I SA/Kr 1319/17, Prawo do odliczenia podatku naliczonego a ocena starannego działania nabywcy. Naruszenie zasady neutralności poprzez odliczenie podatku naliczonego. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2495497

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2018 r. I SA/Kr 1319/17 Prawo do odliczenia podatku naliczonego a ocena starannego działania nabywcy. Naruszenie zasady neutralności poprzez odliczenie podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Stanisław Grzeszek.

Sędziowie WSA: Grażyna Firek Jarosław Wiśniewski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. Sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 października 2017 r. nr (...) w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w L. Sp. z o.o. w K. za miesiąc grudzień 2011 r. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące transakcji nabycia i sprzedaży polegające na:

- odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach mających dokumentować nabycie towarów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- opodatkowaniu 0% stawką podatku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów bez spełnienia materialnych i formalnych wymogów dotyczących takich transakcji.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr (...) z dnia 15 marca 2016 r., w której określił Spółce za miesiąc grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie (...) zł, tj. w wysokości o (...) zł niższej niż wykazana w deklaracji podatkowej za ten okres.

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 października 2017 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności Organ odniósł się do transakcji nabycia towarów przez Spółkę.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w okresie od (...) r. miała nabyć od firmy M. Sp. z o.o. w Ł. artykuły spożywcze tj. napoje w puszkach, batony, kawę, czekolady, o wartości netto łącznie (...) zł, podatek VAT (...) zł, Jak wynika z akt sprawy wszystkie ww. faktury opatrzone zostały pieczęcią firmy M. i podpisane przez Davide Carbonaro - Prezesa, co stwierdzono porównując te podpisy z podpisami złożonymi na protokołach przesłuchania. Na każdej z faktur wskazano jako formę płatności przelew bankowy na konto w ING Bank Ś., przy czym przy pierwszej z wystawionych faktur tj. o nr (...) z dnia 13 października 2011 r. przy formie płatności podano, że beneficjentem tego rachunku jest firma Oelrich Spediction Sp. z o.o., ul. (...) I, (...). Zatem płatności za faktury miały być dokonane na konto innej firmy niż ich wystawca.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że wszystkie przedmiotowe faktury zostały zapłacone przez Spółkę przelewami bankowymi na wskazane w fakturach konto należące do firmy Oelrich Spediction, w terminach płatności określonych na fakturach tj. w dniach ich wystawienia lub dniu następnym oraz w kwotach wynikających z faktur, za wyjątkiem faktury nr (...) z dnia 25.11.2011, z której wynika niedopłata (...) zł.

Przedmiotowe faktury zostały ujęte przez Spółkę w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2011 r. i zadeklarowane do odliczenia w tym okresie rozliczeniowym, stąd ocena tych transakcji stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 13 stycznia 2014 r. za miesiąc grudzień 2011 r.

W efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego uznano za nierzetelne transakcje dokumentujące nabycie przez Spółkę towarów od firmy M., z uwagi na fakt, że firma ta w rzeczywistości wystawiła jedynie fikcyjne faktury sprzedaży tego towaru, mające na celu ukrycie oszustwa podatkowego. W oparciu o te ustalenia stwierdzono, że zadeklarowany przez Spółkę w grudniu 2011 r. podatek naliczony w kwocie (...) zł wynikający z zakwestionowanych faktur nie może stanowić podstawy do odliczenia.

Jednocześnie organ kontrolny nie zakwestionował Spółce sprzedaży towarów ze spornych faktur, z uwagi na to, że transakcjom tym towarzyszył rzeczywisty przepływ towarów, bowiem Spółka otrzymała towar dostarczony przez przewoźnika i towar ten zbyła swoim kontrahentom, co potwierdza zestawienie dokonane w załączniku nr (...) sporządzone przez Spółkę do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych. Natomiast odmiennej ocenie podlegały wykazane przez Spółkę w kontrolowanym okresie obroty wynikające z transakcji WDT.

Z akt sprawy wynika, że firma M. Sp. z o.o. -zgodnie z danymi KRS- powstała w dniu 26 lutego 2010 r., jako adres siedziby podała; Ł., ul. (...), a udziałowcami jej byli: D. oraz W. B. W dniu 15 kwietnia 2011 r. nastąpiła zmiana adresu siedziby Spółki na Ł., ul. (...) i wykreślony z KRS został W. B., a nowym udziałowcem i Prezesem Zarządu został D. C. Przy czym również firma DHG CONSULTING LTD z (...) była Spółką założoną przez D. C.,

Pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. poinformował, że firma M. figurowała w rejestrze podatników od dnia 1 stycznia 2011 r. Z dniem 14 marca 2011 r. firma ta została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług VAT oraz VAT-UE na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. W dniu 1 września 2011 r. firma M. została ponownie zarejestrowana w rejestrze podatników VAT oraz VAT-UE, a następnie z dniem 30 listopada 2011 r. ponownie wykreślona z tego rejestru.

Analiza materiału dowodowego wykazała, że postępowanie kontrolne w Spółce zostało wszczęte na wniosek Prokuratury R. z dnia 13 czerwca 2013 r., nadzorującej postępowanie przygotowawcze sygn. akt 2 Ds. (...) prowadzone przez Wydział Postępowań Karnych Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Ł., dotyczące przestępstw skarbowych polegających na sprzedaży towarów handlowych podmiotom krajowym, uprzednio nabywanych od polskich podmiotów gospodarczych z zerową stawką VAT z fikcyjnym wskazaniem, że towary te będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy faktycznie towary te nigdy nie miały opuścić i nie opuściły terytorium kraju. Podmioty sprzedające towar - uchylając się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez nieskładanie deklaracji i nieujawnianie dokonanej sprzedaży-naraziły Skarb Państwa na uszczuplenia w podatku od towarów i usług wielkiej wartości. W ramach tego śledztwa badano okoliczności dotyczące wystawiania faktur przez firmę M.

Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że firma M. była podmiotem, który funkcjonował jedynie jako ogniwo w łańcuchu dostaw wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług. Firma ta wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży dla polskich odbiorców towarów, które wcześniej miały być przedmiotem WDT do firmy (...) Trading we Włoszech. Towar wykazany na tych fakturach pochodził faktycznie od firm: S. i R., które wystawiały na rzecz (...) Trading faktury sprzedaży z 0% stawką VAT jako transakcje WDT. Towar miał być przewożony przez firmę Oelrich Spedition, jednak nie był on rzeczywiście transportowany do (...) zgodnie z dokumentami CMR, lecz dokumenty te były od razu podmieniane na dowody WZ firmy M. i towar bezpośrednio był wieziony do odbiorców w kraju, w tym do Spółki. Przy czym płatności zarówno do firm S. i R. jak i od krajowych odbiorców towarów dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego firmy Oelrich Spedition. Firma M. nie rozliczała w urzędzie skarbowym podatku VAT z wystawionych przez nią faktur. Z akt sprawy wynika, że transakcje te były organizowane przez Davide Carbonaro (Prezesa Zarządu zarówno firmy (...) Trading-założonej przez niego we Włoszech, jak i firmy M.- polskiej firmy należącej de facto do niego), a także S. K., który posiadał stosowne pełnomocnictwa do działania w imieniu firm (...) Trading i M., oraz Ditmara Dahmena z Oelrich Spedition.

Davide Carbonaro złożył w Prokuraturze Okręgowej w P. T. ustne zawiadomienie o przestępstwie związanym z procederem zawierania fikcyjnych transakcji sprzedaży towaru pochodzącego z firm S. oraz R. za pośrednictwem jego firm: włoskiej (...) Trading i polskiej M. oraz przy udziale S. K.-pełnomocnika jego firm oraz Dietmara Dahmena - członka Zarządu Oelrich Spedition.

Z wyjaśnień Davide Carbonaro złożonych do protokołu z dnia 17 kwietnia 2012 r. wynika, że jest obywatelem (...) mieszkającym w (...) od 2003 r. Zarejestrował we Włoszech w M. działalność na firmę (...) Trading, natomiast w (...) firmę M., bo chciał się zająć importem towarów z (...) do (...) oraz eksportem z (...) do (...). W kwietniu 2011 r. D. C. poznał D. D., który przedstawił mu Pana K. jako osobę z W. mającą kontakty w dużych sieciach handlowych oraz branży paliwowej. Panowie K. i D. zaproponowali zorganizowanie dostaw do firmy Pana C. Według tych zeznań dostawcami towaru do firmy (...) (...) miały być dwie firmy, w początkowym okresie S., a następnie R. Asortyment dotyczył napojów bezalkoholowych, słodyczy i kawy. Według jego oceny w związku z działalnością firm M. i (...) (...) wystawiono faktury na łączną kwotę pomiędzy 6 a 7 milionów złotych.

Ponadto z zeznań Davide Carbonaro wynika, że firma M. wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży dla polskich odbiorców na towary - artykuły spożywcze, które miały być przedmiotem WDT do (...) Trading działającej we Włoszech, przez dwie polskie firmy: S. z/s w P. i R. z/s w W., czego konsekwencją było stosowanie zerowej stawki podatku VAT.

