Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2585404

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 25 lipca 2018 r.
I SA/Kr 1277/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki.

Sędziowie WSA: Grażyna Firek Urszula Zięba (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 października 2017 r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 11 października 2017 r. wydał decyzję o nr (...), którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2016 r., nr (...) w sprawie określenia J. M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3.509.101,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. J. M. prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą w ramach firmy "C. " J. M., Z. B. Przedmiotem działalności w ww. okresie była sprzedaż: chemii gospodarczej i przemysłowej, plastyfikatorów, olejów, smarów, płynów eksploatacyjnych, koncentratów do chłodnic, płynów do spryskiwaczy itp., części i akcesoriów samochodowych, narzędzi, wyposażeń warsztatów samochodowych, płyt wiórowych, laminowanych, szalunkowych, pilśniowych itp., skrzepów stalowych i surówkowych, nawęglaczy magmowo-krzemowych.

Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji uznał, że ww. podatnik w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2009 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną 18.094.712,48 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono m.in., że faktury VAT, wystawione przez firmę "M. " M. P. z/s w K. i zaewidencjonowane w 2009 r. przez firmę "C. " J. M. na łączną kwotę netto 18.058.725,41 zł, w rzeczywistości dokumentują transakcje, które nie miały miejsca. Firma "M. " M. P. nie dokonywała bowiem sprzedaży towarów, zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zaewidencjonowane w księgach firmy podatnika, faktycznie nie miały miejsca. Nadto ustalono, że wydatki dotyczące wynagrodzeń K. J. i D. K. w łącznej kwocie 35.987,07 zł nie były związane z działalnością firmy podatnika i dlatego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zatem i księgi rachunkowe uznano za nierzetelne. Zdaniem organu I instancji, firma "M. " M. P. faktycznie nie wykonała, będących przedmiotem sporu dostaw towarów w postaci części samochodowych, olejów C., chemii przemysłowej i plastyfikatorów na rzecz firmy podatnika. Zatem, kwota w łącznej wysokości 1. zł, stanowiąca sumę wartości netto towarów handlowych, wykazanych na fakturach VAT, wystawionych przez firmę "M. " M. P. i zaewidencjonowanych w 2009 r. przez firmę podatnika, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Natomiast z zeznań świadków K. J. i D. K., złożonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, że przez cały okres zatrudnienia w firmie "C. " w rzeczywistości świadczyły pracę w Spółce "S. " z/s w K., a na rzecz firmy podatnika, w której były formalnie zatrudnione, nie wykonywały żadnych czynności, stanowiących podstawę wypłaconego im w 2009 r. wynagrodzenia, więc również wydatki dotyczące ich wynagrodzeń w kwocie łącznej 35.987,07 zł, które nie były związane z działalnością firmy "C. ", stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym organ I instancji w decyzji z dnia 12 grudnia 2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 3.509.101,00 zł, tj. o 3.437.995,00 zł wyższej, niż wykazana przez niego w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36L za 2009 r.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji:

- nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że firma "M. " M. P. nie dokonywała w 2009 r. sprzedaży towarów do firmy podatnika, zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zaewidencjonowane w księgach firmy podatnika faktycznie nie miały miejsca,

- uniemożliwienie podatnikowi czynnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym, poprzez jego oparcie w głównej mierze na podstawie postępowania prowadzonego w stosunku do M. P. oraz na protokołach przesłuchania świadków, przesłuchiwanych w trakcie innych postępowań kontrolnych oraz prokuratorskich,

- bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych podatnika pomimo, że ich przeprowadzenie było istotne dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z monitoringu zainstalowanego w firmie podatnika,

- nieuwzględnienie wszelkich okoliczności wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli skarbowej,

- ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie zeznań świadków, którzy w 2009 r. nie pracowali w firmie podatnika lub którzy nie byli przesłuchani na okoliczność prowadzenia przez niego działalności w 2009 r.,

- ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o okoliczności, wymagające wiedzy specjalistycznej bez powołania biegłego odpowiedniej specjalności,

- uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do całości zgromadzonego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisu, poprzez błędne uznanie, iż faktury VAT, wystawione przez firmę "M. " M. P. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy z materiałów dowodowych, zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wynika, iż podatnik mógł posiadać towary wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT. Mając na względzie powyższe, wniesiono o przeprowadzenie dowodów, wskazanych w piśmie o zgłoszeniu wniosków dowodowych, jak również w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych, w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W wyniku postępowania odwoławczego, organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i wskazał, że nie uległo ono przedawnieniu, bowiem w dniu 7 sierpnia 2015 r. Naczelnik US w W., skierował do podatnika zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 29 lipca 2015 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zatem podatnik został o fakcie zawieszenia postępowania powiadomiony w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r. i dlatego też organ jest uprawniony do orzekania w sprawie. Organ odwoławczy nie znalazł podstawy do uznania za zasadne zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad postępowania. Wskazano, że wnioski dowodowe, złożone przez podatnika dotyczyły okoliczności, stwierdzonych innymi dowodami, o czym organ II instancji rozstrzygnął postanowieniem, odmawiając ich przeprowadzenia. Wskazano też, że podatnik przed wydaniem decyzji obu instancji został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego. Natomiast po upływie wyznaczonego terminu, a przed wydaniem decyzji, nie został zgromadzony dodatkowy materiał dowodowy, który nie był mu znany. Zwrócono uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie czyniono ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań, ale korzystano także z innych dowodów, m.in. w postaci: przesłuchania podatnika, przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów firmy podatnika: K. L., J. Ś., R. B., B. B., R. K. i A. B., czynności sprawdzających przeprowadzonych w trybie przepisu art. 13b u.k.s., analizy rachunków bankowych osobistych - J. M. i M. P. oraz firmowych ww., a także pozyskano wyjaśnienia oraz dokumenty, o które zwracano się do strony w trybie art. 155 o.p.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że firma "C. " J. M. dysponowała dostatecznymi zasobami, aby prowadzić działalność gospodarczą, polegającą wyłącznie na handlu towarami. J. M. zatrudniał bowiem kierowców, zatrudniał inne osoby mogące obsługiwać dokonywaną sprzedaż, korzystał z pomocy brata Z. M., chociaż formalnie nie zatrudnionego, jednak posiadającego pełnomocnictwo do działania w imieniu ww. firmy w nieograniczonym zakresie, wynajmował pomieszczenia magazynowe do przechowywania towarów, w przypadku zakupów dokonywanych na magazyn. Z zeznań pracowników firmy "C. " wynika, że firma oprócz zaplecza do wykonywania działalności gospodarczej w postaci trzech hal magazynowych, posiadała tabor samochodowy do transportu towarów, w tym wózki widłowe do przemieszczania towarów w magazynie. J. M. wynajmował również pomieszczenia magazynowe do przechowywania towarów na osiedlu T. w K. Na początek i koniec 2009 r. sporządzone zostały spisy z natury, w których wykazano stany magazynowe towarów handlowych. Nabywcy towarów od firmy "C. " prowadzili działalność gospodarczą handlową lub o profilu, wskazującym na możliwość przeznaczenia tych towarów do dalszej odsprzedaży lub do wykorzystania we własnej działalności. Łącznie w księgach podatkowych firmy J. M. w 2009 r. zaewidencjonowane są transakcje sprzedaży towarów dla kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych. Przeprowadzone czynności sprawdzające w podmiotach: C.I.H. U. C. R. B., N. S. A. Sp. z o.o., Zakład Usługowo-Handlowy B. B., Usługi T. R. K.; potwierdziły, że wystawione na te firmy faktury sprzedaży towarów (oryginały) zostały zaksięgowane w ich księgach rachunkowych oraz w prowadzonych przez te firmy dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupu i dotyczą rzeczywistej sprzedaży, dokonanej przez firmę "C. ". Przedłożone przez kontrahentów dokumenty, potwierdziły dokonywanie na ich rzecz dostaw towarów i dokonywanie płatności, w większości za pośrednictwem rachunku bankowego. Wszyscy ww. kontrahenci potwierdzili, że towar odbierany był transportem własnym lub zleconym albo dostarczany przez firmę "C. ". Zakupu towarów w firmie podatnika dokonywały firmy rzeczywiście istniejące i prowadzące działalność gospodarczą, chociaż źródło pochodzenia tych towarów, częściowo nie jest znane, bowiem faktury zakupu towarów, wystawione przez firmę "M. " M. P. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. Jednakże ta okoliczność nie stanowi przeszkody do stwierdzenia, że sprzedaż tych towarów przez firmę "C. " miała miejsce, a ich źródło pochodzenia pozostaje nieujawnione. Przesłuchani w charakterze świadków kontrahenci firmy "C. ": J. Ś., J. H., K. L., R. B., B. B., R. K., A. B. w zeznaniach złożonych do protokołów przesłuchania potwierdzili zawieranie transakcji przez prowadzone przez nich podmioty z firmą "C. ", a zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do podważenia ich wiarygodności.

