że NUS w decyzji z dnia 23 kwietnia 2018 r. w sprawie ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania, nie odniósł w ogóle do przesłanek wyłączających stosowanie sankcji określonych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., co oznacza, że w trakcie postępowania również zaniechał ustaleń w powyższym zakresie. Organ zastosował przepisy art. 112b u.p.t.u. jedynie w części, całkowicie pomijając w swoich rozważaniach te przepisy, które mogły uwolnić Skarżącą od dotkliwej sankcji finansowej. Zatem ustalony przez NUS stan faktyczny sprawy został oceniony przez organ podatkowy bez uwzględnienia wszystkich przepisów prawa mogących mieć zastosowanie w sprawie.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, takie działanie NUS w sposób rażący naruszyło zarówno zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji i w art. 120 O.p. oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określoną art. 121 § 1 O.p. Naruszenie to jest oczywiste, gdyż niedopuszczalną, a wręcz naganną jest sytuacja, gdy organ odstępuje od rozważenia możliwości zastosowania przepisu, w oparciu o który podatnik może być uwolniony od zastosowania dolegliwej sankcji.

Powyższa konstatacja Sądu skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 25 lipca 2018 r., w których to decyzjach DIAS nie dostrzegł, że NUS w ogóle nie rozważał kwestii zastosowania przepisów art. 112b ust. 3 u.p.t.u. i w konsekwencji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, czym naruszył przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W decyzjach DIAS wydanych w trybie nadzwyczajnym, po raz pierwszy pojawiają się rozważania w kwestii zastosowania przepisów wyłączających stosowanie sankcji i jak wynika z tych rozważań, kwestia zastosowania tych przepisów jest sporna między stronami, co tylko potwierdza, że kwestia ta powinna być rozstrzygnięta na etapie postępowania zwykłego prowadzonego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć w tym miejscu ponownie należy, że przedmiotem postępowania w sprawia stwierdzenia nieważności jest inna decyzja i jej ocena w kontekście przesłanek z art. 247 § 1 O.p, a nie ponowne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Rozważania DIAS w zakresie stosowania negatywnych przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania w zaistniałej sytuacji stanowi rozstrzyganie sprawy podatkowej w zakresie, w którym nie rozstrzygnięto w decyzji NUS z dnia 23 kwietnia 2018 r. Inaczej rzecz ujmując, DIAS w swoich decyzjach dokonał oceny kwestii, która nie wynikała z decyzji NUS z dnia 23 kwietnia 2018 r.

Zupełnie odmienna sytuacja zaistniałaby, gdyby NUS w decyzji z dnia 23 kwietnia 2018 r., zawarłby choćby lakoniczne stanowisko w kwestii przepisów wyłączających stosowanie sankcji. To w takiej sytuacji stanowisko NUS podlegałoby ocenie DIAS jako organu prowadzącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności.

Podsumowując Sąd wskazuje, że za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ze względów opisanych powyżej. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 112b ust. 3 u.p.t.u., a w szczególności przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., w którym Skarżąca upatruje podstawy włączającej w stosunku do Niej sankcji, Sąd wskazuje, że wyrażenie przez Sąd oceny co do możliwości zastosowania tych przepisów, w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, na obecnym etapie sprawy jest przedwczesne.

Podkreślenia wymaga, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem. Sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Wskazać należy, że NSA w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, a nie zastępuje go w czynnościach, dlatego w pierwszej kolejności kwestię możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 112b ust. 3 u.p.t.u. musi rozstrzygnąć NUS.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 25 lipca 2018 r.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego przeprowadzenia przez DIAS postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.,

- § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 16 grudnia 2003 r.),

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości (...) zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego w wysokości (...) zł oraz (...) zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę (...) zł.

Przepis art. 200 p.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

Ponadto Sąd zarządził na podstawie art. 225 p.p.s.a., zwrot na rzecz Skarżącej, z kasy WSA w Krakowie, kwoty (...) zł tytułem nadpłaconego wpisu. Zgodnie z § 2 ust. 5 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2003 r., wpis w niniejszej sprawie wynosił (...) zł, podczas gdy Skarżąca w dniu 16 listopada 2018 r. wpłaciła na rachunek bankowy Sądu kwotę (...) zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.