Według zeznań S. K. przedstawiciele L. wiedzieli, że towar który sprzedaje im M., a później Logistyka pochodził z firm S. i R. Natomiast nie wiedzieli oni, kto jest formalnym nabywcą opisanego towaru z S. i R. Przedstawiciele LOBO nie sygnalizowali mu również wątpliwości co do tego, że płatność dokonywana za faktury firmy M., a później Logistyka jest dokonywana na rachunek Oelrich Spedition.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego Dietmar Dahmen - członek Zarządu-Dyrektor Zarządzający w firmie Oelrich Spedition-przyznał się do udziału w procederze fikcyjnych transakcji WDT realizowanych za pośrednictwem firmy (...) Trading należącej do Davide Carbonaro i zeznał, że S. K. odpowiadał za kontakt z dostawcami (Selgros i R. i osobiście nadzorował każdy transport, Davide Carbonaro organizował faktury i rozmowy z odbiorcami.

M. B. - D. Działu Zakupu R., przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do przyjęcia od S. K. kwoty łącznie (...) zł w okresie od czerwca 2012 r. do listopada 2012 r. Zgodnie z jego zeznaniami pod koniec maja lub na początku czerwca 2012 r. S. K. zaproponował mu, że "w zamian za opiekę" na dotychczasowych warunkach, będzie mu przekazywał prowizję stanowiącą 1% obrotu od zrealizowanych transakcji.

W proceder wyłudzania podatku od towarów i usług były zaangażowane następujące podmioty gospodarcze:

Sieci handlowe (S. lub R. - firmy mające dokonywać WDT na rzecz (...) Trading we Włoszech, stosujące 0% stawkę podatku z tytułu tych dostaw,

(...) Trading-włoska firma na rzecz której miały być dokonywane transakcje WDT towarami pochodzącymi z firm S. i R., której właścicielem i Prezesem Zarządu był Davide Carbonaro, Oelrich Spedition-firma spedycyjna mająca zajmować się transportem towarów z firm Seigros i R. do (...) Trading we Włoszech, która przewoziła ten towar do odbiorców w (...) oraz której rachunek bankowy był wykorzystywany do regulowania należności za towar pomiędzy (...) Trading, a sieciami handlowymi ze środków, które wpływały na ten rachunek za faktury wystawione przez firmę M., w od Spółki. Osobą odpowiedzialną za te działania był członek Zarządu Ditmar Dahmen.

M.- firma wystawiająca faktury sprzedaży dla polskich odbiorców ze stawką krajową za towar pochodzący z firm S. i R., który miał być przedmiotem WDT dla (...) Trading, której właścicielem i Prezesem Zarządu był Pan Davide Carbonaro. Firma ta nie rozliczała podatku należnego z wystawionych faktur.

Ze spójnych i wzajemnie uzupełniających się zeznań osób zaangażowanych w to oszustwo wynika, że firmy S. i R. wystawiały faktury sprzedaży z 0% stawką podatku VAT na rzecz firmy (...) Trading z siedzibą we Włoszech. Nabycie towaru opłacane było ze środków pochodzących z firmy Oelrich Spedition za pośrednictwem jej konta bankowego.

Okoliczności dotyczące wystawiania faktur przez firmę M. były przedmiotem postępowania kontrolnego w tej firmie, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 8 listopada 2013 r. nr (...) określającej firmie M. za Okres od czerwca 2011 r. do grudnia 2011 r. zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym z tytułu faktur VAT wystawionych dla Spółki LOBO w grudniu 2011 r. Od decyzji tej firma M. nie wniosła odwołania.

W decyzji tej stwierdzono, że w grudniu 2011 r. pomiędzy M., a m.in. Spółką zawierane były transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca i dotyczyły jedynie obrotu fakturowego. Firma M. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dysponowała żadnym majątkiem ani zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła ksiąg ani ewidencji (w tym dla celów podatku od towarów i usług) w okresie od września do listopada 2011 r. składała deklaracje dla podatku od towarów i usług nie wykazując w nich żadnych nabyć ani dostaw towarów, tzn. deklaracje "zerowe". Z decyzji tej wynika ponadto, że w dniu 1 kwietnia 2011 r. M. podpisała umowę udostępnienia adresu pocztowego z I. K. w Ł., ul. (...) lok.13 i ten adres z dniem 15 kwietnia 2011 r. ujawniono w rejestrze przedsiębiorców jako adres siedziby M. Pod adresem tym znajduje się lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym. I. K. w dniu 14 września 2011 r. wypowiedziała umowę udostępnienia tego adresu firmie M.

S. Sp. z o.o. - decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14 maja 2015 r. nr (...) (...)/13/185/025, określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2012 r. Z dokonanych w niej ustaleń wynika, że SeIgros nie nabyła prawa do zastosowania stawki 0%, gdyż nie wykonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz (...) Trading. Zatem faktury sprzedaży wystawione przez S. dla włoskiej spółki (...) (...) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

R. SA - protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia 27 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r., gdzie stwierdzono, że Spółka R. nie dokonała WDT na rzecz włoskiego kontrahenta (...) Trading i nie nabyła prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką 0%, gdyż towary, które rzekomo miały być przedmiotem dostaw do (...) (...), nie opuściły terytorium kraju i nie zostały wywiezione na teren innego państwa członkowskiego, tylko zostały dostarczone do polskich podmiotów. Z tytułu tych dostaw na rzecz krajowych odbiorców polska firma M. wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży.

W stosunku do Oelrich Spedition Sp. z o.o. w likwidacji wydano również decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 3 czerwca 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres czerwca 2011 r. do grudnia 2011 r. W trakcie postępowania ustalono, że usługi świadczone na rzecz (...) Trading polegały w rzeczywistości na transporcie towarów na terytorium kraju. Stąd zakwestionowano Oelrich Spedition prawo do zastosowania stawki 0% przy świadczeniu usług transportu udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz (...) Trading.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że pomiędzy Spółką, a firmą M. w kontrolowanym okresie nie doszło do transakcji dostawy towarów. Firma M. w kontrolowanym okresie nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej, nie posiadała adresu siedziby, z uwagi na to, że umowa udostępnienia jej adresu w lokalu mieszczącym się w budynku wielorodzinnym została jej wypowiedziana jeszcze przed wystawieniem przez firmę M. pierwszej faktury dla Spółki tj. przed 13 października 2011 r. Z dniem 14 marca 2011 r. firma ta została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług VAT oraz VAT-UE, po czym w dniu 1 września 2011 r. została ponownie zarejestrowana, a następnie z dniem 30 listopada 2011 r. ponownie wykreślona z tego rejestru. Firma M. nie dysponowała żadnym majątkiem ani zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła ksiąg ani ewidencji, w okresie od września do listopada 2011 r., nie wykazała żadnych nabyć ani dostaw towarów, co oznacza, że nie płaciła podatku należnego z zakwestionowanych transakcji sprzedaży.

Jak wynika z zeznań Davide Carbonaro, M. nie posiadała faktur zakupu, towarów, które sprzedawała, a umowa handlowa zawarta pomiędzy M., a (...) Trading z dnia 21 marca 2011 r. na sprzedaż przez firmę M. towarów włoskiej firmy (...) Trading była fikcyjna, gdyż osoba wskazana na umowie do jej reprezentowania nie istnieje i nigdy nie była zatrudniona w tej firmie. Fikcja tej umowy wynika jednak przede wszystkim z faktu, że (...) Trading nie nabyła towarów, które oferować miała firmie M.

Brak opodatkowania ww. transakcji sprzedaży towarów pochodzących z firm S. i R. miał również wpływ na konkurencyjność cen towarów oferowanych przez firmę M. tj. cen których Spółka nie mogła uzyskać w drodze legalnego rabatu od firm S. i R., a według Davide Carbonaro niższych niż hurtowe ceny tych towarów nabywanych w sieciach handlowych S. i R. W cenę towaru miał być również wliczony koszt jego transportu. Transport bowiem miał odbywać się za pośrednictwem firmy przewozowej Oelrich Spedition, która pełniła również rolę inkasenta należności za towar.

Zatem towar był opłacany ze środków pochodzących z firmy transportowej za pośrednictwem jej konta bankowego.

Davide Carbonaro przyznał się do udziału w procederze oszustwa podatkowego polegającego m.in. na wystawiania fikcyjnych faktur dla Spółki przy udziale S. K. oraz D. D.,

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że M. nie dokonywała w ogóle dostaw towarów z zakwestionowanych faktur dla Spółki, a realizowała tylko z góry przewidziane dla niej zadania pełniąc funkcję ogniwa w łańcuchu dostaw wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług. Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpił obrót w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ani odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za takie rozporządzanie nie można uznać wystawiania fikcyjnych faktur.

Ustosunkowując się do tego zarzutu Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniu Spółki, firma M. nie posiadała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem towar ten nie był jej własnością. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie towar pochodził z firm S. i R., a M. wystawiała wyłącznie fikcyjne faktury na dostawy tego towaru w celu ukrycia oszustwa podatkowego wykorzystującego konstrukcję podatku od towarów i usług.

Zarówno firma (...) Tradin.g jak i firma M. nie uczestniczyła w ww. transakcjach jako podatnik, a udział tych firm w tych transakcjach stanowił z góry zaplanowany scenariusz nastawiony na dokonanie oszustwa podatkowego. W tym stanie rzeczy fakt fizycznego posiadania towaru, czy dokonania za niego zapłaty są okolicznościami, które nie mają znaczenia w sprawie, w której transakcje okazały się nierzetelne.