W ocenie organu, ustalone okoliczności oraz zebrany materiał dowodowy nie dały podstaw do zakwestionowania, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione w 2009 r. przez firmę "C. ", dokumentują rzeczywistą sprzedaż towarów. Jednakże zauważono, że samo uznanie, iż faktury wystawione przez firmę podatnika, dokumentują rzeczywistą sprzedaż towarów, wbrew jego twierdzeniom, w żadnym przypadku nie może dowodzić, że zakupy towarów handlowych pochodziły z firmy "M. ". Zauważono też, że działania, których dopuścił się J. M. w ramach prowadzonej przez siebie firmy, miały na celu wprowadzenie do legalnego obrotu nieewidencjonowanego towaru, niewiadomego pochodzenia, który niewątpliwie istniał i znajdował się w jego posiadaniu. Działania podatnika dotyczyły zatem czynności, mających na celu jedynie zalegalizowanie towaru i ujęcie go w ewidencji, by można było nim handlować i uzyskiwać przychody z jego sprzedaży. Zatem, tak uzyskany przychód nie wynika z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, czyli np. czynów zakazanych, ale z jak najbardziej realnych, ważnych i dozwolonych transakcji z kolejnymi podmiotami, dokonującymi zakupu towarów wprowadzonych do legalnego obrotu i dokumentowanych odpowiednimi fakturami.

Ponadto organ odwoławczy opisał szczegółowo współpracę podatnika z firmą "M. " M. P. (str. 25 omawianej decyzji) i podał, że badano źródła pochodzenia towarów, fakturowanych przez firmę "M. " dla firmy "C. " i to badanie wykazało, że sprzedawcą tych towarów nie była firma "M. ", a towar pochodził z nieustalonego źródła. Stwierdzono przy tym, że strona nie dołożyła należytej staranności przy odbiorze towaru, skoro J. M. nie wie lub nie chce ujawnić, kto faktycznie dostarczył ten towar, a przedłożone przez niego dokumenty, okazały się nierzetelne.

Zdaniem organu II instancji, w toku postępowania strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Przy czym, takiego charakteru nie mają oczywiste i nie będące przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie okoliczności związane z tym, że towar znajdował się w firmie "C. " i został wykorzystany do dalszej sprzedaży. Nie kwestionowano bowiem wykonania dostaw towarów, objętych spornymi fakturami, tylko to, że dostaw tych nie mogła wykonać firma "M. " M. P. - wystawca spornych faktur VAT. Strona nie przedstawiła też dowodów wskazujących na to, że dostawy towarów wykonała inna firma. Uznano zatem, że wystawione faktury, które w niniejszej sprawie zostały zakwestionowane, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organ II instancji wskazał dodatkowo, że J. M. nie potrafił wskazać źródła pochodzenia towarów, rzekomo nabywanych od firmy "M. ". Pamiętał jedynie, że towar był dostarczany do firmy "C. " albo odbierany środkiem transportu tej firmy z ul. (...), gdzie M. P. w 2009 r. przeważnie urzędował w siedzibie Spółki "S. ". Nie był w stanie wskazać czy firma "C. " w 2009 r. odbierała towar bezpośrednio od dostawców firmy "M. ", a w przypadku dostaw towarów do firmy "C. " transportem firmy "M. " nie był w stanie wskazać, kto w imieniu tej firmy dokonywał dostaw towarów - jak stwierdził, nie prowadził ewidencji fotograficznej, ani nie legitymował przewoźników dostarczających towary. W ocenie organu odwoławczego, firma "M. " M. P. nie posiadała innych źródeł zakupu towarów handlowych, niż te, które ustalono w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie uzyskanych dowodów źródłowych zakupu, a także w oparciu o dowody pozyskane: od Prokuratury Okręgowej w K. i w B. oraz w trakcie czynności sprawdzających u kontrahentów. Firma "M. " nie przedstawiła dokumentów zakupu na pokrycie sprzedaży, ani nie wskazała podmiotów, od których zakupy te mogły pochodzić. M. P. nie pamiętał danych kontrahentów, od których mógł nabywać towary. Natomiast te dokumenty zakupu towarów, które zgromadzono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie zawierały asortymentu tych towarów, które były wymienione na fakturach sprzedaży. Składając zeznania, M. P. jednoznacznie stwierdził, że nie jest w stanie odtworzyć dokumentów zakupu, nie pamięta czy były sporządzane spisy z natury, nie posiada dokumentów na potwierdzenie zakupów plastyfikatora oraz chemii przemysłowej. Zgromadzone w sprawie dowody związane z działalnością Spółki "S. " nie potwierdziły również aby źródłem zakupów tych wyrobów w 2009 r. mogła być ta firma. Ponadto, wyjaśnienia M. P. wskazujące, że producentem i największym dostawcą plastyfikatorów do firmy "M. " miała być "S. " Spółka z o.o. z K., której był wspólnikiem i prezesem zarządu, nie znalazły, potwierdzenia ani w dokumentacji Spółki "S. ", ani w zeznaniach przesłuchanych świadków.