W ocenie organu odwoławczego Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z firmą M. i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków, jakie można było podjąć, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek mogących świadczyć o nierzetelności przeprowadzanych z tą firmą transakcji, a były nimi następujące okoliczności:

Po pierwsze - sposób dokonywania płatności za towar pochodzący z firmy M. Płatność za towary fakturowane przez firmę M. odbywała się na konto firmy spedycyjnej Oelrich Spediction tj. konto innego podmiotu niż ich wystawca, nie będącego jej kontrahentem, ani firmą z którą łączyły Spółkę jakiekolwiek umowy lub porozumienia w tym zakresie.

Pomimo tej wiedzy, Spółka nie podjęła jednak żadnych działań celem wyjaśnienia oraz sformalizowania kwestii dokonywania zapłaty za transakcje z firmą M. Natomiast Pan K. stwierdził, że przedstawiciele Spółki nie sygnalizowali mu wątpliwości co do stosowanej zapłaty. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że płacenie przewoźnikowi na konto jest to praktyka niestosowana w polskich warunkach rynkowych i gospodarczych. Usprawiedliwienie akceptacji takiej formy płatności nie może stanowić - jak chce tego Spółka w piśmie z dnia 22 kwietnia 2015 r. - okoliczność, że cesja wierzytelności dokonywana była na duży podmiot świadczący usługi transportowe i działający od wielu lat na rynku, przez co uwiarygadniający transakcje udokumentowane tymi fakturami. Nie jest bowiem możliwa w praktyce handlowej tak dalece idąca ufność wobec podmiotu trzeciego, który w imieniu Spółki miał regulować jej należności rzędu kilkuset tysięcy złotych wobec dostawy towarów bez żadnego zabezpieczenia prawnego, określającego warunki takich usług finansowych.

Gdyby Spółka chciała zweryfikować prawny aspekt takiej płatności w celu zabezpieczenia swoich zobowiązań, to żądałaby od firmy M. stosownych umów lub wyjaśnień tj. w niniejszym przypadku byłaby to umowa handlowa i aneks do tej umowy, wskazujące, że firma M. miała zbywać towary włoskiego podmiotu (...) Trading, a nie od polskich hurtowni S. i R. - na co wskazywali przedstawiciele Spółki.

Wiedzę na temat pochodzenia towaru od S. i R. S.A. posiadali pracownicy LOBO W. W. i I. S.

O fakcie takiej negatywnej weryfikacji opowiedział S. K. przy okazji wyjaśniania mechanizmu przedmiotowego oszustwa. Mianowicie wskazał on na przypadek J. S. tj. firmy BORK (z decyzji dla M. wynika, że był to kontrahent firmy M. w 2011 r.), który nie chciał zgodzić się na dokonywanie płatności za zakupiony towar na rachunek Oelrich Spedition i transakcje nie doszły do realizacji, a współpraca została zerwana. Zatem proponowana przez firmę M. forma płatności była również powodem zrywania transakcji handlowych, pomimo że towar pochodził z wiarygodnej firmy-Selgros Kolejną przesłanką, która została poddana analizie to kupowanie towaru od nowego kontrahenta po konkurencyjnych cenach sprzedaży. M. była nowym kontrahentem Spółki, bez wcześniejszej historii działalności gospodarczej na rynku branży spożywczej.

Firma M. oferowała zakup tych samych towarów co podmioty, z którymi Spółka miała podpisane umowy dystrybucyjne. Umowy tego typu wiążą zawarcie transakcji z koniecznością spełnienia przez nabywcę dodatkowych warunków. Z firmą M. Spółka nie zawierała żadnych umów, co świadczy o odformalizowaniu transakcji w stosunku do nowego, nieznanego wcześniej klienta.

Spółka wiedziała, że nabywa towary po atrakcyjnych cenach, które wynikać mogą z nielegalnych transakcji dostawcy, gdyż firma S. takich nie oferuje. Poza tym należy zwrócić uwagę, że korzystne warunki zakupu towarów od firmy M. dotyczyły praktycznie całego asortymentu towarów wynikającego z wystawionych faktur dla Spółki, co w rzeczywistości jest trudne do osiągnięcia, bo dotyczyć może jakiejś partii towarów lub określonego produktu, a nie wszystkich dostaw.

W piśmie z dnia 3 listopada 2014 r. firma S. poinformowała, że posiadała w kontrolowanym okresie sformalizowane procedury udzielania kontrahentom rabatów. Procedura przyznawania rabatów była uzależniona od wysokości obrotów z firmą S. W latach 2011-2012 klienci mogli uzyskać rabaty na produkty spożywcze w wysokości od 2 do 5%, a w przypadku zapytania o cenę były to różne poziomy rabatowania. Generalnie nie było możliwości uzyskania rabatów od cen podanych w biuletynach informacyjnych.

Monitoring cen potwierdził ustalenie Organu, iż ceny jakie stosowała firma M. dla Spółki były korzystniejsze niż ceny oferowane na ten sam towar, w tym samym czasie przez innych kontrahentów Spółki, w tym S. oraz R.

Okoliczność te potwierdziła I. S. zeznając, że od cen promocyjnych z gazetek S. Spółka miała na słodycze upusty od firmy M. w wysokości ok. 5%, a transport był wliczony w cenę towaru.

W ocenie organu ukształtowanie cen wynikało z oszustwa podatkowego, a Spółka świadomie zrezygnowała z możliwości dokonywania transakcji z oficjalnymi dystrybutorami towarów, co zapewniłoby jej bezpieczeństwo transakcji. Wskazać bowiem należy, że Spółka jako doświadczony podmiot na rynku, zatrudniający wyspecjalizowaną kadrę winna mieć wiedzę na temat mechanizmów związanych z występowaniem nadużyć w handlu, gdyż zjawisko to istnieje bez względu na branżę, bowiem celem nadużyć jest podatek VAT, a nie produkt, którym się obraca.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że M. weszła w miejsce stałego kontrahenta Spółki i oferowała jego towary po konkurencyjnych cenach. Potwierdza to zeznanie Pana Wątorskiego z dnia 13 lutego 2015 r., w którym wskazał, że Spółka nie dokonywała zakupów bezpośrednio w S. i R., bo nie miała dostępu do tak atrakcyjnych cen i musiałaby ponosić koszty transportu.

Zatem powyższe uzgodnienia cenowe nie były związane z przyjętymi procedurami rabatowania z hurtownikami w zakresie określonych towarów, gdyż odbywały się poza nim, co świadczy o tym, że Spółka wiedziała, że nabywa towary po atrakcyjnych cenach, które wynikać mogą z nielegalnych transakcji dostawcy, gdyż firma S. takich nie oferuje.

Zatem atrakcyjność cenowa towarów była jednym z elementów, który mógł zwrócić uwagę Spółki na rzetelność jej nowego kontrahenta, który był w stanie oferować jej asortyment towarów po cenach korzystniejszych niż inni dostawy lub producenci istniejący długi czas na rynku i tym samym posiadające ugruntowaną na nim pozycję, tym bardziej, że Spółka znała źródło pochodzenia towarów oraz możliwy do uzyskania zakres rabatów. Jednak jak wynika z zeznań Pana K. przedstawiciele LOBO nie próbowali nawiązać bezpośredniej współpracy z R. i S., nie dopytywali się też o szczegóły jego współpracy z tymi firmami.

Poza omówionymi powyżej najistotniejszymi okolicznościami związanymi z dochowaniem przez Spółkę staranności w kontaktach z kontrahentem organ przeanalizował brak sprawdzenia wiarygodności firmy M.

Kontakt handlowy z firmą M. został nawiązany telefonicznie i poprzez przesłane wzajemnie dokumentów firmowych służące do założenia karty kontrahenta w systemie elektronicznym. Przy badaniu wiarygodności firmy M. ograniczono się jedynie do pozyskania dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, co w praktyce jak wskazał Pan Wątorski było potrzebne dla rejestracji kontrahenta w systemie księgowym. Wprawdzie Spółka powołuje się na raport Info Veriti (Dostawca informacji biznesowych), nie mniej jednak raport ten zawiera wyłącznie dane, które zostały ujawnione w rejestrze przedsiębiorców, raport powyższy pochodzi z dnia 30 listopada 2011 r. tj. po odebraniu 5 dostaw towarów zafakturowanych przez M. na kwotę brutto 474 892,37. Zatem Spółka zweryfikowała jedynie czy dane podane przez Davide Carbonaro są zgodne z wpisem w rejestrze przedsiębiorców oraz czy ma on prawo do reprezentowania tej firmy.

Na uwagę zasługuje również fakt, że w przedmiotowym raporcie zawarto również, że kapitał zakładowy wynosi (...) zł, natomiast jednorazowa wartość transakcji ze Spółką wynosiła od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych, przy czym pierwsza miała wartość (...) zł, a łączna wartość wszystkich transakcji w okresie (...) wynosiła (...) zł.

W ocenie Organu od zagrożenia narażenia się na konsekwencje podatkowe mogły uchronić Spółkę:

- zawarcie pisemnej umowy z dostawcą oraz stosowanie procedury zamówień -Spółka nie zawarła pisemnej umowy z firmą M. w zakresie dostaw towarów, ani nie stosowała zamówień, co świadczy o odformalizowaniu transakcji w stosunku do nowego, nieznanego wcześniej klienta.

- sprawdzenie czy dostawca posługuje się certyfikowanym adresem poczty elektronicznej

- zgłoszonym we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej - e-maile otrzymywane przez Spółkę z adresów (dc.export (q)onet.eu, dc.exportl (g),gmail.com) nie były jej adresami firmowymi, nie zawierały żadnych odniesień do firmy w imieniu której działały jak nazwa firmy, nr telefonu, faxu, adresu siedziby, strony internetowej, a zatem nie mogły być uznane za korespondencję służbowo-biznesową przesłaną przez firmę M. lub jej pełnomocnika. Dla przykładu pracownik Spółki Pan Wątorski w kontaktach z firmą M. posługiwał się adresem zawierającym jej nazwę-w.watorski@lobo.biz.pl.

- sprawdzenie czy dostawca posiada stronę internetową oraz gdzie mieści się jego siedziba - poprzez wykorzystanie narzędzi jakie daje Internet celem weryfikacji nowego kontrahenta.

Według zeznań D. C. w 2011 r. kontakt z pełnomocnikiem firmy M. odbywał się za pomocą telefonu oraz mailowo. Natomiast firma M. nie posiadała strony internetowej, a ze zdjęć zamieszczonych na Google Maps można było ustalić, że podany adres w Ł., znajduje się w budynku piętrowym wielomieszkaniowym.

Gdyby sprawdzenie kontrahenta miało być dokonywane w sposób kompletny i staranny, to w dniu 30 listopada 2011 r. -wygenerowania raportu- Spółka powinna sprawdzić także zarejestrowanie firmy M. jako podatnika podatku VAT.

Do nawiązania współpracy z firmą M. wystarczył kontakt telefoniczny oraz jednokrotna wizyta jej właściciela. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nawiązała kontakty handlowe z D. C. i S. K. jeszcze przed okresem, w którym firma M. fakturowała dostawy towarów.

Kolejna kwestia, która była przedmiotem ustaleń oraz analizy przez Organ podatkowy były transakcje sprzedaży towarów Spółki w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w grudniu 2011 r. miała dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów-art. spożywczych (WDT) dla firmy T. Kft. (dalek powoływana jako T.),

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że posiadane przez Spółkę dokumenty nie potwierdzały dostarczenie towaru do węgierskiego kontrahenta.

W oparciu o udzielone przez węgierskie służby podatkowe informacje ustalono, że firma T., wykazana na fakturach jako nabywca, w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała towarów-podmiot ten nie zadeklarował żadnego nabycia, nie potwierdził obrotów z L. Firma ta nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, ani nie zapłaciła podatku. Ponadto Erdelyi Gyula Ferenc - Dyrektor T. oświadczył, że T. nie zawierała umów oraz nie zlecała nikomu, aby je zawierał w jej imieniu, nie zlecała nigdy nikomu występowania w imieniu T.

W toku postępowania ustalono, że płatność za faktury została dokonana bądź w gotówce do kasy L. lub przez przelew bankowy z konta bankowego Bank (...) S.A. O/M., które zostało otworzone przez T. w jego własnym imieniu.

Aby warunki zastosowania stawki preferencyjnej zostały spełnione, ważne jest, aby towary będące przedmiotem transakcji rzeczywiście zostały wywiezione z kraju do nabywcy w innym kraju członkowskim. A zatem nie jest wystarczające spełnienie warunków formalnych, czyli posiadanie przez podatnika prawidłowo wypełnionych dokumentów związanych z transakcją WDT, czyli faktur i listów przewozowych towarów CMR, z których treści wynika, że towary zostały dostarczone do podatnika w innym kraju członkowskim, ale konieczne jest, aby treść tych dokumentów odpowiadała rzeczywistości.

Przedłożone przez Spółkę dokumenty nie dowodzą, że towary, które miały być przedmiotem WDT, zostały faktycznie dostarczone do T. tj. kontrahenta znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Stąd uznano, że faktury na których jako sprzedawca figuruje Spółka, a jako nabywca T. z siedzibą na (...), stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast Spółka na podstawie okoliczności związanych z zawarciem i realizacją tych transakcji powinna co najmniej podejrzewać, że tak się dzieje.

Na okoliczność dokonania ww. transakcji Spółka przekazała za protokołem z dnia 29 maja 2014 r. następujące dokumenty:

- ww. faktury VAT zawierające w miejscu przeznaczonym na podpis osoby uprawnionej do jej odbioru-nieczytelny podpis wraz z pieczęcią T. na których odręcznie wpisano również: "oświadczam że towar zostanie wywieziony na (...)", poniżej nieczytelny podpis i pieczęć T.

- wydruki raportu z systemu VIES dla nr VAT: (...).

- dowody wydania opakowań OpWz, z pieczęcią T. Kft.

- zlecenia wydania towaru RL

- dowody wydania na zewnątrz WZUE:

- dokumenty przewozowe:

- dokument CMR do faktury "dokument transportowy w przypadku wywozu towaru własnym środkiem transportu"

- potwierdzenia przelewu bankowego: z przekazanych dokumentów wynika, że aktywność numerów identyfikacji podatkowej była przez Spółkę weryfikowana na wskazanej powyżej stronie internetowej.

Z przekazanych dokumentów wynika jednoznacznie, że aktywność numerów identyfikacji podatkowej była przez Spółkę weryfikowana na wskazanej powyżej stronie internetowej. Odnośnie zbierania i weryfikacji dokumentów rejestracyjnych, to Spółka w załączeniu do pisma z dnia 28 listopada 2014 r. przekazała wydruk dokumentu elektronicznego z węgierskiego odpowiednika rejestru przedsiębiorców T. Kft. - w języku węgierskim-wraz z notarialnym poświadczeniem podpisu Dyrektora T. Kft., Pana Erdelyi Gyula Ferenc, również w języku węgierskim. Jeśli Spółka zweryfikowałoby otrzymany dokument uzyskałaby informacje, że jej kontrahent powstał 5 miesięcy przed zawarciem pierwszej transakcji, posiada minimalny kapitał zakładowy oraz nie posiada profesjonalnej poczty elektronicznej.

Natomiast z wyjaśnień Spółki złożonych w piśmie z dnia 28 listopada 2014 r. i 2 lutego 2015 r. wynika, że firma T. była reprezentowana przez T., który składał telefonicznie zamówienia na towar, odbierał towar z magazynu Spółki, dokonywał płatności w kasie Spółki. Spółka wskazała, że nie posiada upoważnienia do reprezentacji/odbioru towarów dla Tamasa Schmidt. Z przedstawionych przez Spółkę dokumentów, jak i danych zawartych w węgierskim odpowiedniku K. Rejestru Przedsiębiorców wynika, że do reprezentacji Spółki uprawniony był Pan E. F. Imię i nazwisko Pana T. S. w ogóle nie występuje w przedłożonych dokumentach.

Natomiast W. W. zeznał że był osobiście odpowiedzialny za kontakty z T. Podmiot ten reprezentował Tamas Schmidt obywatel W., a W. W. miał wrażenie, że jest to jego firma. Przed rozpoczęciem współpracy był u niego w firmie. Mailowo bardzo sporadycznie się z nim kontaktował.

Tym samym należy przyjąć, że Spółka nie dopełniła należytej staranności by upewnić się czy osoba, która podaje się za przedstawiciela węgierskiego podmiotu faktycznie jest do tego umocowana.

Węgierska administracja podatkowa w powołanej wyżej odpowiedzi SCAC poinformowała, że Dyrektor T. Kft., Pan E. G. pęrenc-nie potwierdzał odbioru żadnych towarów, nie zawierał umów oraz nie udzielał pełnomocnictw do występowania w imieniu tej firmy. Tym samym należy stwierdzić, że wszystkie dokumenty, którymi legitymuje się Spółka zostały podpisane ze strony T. osoby do tego nieuprawnione.

Płatności za towary dla T., jeśli były regulowane poprzez przelewy bankowe, były dokonywane z prywatnego rachunku bankowego należącego do T., prowadzonego przez Bank (...) S.A. oddział w M., o czym Spółka wiedziała Organy dokonały również analizy przesłanki przedmiotowej tj. posiadania przez dostawcę w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego.

Z akt sprawy wynika, że towar uwidoczniony na fakturach VAT został wydany z magazynu Spółki firmom transportowym. W celu udokumentowania wywozu towarów z terytorium kraju do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE Spółka przedstawiła dokumenty CMR (Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy). List przewozowy jest zobowiązaniem przewoźnika do dostarczenia przyjętej przesyłki.

W przedstawionych dokumentach rubryki oznaczone numerami 24 (przesyłkę otrzymują; miejsce, data, podpis i stempel odbiorcy) nie zostały wypełnione tj. brak jest potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę. Wprawdzie potwierdzenie takie nie jest obligatoryjnym elementem dokumentu CMR, nie mniej jednak niezbędnym jest posiadanie przez podatnika dowodów świadczących o dostarczeniu towarów do miejsca ich przeznaczenia. Dokument CMR jeśli jest kompletnie i prawidłowo wypełniony może być takim dowodem.

W przedmiotowej sprawie dokumenty CMR są niewystarczające dla wykazania wywozu towarów za granicę, gdyż potwierdzają jedynie wydanie towarów z magazynu Spółki przewoźnikowi. Na podstawie tychże dokumentów nie można uznać, że wymogi formalne w rozumieniu art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT zostały wypełnione. Fakt, że towar został wydany, a dokument CMR nie został przez odbiorcę towaru potwierdzony powinien był zwrócić uwagę Spółki.

(...) firmy transportowe widniejące na dokumentach CMR przedłożonych przez Spółkę potwierdziły wykonanie usług przewozu towarów z (...) na (...) dla T. tj. osoby, która kontaktowała się z nimi, zamawiała transporty, dzierżawiła lub pożyczała ich samochody i rozliczała się za te usługi. Nie wskazały natomiast, aby usługi transportowe były wykonywane na rzecz firmy węgierskiej T.

Z przedstawionych przez Spółkę dokumentów wynika, że towary mające być przedmiotem WDT, udokumentowanych fakturami zostały wywiezione z magazynu Spółki transportem nabywcy, przy użyciu jego środków transportu. Spółka przedłożyła w tym zakresie dokumenty zatytułowane jako "dokument transportowy w przypadku wywozu towaru własnym środkiem transportu".

Z.treści tych dokumentów wynika, że towar został dostarczony do siedziby kontrahenta, dokumenty zostały opatrzone pieczęcią "T. Kft., (...)" oraz nieczytelnym podpisem. Nie mniej jednak nie wynika z nich, że przedmiotowe oświadczenia zostały złożone w imieniu węgierskiego podmiotu przez osobę do tego upoważnioną.

Węgierska administracja podatkowa w powołanej wyżej odpowiedzi SCAC zawarła, że żaden z pojazdów, którymi towar z Lobo miał być transportowany na terytorium W. na rzecz T. nie były własnością T., a wskazane na dokumentach CMR pojazdy nie zostały wynajęte przez T., lecz przez inne osoby-w.g oświadczenia dyrektora T. - niezwiązane z firmą.

Należy zauważyć, że z dowodów tych nie wynika kto dokonał płatności w kasie Spółki za towar. Natomiast płatności dokonywane w formie przelewu bankowego, były dokonywanie z rachunku należącego do osoby fizycznej - T., prowadzonego przez (...) S.A., Oddział w M. Z uwagi na brak pełnomocnictwa tej osoby do reprezentacji T. okoliczność ta winna wzbudzać podejrzenia i skłonić Spółkę do podjęcia starań w celu weryfikacji miejsca przeznaczenia towaru ze względu na zapłatę za niego poprzez polski rachunek bankowy należący do osoby prywatnej. Tym bardziej, że na dokumentach CMR w poz. 24 brak było potwierdzenia odbioru towaru przez węgierską firmę, a Spółka a nie dociekała dlaczego. Pomimo że miała kontakt z firmą Transportową występowała jedynie, jak wynika z zeznań Pana P., o przesłanie dokumentów CMR. Przedstawione dokumenty nie potwierdzają zatem faktu zawarcia transakcji z podmiotem uwidocznionym na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę, ani tym bardziej okoliczności uzyskania władztwa przez T. nad towarami wydanymi z magazynu Spółki.

Spółka nie dochowała spoczywających na niej wymogów dokumentacyjnych takich transakcji, bowiem nie wyciągnęła wniosków z przedstawianych jej dokumentów, które wskazywały na konieczność dokonania bardziej szczegółowego sprawdzenie kontrahenta. Spółka przed dokonaniem zakwestionowanych dostaw zaniechała podjęcia choćby najprostszych, standardowych czynności, które uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Dla" oceny takiej podstawowe znaczenie miało umocowania Panów Tamasa i Tibora Schmidt do reprezentowania firmy T. Spółka nie upewniła się, czy Panowie T. i T. byli upoważnieni do występowania w imieniu węgierskiej firmy, pomimo że z otrzymanego wydruku dokumentu elektronicznego z węgierskiego odpowiednika rejestru przedsiębiorców T. wynikało, że osobą upoważnioną do reprezentacji jest tylko E. F. Spółka powinna co najmniej nawiązać kontakt z osobą uprawnioną do jego reprezentacji, pozyskać komplet dokumentów rejestracyjnych, upoważnienie do reprezentacji oraz do odbioru towarów podpisane przez osoby do tego umocowane. Należy podkreślić, że Spółka miała taką możliwość chociażby poprzez oficjalny adres poczty e-mail kontrahenta.

Ponadto Spółka nie wyjaśnienia kwestii odbioru towaru przez węgierskiego kontrahenta, nie interesując się brakiem podpisu w miejscu potwierdzenia odbioru towaru na liście przewozowym. Spółka nie dopilnowała by dokumenty CMR były kompletnie i prawidłowo wypełnione, a dokonywać miała WDT na łączną kwotę (...) zł dla zagranicznej firmy. Niekompletność w zakresie braku potwierdzenia odbioru towarów na dokumentach CMR ma w przypadku T. charakter permanentny, bo istniejący na wszystkich dokumentach CMR. Wprawdzie na fakturach lub dowodach magazynowych znajdowało się oświadczenie o potwierdzeniu odebrania towaru i oświadczenie, że towar zostanie wywieziony na (...), jednak jest to niewystarczające dla stwierdzenia tego faktu. Nie przedłożono w tej sprawie też żadnej korespondencji handlowej, zamówień na towar czy umów handlowych, nie wyjaśniono kwestii zapłaty za towar przeznaczony dla T., która dokonywana była z prywatnego rachunku bankowego prowadzonego w (...) należącego do osoby fizycznej, a nie z konta firmowego. Pracownik Spółki odpowiedzialny za kontakty z T. nie ustalił kim była osoba dokonująca zapłaty, ani w jakim charakterze działała, a ta okoliczność powinna była wzbudzić wątpliwość Spółki co do legalności pochodzenia środków pieniężnych tym bardziej, że transakcja miała przebiegać z podmiotem węgierskim. Ponadto fakt realizowania płatności z rachunku bankowego prowadzonego w (...), powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do faktycznego miejsca przeznaczenia sprzedanych towarów.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący Spółka zarzuciła;

I.

naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj. 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 235 Ordynacji Podatkowej poprzez niewłaściwe rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego polegające w szczególności na:

a)

uznaniu, że LOBO spółkę z o.o. posiadała wiedzę o istnieniu firmy (...) (...) s.r.l. -mimo, iż dowód na tę okoliczność nie istnieje, a dowodów przeprowadzonych na tę okoliczność tj. zeznań Panów D. C. i S. K. wynika wprost, że L. spółka z o.o. nie posiadała takiej wiedzy;

b)

uznaniu, że LOBO spółka z o.o. posiadała wiedzę o sprzedaży przez S. spółkę z o.o. i R. S.A. towarów na rzecz (...) (...) s.r.l. - mimo, iż dowód na tę okoliczność nie istnieje, a z dowodów przeprowadzonych na tę okoliczność tj. zeznań Panów Davida Carbonaro i S. K. wynika wprost, że L. spółka z o.o. nie posiadała takiej wiedzy;

c)

przypisywaniu LOBO spółce z o.o. obowiązku wykonania czynności weryfikacyjnych, technicznie niemożliwych do wykonania w roku 2011 r., w szczególności polegających na sprawdzeniu siedziby M. spółki z o.o. w systemie Google Maps - fizycznie nie działającym jeszcze w okresie objętym decyzją na terenie Ł.;

d)

stawianiu LOBO spółce z o.o. zarzutu korzystania w kontaktach handlowych z M. spółką z o.o. z adresu mailowego tej firmy nie zgłoszonego do ewidencji działalności gospodarczej - mimo, iż M. spółka z o.o. nie podlegała rejestracji w tej ewidencji, a w Rejestrze Przedsiębiorców K. Rejestru Sądowego taka informacja nie była w roku 2011 wpisywana,

e)

stawianiu LOBO spółce z o.o., zarzutu dokonywania od M. spółki z o.o. zakupów po cenach niższych niż oferowanych u innych kontrahentów, podczas gdy z zebranego i powoływanego przez organ w decyzji materiału dowodowego wynika, że wielokrotnie zakupy były dokonywane po cenach wyższych niż oferowane od innych kontrahentów (którzy jednak nie dysponowali ilością towaru wystarczającą dla LOBO spółki z o.o., która zmuszona była dokonywać zakupów u kilku kontrahentów równocześnie) - a organ dokonuje odwrotnego/błędnego odczytu danych wynikających z dokumentów;

f)

uznaniu za udowodniony faktu posiadania przez L. spółkę z o.o. w latach 2011 i 2012, wiedzy o utracie przez M. spółkę z o.o. tytułu prawnego do lokalu ujawnionego w KRS jako siedziba spółki - mimo, iż dowód na tę okoliczność nie istnieje, a siedziba ta została wykreślona z KRS dopiero w roku 2013;

g)

podważaniu przez organ prawa do działania przez L. spółkę z o.o. w zaufaniu do treści wpisów w K. Rejestrze Sądowym - mimo, iż wpisy te są objęte domniemaniem prawdziwości wynikającym wprost z przepisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o K. Rejestrze Sądowym

f)

dyskredytowaniu przy ocenie sposobu działania L. spółki z o.o. wszelkich czynności weryfikujących kontrahenta, które zostały podjęte przed wszczęciem współpracy z M. spółką z o.o., a które wyczerpywały dostępne podatnikowi prawnie narzędzia i jednoznacznie świadczą o opracowaniu i wdrożeniu w L. spółce z o.o. możliwych i uzasadnionych prawnie procedur sprawdzających, w szczególności dyskredytowaniu faktu zakupienia raportu o M. spółce z o.o. oraz błędnej ocenie znaczenia dla niniejszej sprawy zakresu informacji zawartych w tym raporcie (pominięcie faktu, że nawet podmiot profesjonalnie zajmujący się badaniem statusu prawnego i standingu gospodarczego przedsiębiorców nie miał narzędzi prawnych do dokonania ustaleń szerszych niż wynikają z tego raportu - a L. spółce z o.o. stawiany jest zarzut niewyczerpania wszelkich dostępnych form sprawdzenia;

g)

stwierdzeniu, że LOBO spółka z o.o. zrezygnowała z zakupów u dystrybutorów, z którymi miała podpisane umowy, gdy w rzeczywistości Spółka była dystrybutorem wyłącznie firmy P. i nigdy nie rezygnowała z zakupów u tego dystrybutora, natomiast dokonywała zakupów równolegle, a to z uwagi na działania handlowe firmy P.;

h)

pominięciu faktu, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją L. spółka z o.o. zawierała transakcje handlowe z krakowskimi oddziałami firm S. i R. S.A., przy jednoczesnym postawieniu zarzutu świadomego odstąpienia od współpracy z tymi firmami;

i)

przyjęciu, że kapitał zakładowy M. spółki z o.o. wynoszący (...) zł był zbyt niski aby możliwe było prowadzenie uczciwej działalności gospodarczej, podczas gdy LOBO spółka z o.o. przekazała do sprawy dane innych kontrahentów posiadających równie niskie, a nawet niższe kapitały zakładowe;

j)

stwierdzeniu, że dokonywanie płatności za pośrednictwem firm spedycyjnych nie jest praktykowane na polskim rynku, podczas gdy z innych ustaleń organu zawartych w tej samej decyzji oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, że z pośrednictwa firmy spedycyjnej korzystały tak wielkie firmy jak S. spółka z o.o. i R. S.A., a zatem oczywistym jest, że była to praktyka typowa w obrocie handlowym.

2.

naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 ust, I zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez:

a)

brak ustalenia jaki podmiot dokonywał sprzedaży na rzecz LOBO spółki z o.o., skoro w ocenie organu towarów od S. spółki z o.o. oraz R. S.A. nie nabywała ani M. spółka z o.o. ani (...) Trading s.r.l., a co za tym idzie braku wskazania, kto dokonywał dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;

b)

nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków tj. kierowców przewożących towary do magazynów LOBO spółki z o.o., a które to zeznania mogły potwierdzić, fakt informowania pracowników LOBO spółki z o. o o tym, iż towary są sprzedawane i transportowane na zlecenie przez M. spółki z o.o., po zakupieniu ich do firm S. spółka z o.o. i R. S.A. - co znajdowało w pełni potwierdzenie z dokumentach WZ i fakturach;

c)

brak ustalenia realiów rynkowych w zakresie sposobu prowadzenia i finansowania działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowym artykułami spożywczymi, a w konsekwencji wyciągnięcie całkowicie błędnych i irracjonalnych wniosków dotyczących "kapitału zakładowego spółki z o.o. jako głównego źródła finansowania takiej działalności;

3.

naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 ust, I zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. rynku hurtowej sprzedaży towarów spożywczych, który to dowód był wnioskowany już na etapie postępowania przed organem I instancji, a który pozwoliłby na prawidłową ocenę przez organ-zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego wysokości cen towarów.oferowanych przez M. spółkę z o.o. i innych przedsiębiorców. Nieprzeprowadzenie tego dowodu i samodzielna analiza materiału dowodowego przez organ doprowadziło m.in. do:

a)

przyjęcia przez Dyrektora Izby Administracji w K. kuriozalnej tezy o istnieniu "giełdy towarowej" - mimo, iż taki twór nie istnieje i było to pojęcie użyte pismach strony w charakterze porównania - i postawienia zarzuty braku zakupów na giełdzie, która nie istnieje,

b)

porównywania przez organ cen regularnych z cenami promocyjnymi i wywodzeniu z tych różnic wniosków o "podejrzanej" wysokości cen oferowanych przez M. spółkę z o.o.;

c)

mylenia zasad działania poszczególnych kanałów dystrybucyjnych, w szczególności przypisywaniu M. spółce z o.o. cech dystrybutora (czyli podmiotu działającego v imieniu producenta), z którym zawierane są pisemne umowy dystrybucyjne;

d)

błędnej analizy danych porównawczych pobieranych od strony i wywodzeniu wniosków odwrotnych do faktycznych (mylenie cen niższych z wyższymi);

e)

porównywania cen netto z cenami brutto (porównanie cen wynikających z zestawień przekazanych do materiału dowodowego przez LOBO spółkę z o.o. z cenami wskazanymi w Wiadomościach Handlowych) i wyciągania z takiego porównania wniosku o rzekomo rażąco niskich cenach stosowanych przez M. spółkę z o.o.;

f)

porównywania cen z innych okresów - sierpień - grudzień (okres przedświąteczny inna oferta) -jako z tego samego okresu (ceny zmieniając się nawet w tym samym dniu dlatego w badaniach jest podana godzina, promocje co tydzień).

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 229 Ordynacji Podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Pana Erdelyi Gyula Ferenc, którego zeznania dotyczące podpisania umowy najmu samochodu ciężarowego dla firmy T. KFt stoją w sprzeczności z twierdzeniem o braku transakcji firmy T. Kft. z podmiotami polskimi oraz zeznaniami o braku umocowania Pana Schmita do działania w imieniu T.;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej (tekst jednolity. 8 kwietnia 2015 r. Dz. U. 2015. poz. 613 zj3Óźn.zm.) oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: 10 maja 2016 r. Dz. U. 2016. poz. 710 z późn.zm) poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. decyzji, w której uznaję się za nieistniejące czynności, które zostały faktycznie dokonane pomiędzy faktycznie istniejącymi i działającymi na rynku podmiotami

- naruszenie przepisów postępowania ti. art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, I ustawy o podatku od towarów i usług {tekst jednolity: 10 maja 2016 r., Dz. U. 2016. poz. 710 z późn. zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. decyzji, w której odmawia się Stronie przymiotu "dobrej wiary" w sytuacji gdy organ nie udowodnił, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że jej kontrahenci dopuszczają się przestępstw podatkowych.

7.

naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej (tekst jednolity: 8 kwietnia 2015 r., Dz. U. 2015, poz. 613 z późn. zm.) poprzez błędną ocenę znaczenia działań i zaniechań organów publicznych, w szczególności Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Prokuratury przy przyjęciu możliwości powzięcia przez Stronę podejrzeń co do uczciwości " M. spółki z o.o.

II.

naruszenie prawa materialnego tj.:

1.

art. 88 ust. 3a pkt 4a w zw. z art. 7 ust, I ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 10 maja 2016 r., Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn.zm poprzez:

- jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż w mniejszym stanie faktycznym nie doszło do faktycznych transakcji handlowych pomiędzy LOBO spółką z o.o., a M. spółką z o.o., a to w wyniku uznania, iż M. spółka z o.o. nie przeniosła na LOBO spółkę z o.o. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

- art. 7 ust, 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 10 maja 2016 r., Dz. U. z 2016. poz. 710 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że aby mogło dojść do dostawy towarów na gruncie podatku od towarów i usług, dostawca musi dysponować prawem własności towaru:

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 10 maja 2016 r., Dz. U. z 2016. poz. 710 z późn. zm. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na ustaleniu, iż kwota różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy za miesiąc grudzień 2011 r. winna być przyjęta w kwocie wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 15 marca 2016 r., znak: UKS (...)

- art. 42 ust. 1-4 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że towary sprzedane firmie T. Kft nie zostały faktycznie zakupione przez tę firmę i nie zostały jej dostarczone.

- art. 13 w zw. z art. 42 ust. 1-4 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne niezastosowanie będące wynikiem uznania, iż nie doszło do wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T. Kft.

- art. 2. art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT bez podstawy prawnej, a to w wyniku zbudowania wzorca należytej staranności - wobec braku normy prawnej wprost definiującej należytą staranność i dobrą wiarę w ustawie o podatku od towarów i usług - bez należytej ostrożności, przez co doszło do naruszenia zasady zaufania do państwa prawnego, zasady legalizmu i zasady proporcjonalności.

W piśmie z dnia 7 lutego 2018 r. ww. zarzuty zostały rozwinięte, albowiem Skarżąca dalej nie zgadza się z zarzutem, że transakcje z firmą M. miała charakter fikcyjny. Jednocześnie wykazuje, że upust na poziomie 5% nie jest niczym nadzwyczajnym przy transakcjach wielkopaletowych oraz omówiła okoliczności nawiązania współpracy z M., które w jej ocenie nie wzbudzały żadnych podejrzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu ogniskuje się przede wszystkim wokół ustaleń faktycznych dotyczących zachowania Skarżącej w zakresie tzw. dobrej wiary wymaganej od rzetelnego przedsiębiorcy w kontaktach handlowych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z zakwestionowanie podatku naliczonego wynikającego w faktur wystawionych przez Firmę M.

Nie ulega wątpliwości, że firma M. uczestniczyła w przestępczym procederze polegającym na wyłudzeniu podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu konstrukcji tego podatku.

Skarżąca kwestionuje ocenę organu dotyczącą skuteczności czynności prawnych wykonywanych przez (...) Trading oraz M., prowadzące do uznania, że M. nie mogła skutecznie nabyć od (...) Trading praw do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem nie mogła przenieść władztwa ekonomicznego na Skarżącą. Jej zdaniem M. obejmowała towary w posiadanie za zgodą i wolą firmy (...) Trading, która nabywała je od S. i R., a nabycie to pomimo że odbywało się bez zamiaru wywiezienia towarów poza granice (...), nie niweczy skutków prawnych przedmiotowych transakcji, bowiem następował faktyczny przepływ towarów i zapłata za pośrednictwem firmy spedycyjnej.

Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim przypomnieć należy, iż podstawą do zakwestionowania możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie art. spożywczych od firmy M. w grudniu 2011 r. było ustalenie, że faktury te były nierzetelne, z uwagi na fakt, że firma M. w rzeczywistości wystawiła jedynie fikcyjne faktury sprzedaży tego towaru, mające na celu ukrycie oszustwa podatkowego.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie towar zamówiony przez Skarżącą z oferty firm S. i R. miał być wcześniej przedmiotem WDT na rzecz włoskiego kontrahenta (...) Trading, który zezwolić miał firmie M. na jego sprzedaż polskim podmiotom. Sąd w pełni podziela stanowisko Organu, że M. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie posiadała bowiem adresu siedziby, nie dysponowała żadnym majątkiem ani zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła ksiąg ani ewidencji, deklaracje dla podatku od towarów i usług składała nie wykazując w nich żadnych nabyć ani dostaw towarów, tzn. deklaracje "zerowe". Okoliczności te zostały w sposób jednoznaczny ustalone w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i potwierdzone przez Davide Carbonara, który wyjaśnił, że na rzecz M. (...) Trading nie wystawiała faktur. Jeżeli zatem M. nie miała żadnego tytułu prawnego do przeniesienia własności towaru (brak faktur zakupowych, fikcyjna umowa współpracy) a jej działalność skupiała się jedynie na wystawianiu faktur, to jak najbardziej prawidłowe są ustalenia Organów, że między kontrolowanymi podmiotami nie doszło do transakcji dostawy towarów.

Dokonane ustalenia wskazują, że zarówno firma (...) Trading jak i firma M. uczestniczyły w transakcjach stanowiących z góry zaplanowany scenariusz nastawiony na dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na fakturowym obrocie towarami pochodzącymi z S. i R. przy udziale firmy O.

Zastosowany proceder pozwolił na wygenerowanie zysku pochodzącego wyłącznie z niezapłaconego podatku VAT, a nie z transakcji gospodarczych i był nastawiony na osiąganie korzyści majątkowych.

Dlatego też transakcje przeprowadzone przez podmioty powstałe w celu dokonania przy ich udziale transakcji oszukańczych nie mogły stanowić obrotu, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Organy zakwestionowały rzetelność tych faktur. Uznanie tych faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie oznacza automatycznie, iż były to puste faktury, w tym znaczeniu, że dostawa towarów w nich ujęta nie została w ogóle wykonane. W decyzjach organów obu instancji, nie kwestionowano faktycznego przepływu towarów. W takich okolicznościach pożądane było przeprowadzenie kompleksowej oceny aktów staranności skarżącej. W orzecznictwie TSUE, wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14). Przy czym podkreślić należy, iż nie jest rolą Organów prowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie kto rzeczywiście sporny towar sprzedał.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl - i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże - co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009 r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Skarżąca kwestionuje ocenę organu dotyczącą braku dochowania należytej staranności w kontaktach z firmą M. na podstawie cen jakie firma ta oferowała Skarżącej za towar w transakcjach za kontrolowany okres. Według Skarżącej ceny firmy M. wynikające z zakwestionowanych faktur były maksymalnie niższe o 5% od cen oferowanych przez innych dostawców, a w niektórych przypadkach były również wyższe. Zatem ceny te zdaniem Skarżącej nie odbiegały od specyfiki handlu hurtowego i nie były rażąco niskie, by mogły budzić podejrzenia dokonywania oszustwa dostawcy.

W kwestii cen stosowanych przez firmę M. w transakcjach ze Skarżącą wskazać należy, że organ odwoławczy dokonał analizy tych przesłanek, które powinny były skłonić Skarżącą do podejrzeń co do wiarygodności dostawcy. Przede wszystkim jednak podnieść należy, że przesłanki te badane były na tle całokształtu okoliczności występujących w sprawie, a więc w powiązaniu ich z innymi okolicznościami, do których należy to, że firma M. była nowym kontrahentem Skarżącej, bez wcześniejszej historii działalności gospodarczej na rynku branży spożywczej, realizującym duże dostawy towarów pochodzących z firm S. i R., o czym przedstawiciele Skarżącej wiedzieli.

W ocenie Sądu ustalenia organów w zakresie tzw. należytej staranności w pełni zasługują na uwzględnienie. Organy przeanalizowały bowiem zachowanie Skarżącej w sposób rzetelny i drobiazgowy wykazując wszystkie istotne jak i mniej istotne okoliczności, z których wynika, że Skarżąca co najmniej powinna przypuszczać, że ma do czynienia z nierzetelnym podmiotem a przedstawione okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości i dać asumpt do bardziej szczegółowej weryfikacji kontrahenta. Z uwagi na obszerność materiału i szczegółowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają z przymiotu zupełności jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość. Oczywiście nie wszystkie tezy Organów zasługują m na uwzględnienie tak jak chociażby twierdzenie, że Skarżąca w oparciu o możliwości jakie daje aplikacja Google Maps mogła ustalić w jakim budynku (blok wielorodzinny) zarejestrowana jest siedziba spółki. Na zarzut Skarżącej, że w 2011 r. aplikacja tego typu funkcji nie posiadała organ w odpowiedzi na skargę nie ustosunkował się. Niemniej jednak całość postępowania dowodowego oraz postawione tezy wskazują, że skarżąca dopuściła się co najmniej niedbalstwa w kontaktach z M.

W ocenie Sądu podstawowymi, decydującymi okolicznościami, które o tym świadczą są: płatność na konto spedytora, nawiązanie kontaktów z nową nieznaną i niesprawdzoną na rynku firmą bez rzetelnej weryfikacji tej firmy oraz cena, za którą był zakupywany towar.

W pełni bowiem należy podzielić pogląd organów, że niespotykana jest forma płatności na rachunek osoby trzeciej (firmy spedycyjnej) bez względu na jej wielkość i prestiż bez stosownych zabezpieczeń oraz chociażby wyjaśnień dlaczego płatność ma taki charakter. Nie wytrzymuje natomiast krytyki okoliczność, że organy w ramach toczącego się postępowania wykazał inne przypadki takiej płatności, w sytuacji gdy płatności te dotyczyły tej samej grupy uczestniczącej w przestępczym procederze. Nie może to zatem przesądzać o powszechności tego typu płatności a jedynie potwierdza pewien schemat działania, który miał zastosowanie tylko do kilku podmiotów gospodarczych. Fakt, że sposób został przez nich zaakceptowany świadczy przede wszystkim o braku należytej staranności ze strony tych firm a może i nawet o świadomym udziale w procederze. Zaznaczyć natomiast należy, że Skarżąca formułując taki zarzut nie była w stanie wykazać - poza praktyką grupy - że taka forma płatności występuje powszechnie.

Natomiast takiego sposobu płatności nie można porównać do płatności w ramach sprzedaży wysyłkowej. Zasadą jest bowiem płatność na ręce firmy dostawczej, w sytuacji gdy wprost to wynika z charakteru zamówienia i dostawy, i dotyczy to z reguły drobnych kwot. W sytuacji płatności na konto zasadą jest płatność na konto sprzedającego. Płatność bardzo wysokich kwot na konto firmy spedycyjnej bez stosownych umów zabezpieczających nie znajduje żadnego uzasadnienia logicznego i wiąże się z dużym ryzykiem. Wskazać należy, że między skarżącą a firmą M. dochodziło do wielomilionowego obrotu.

Do tego należy zwrócić uwagę na okoliczności zawarcia współpracy (bo nie podpisania umowy) z nową, nieznaną na rynku firmą - telefonicznie i poprzez przesłane wzajemnie dokumentów firmowych służące do założenia karty kontrahenta w systemie elektronicznym.

Skarżąca podnosi szereg zarzutów odnośnie ustaleń organów związanych z ceną kontestując zarówno podane wskaźniki jak sposób ich ustalania. Analizując jednak stanowisko Skarżącej, zauważyć należy, że sama przyznaje że cena, mimo iż nie rażąco, była atrakcyjna i była niższa o około 5% od cen oferowanych przez S. w powszechnej ofercie (gazetki reklamowe). Organy skarbowe w dokonywanych analizach wykazywały znacznie większe różnice jeżeli chodzi o poszczególne składniki asortymentu. Tutaj wskazać należy, że mimo wszystko były to ceny atrakcyjne i, jak wskazał pracownik LOBO, w tym okresie dla Skarżącej nieosiągalne. Mimo to Skarżąca nie podjęła żadnych kroków aby wyjaśnić skąd nieznany na rynku podmiot, posiada taką ofertę. Bez znaczenia jest natomiast fakt, że na poszczególne towary Skarżąca była w stanie wykazać, że zdarzało się jej u innych kontrahentów uzyskać niższą cenę. Również bez wpływu na ustalenia organów pozostaje ewentualna fluktuacja cen w tym okresie, przez co zasadnie Organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z biegłego na tę okoliczność. Przedmiotem rozważań jest są bowiem stosunku handlowe na linii S. R. - M.- L. (według wiedzy Skarżącej) możliwości uzyskania odpowiedniego upustu od tych dwóch wymiennych jako pierwsze firm i okoliczności zawiązania współpracy w świetle wiarygodności, pozycji na rynku firmy M.

Istotnym argumentem organów jest również fakt, że w analizowanych przypadkach wysoki upust dotyczył całości dostaw od M. Natomiast zauważyć należy, że w warunkach legalnego handlu M. dodatkowo miałaby naliczoną jeszcze swoją marżę handlową co w powiązaniu z oferowanym bezpłatnym transportem, daję olbrzymi upust jaki M. musiała by uzyskać od S. Jeszcze raz należy podkreślić, że dotyczy to nowej nieznanej na rynku firmy, o bardzo niskim kapitale zakładowym, a rzeczą powszechnie znaną jest duże upusty otrzymują sprawdzone firmy o uznanej renomie odbierające bardzo duże ilości towaru. W S. w kontrolowanym okresie procedura przyznawania rabatów była uzależniona od wysokości obrotów z tą firmą. W latach 2011-2012 klienci mogli uzyskać rabaty na produkty spożywcze w wysokości od 2 do 5%. Generalnie nie było możliwości uzyskania rabatów od cen podanych w biuletynach informacyjnych. Natomiast na podstawie pisma firmy S. z 2 lutego 2015 r. wynika, że Skarżąca posiadała wiedze o sposobie i możliwości uzyskania rabatów, oraz miała przyznany rabat na art. Spożywcze w wysokości 2% ale tylko na asortyment nieobjęty promocjami.

Jeżeli zatem w tym czasie Skarżąca niewątpliwie spełniające kryteria dużego podmiotu nie mogła uzyskać takich cen bezpośrednio od S. i R. to tym bardziej powinno wzbudzić podejrzenie skąd M. ma takie "układy".

Pomimo to okoliczności zakupu nie wzbudziły żadnych podejrzeń ze strony Skarżącej. Zgodzić się należy z Organami, że okoliczności sprawy wymagały podjęcia nie standardowych działań albowiem Skarżąca miała do czynienia z atypowymi okolicznościami podjęcia i kontynuowania współpracy z firmą M. Skarżąca natomiast ograniczyła się jedynie do sprawdzenia danych kontrahenta pod względem formalnym w zakresie jej prawidłowego zarejestrowania. Również okoliczność zwrócenia się do profesjonalnego dostawcy informacji biznesowych nie konwaliduje zachowania Skarżącej. Informacje uzyskane od tego podmiotu nie mogły bowiem usunąć istniejących wątpliwości, tym bardziej, że sprawdzenie nastąpiło dopiero pod 5 dostawach towaru.

Sąd również nie podziela zarzutu Skarżącej odnośnie jej domniemanej wiedzy o istnieniu firmy (...) (...). W żadnym miejscu zaskarżonej decyzji taki zarzut nie był sformułowany, natomiast istotnym elementem ustaleń faktycznych była okoliczność, że Skarżąca posiadała wiedzę, że Towar pochodził z firmy S. i R. co żadną miarą nie było wiązane z wiedzą na temat istnienia firmy (...) Trading a jedynie związane było z wiedzą na temat cen hurtowych oferowanych w tych firmach.

Również ustalenia organów w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy w ocenie Sądu są prawidłowe. Przy wykorzystaniu węgierskich służb skarbowych organy w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ustaliły, że mimo, iż towar wywożony na (...), przekraczał granice nie docierał na miejsce jego przeznaczenia czyli do firmy T. Brak było zatem materialnych podstaw do uznania, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Jednocześnie w kontaktach z przedstawicielem zagranicznym firmy Skarżąca również nie wykazała się należytą starannością albowiem nie przeanalizowała podstawowych danych, które wynikają z węgierskiego odpowiednika KRS, a z których w sposób jednoznaczny wynika, że osoba występująca w imieniu T. nie miała do tego umocowania. Zatem Skarżąca nie posiadała podstawowego dokumentu, który uprawniał do twierdzenia, że kontakty handlowe były zawierane z przedstawicielem węgierskiej firmy T. Jednocześnie Organy skarbowe wykazały szereg okoliczności, które w sposób jednoznaczny wykazują, że Skarżąca należytej staranności również nie wykazywała w trakcie trwania stosunków handlowych z domniemaną firmą T. Do nich należą chociażby brak braku potwierdzenia odbioru towarów na wszystkich dokumentach CMR, jak i wyjaśnienia kwestii zapłaty za towar przeznaczony dla T., która dokonywana była z prywatnego rachunku bankowego prowadzonego w (...) należącego do osoby fizycznej, a nie z konta firmowego, co w powiązaniu ze spostrzeżeniami pracownika Skarżącej (W. W.) o tym, że miał wrażenie, iż T. S. prowadzi własną firmę, nie dawało praktycznie żadnych podstaw do tego aby twierdzić, że kontakty handlowe były utrzymywane z T.

Zwrócić należy uwagę, że w kontaktach z domniemaną firmą Skarżącą nie podjęła żądnych kroków wymaganych od rzetelnego przedsiębiorcy do sprawdzenia kontrahenta mając ku temu stosowne podstawowe i bardzo proste instrumentu, chociażby adres mailowy (widniejący na stronach odpowiednika węgierskiego KRS) poprzez który mogła nawiązać kontakt, podając próbę uzupełnienia dokumentów, oraz wyjaśnić nasuwające się oczywiste wątpliwości co do umocowania Tamasa Schmitdta i jego konta bankowego.

W świetle tak jednoznacznych ustaleń co do zakresu i charakteru kontaktów z T. za niezasadny należy uznać zarzut braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. F. co do podpisania umowy najmu samochodu ciężarowego dla firmy T. w okresie w którym wg. jego zeznań firma miała nie prowadzić działalności gospodarczej a jednocześnie został zmuszony do podpisania pustej umowy najmu. W ocenie Skarżącej okoliczność ta wskazuje, że najprawdopodobniej umocował on T. albo T. S. do działania w imieniu T. jednakże po ujawnieniu nadużycia próbuje on umniejszyć swoją rolę.

Zgromadzony materiał dowodowy jest bowiem jednoznaczny, zarówno w zakresie braku dostawy do firmy T. jak i zachowania samej Skarżącej. Zwrócić należy natomiast uwagę, że żaden dokument a nawet jakakolwiek poszlaka nie wskazuje, że T. S. posiadł umocowanie od firmy T. Mało tego, dokumentów umocowania, bądź jakiegokolwiek dowodu na tę okoliczność nie posiadała Skarżąca. Natomiast zgodzić się należy z Organami, że ustalanie okoliczności dot. reprezentacji firmy T. w zakwestionowanych transakcjach WDT były obowiązkiem Skarżącej. Skarżąca nie dochowała spoczywających na niej wymogów dokumentacyjnych takiej transakcji, bowiem nie wyciągnęła wniosków z przedstawianych jej dokumentów, które wskazywały na konieczność dokonania bardziej szczegółowego sprawdzenie kontrahenta. Skarżąca nie wyjaśniła kwestii odbioru towaru przez węgierskiego kontrahenta, nie upewniła się, nie sprawdziła, czy Panowie T. i T. S. byli upoważnieni do występowania w imieniu węgierskiej firmy, pomimo że z otrzymanego wydruku dokumentu elektronicznego z węgierskiego odpowiednika rejestru przedsiębiorców T. wynikało, że osobą TJ upoważnioną do reprezentacji jest tylko E. F. W świetle tych ustaleń niespełnienie przesłanki posiadania rzetelnych dokumentów pozwala na przyjęcie, że nie mogło być mowy o należytym działaniu Skarżącej w sytuacji, gdy dysponuje ona nierzetelnymi dokumentami CMR przy równoczesnym braku dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy. W świetle powyższych okoliczności twierdzenie Skarżącej, że żaden z przewoźników nie zasygnalizował jakichkolwiek nieprawidłowości w toku realizacji transportu, nie przekazał informacji, że towar na terenie W. nie został odebrany przez adresata widniejącego na dokumentach nie znajduje uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.