Organ odwoławczy podał również, że firma "M. " nie prowadziła działalności gospodarczej przy ul. (...) w K., bowiem zawarta umowa najmu magazynu pod tym adresem, jak i poniesione koszty z tego tytułu, miały jedynie na celu upozorowanie prowadzenia działalności. Powyższą ocenę potwierdza zeznanie świadka T. K., z którego wynika, że w pomieszczeniach wynajmowanych przez M. P. przy ul. (...) w K. nie była przez niego prowadzona żadna działalność. M. P. nie użytkował wynajmowanego przez siebie pomieszczenia, chociaż uiszczał należności z tytułu czynszu. Natomiast lokal ten został zaadoptowany na potrzeby kwiaciarni. Firma "M. " mogła jedynie użytkować niewielką powierzchnię magazynową na osiedlu T. w K. Wprawdzie sam M. P. wskazywał, że prowadzenie jego działalności zajmowało mu nawet 16-18 godzin dziennie, jednakże mając na względzie konieczność łączenia działalności z obowiązkami prezesa zarządu Spółki "S. ", w której był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, biorąc pod uwagę, chociażby zasady logiki i doświadczenia życiowego, w rzeczywistości niemożliwe jest prowadzenie jednoosobowo przez samego przedsiębiorcę, działalności firmy w takich rozmiarach.

W konsekwencji organ II instancji uznał, że faktury wystawione w 2009 r. przez firmę "M. " M. P. dla firmy "C. " J. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji między tymi firmami. Oznacza to, że J. M., godząc się na taki sposób dokumentowania zakupu towarów, świadomie uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nie dokumentujących realnych transakcji. Taką ocenę potwierdzają między innymi zarówno zeznania J. M., jak i pracowników i osób związanych z firmą "C. ", z których wynika, że to właśnie J. M. zajmował się transakcjami z firmą "M. ", więc musiał osobiście w tych transakcjach uczestniczyć. Ponadto, powyższą argumentację uzupełnia obraz dysponowania przez M. P. środkami pieniężnymi, wpływającymi na jego rachunki bankowe, co organ szczegółowo opisał w omawianej decyzji (str. 17 i n.). Środki pieniężne przelewane z rachunku bankowego firmy J. M. na rachunek bankowy firmy M. P., jako zapłata za udokumentowane fakturami VAT zakupy towarów, w większości przelewane były dalej na osobiste konto bankowe M. P. i jego małżonki A. Ż.-P. W 2009 r. na konto firmowe "M. " z kont firmowych "C. " przelana została kwota (...) zł, jako zapłata za zakupiony towar. Z kolei kwota w porównywalnej wysokości (...) zł przelana została na konto prywatne M. P. i A. Ż.-P. Następnie ponad 50% (52,19%) środków pieniężnych z rachunku osobistego M. P. i A. Ż.-P., przelana została na osobisty rachunek J. M., a pozostałe środki na rachunki jego brata Z. M., J. Ś., Z. B., M. W., R. M., t.j. osób powiązanych z M. P. i J. M. Znaczna część środków wypłacona została w gotówce - 2.726.945,00 zł (14% wszystkich wypływów z tego konta).

Śledząc dalszą drogę przepływu środków potwierdzono, że środki pieniężne, które trafiły na konto osobiste J. M. zostały przez niego wypłacone w gotówce w dniu przelewu lub w dniu następnym. Tego rodzaju wypłaty gotówkowe J. M. wyniosły 8.075.000,00 zł, co stanowi 80,20% wszystkich środków, które trafiły w 2009 r. na konto J. M. z konta M. P. i jego żony. Organ odwoławczy podkreślił, że ujawniony przepływ środków pieniężnych na osobiste konta bankowe kolejnych osób, z których były następnie w większości wypłacane w formie gotówkowej jest bardzo charakterystyczny dla procederu dokonywania fikcyjnych transakcji, których uwiarygodnieniu służyć ma dokonywanie fikcyjnych zapłat za rzekome transakcje.

W ocenie organu odwoławczego, w 2009 r. firma "C. " J. M. występowała w łańcuchu podmiotów, dokonujących fikcyjnych transakcji, dokumentowanych wystawianymi fakturami VAT. W księgach za 2009 r. ujęto zapisy dokonane na podstawie faktur VAT, wystawionych przez firmę "M. " M. P. i zaewidencjonowane w księgach firmy "C. " na koncie (...) "Koszt własny sprzedaży" na łączną kwotę netto (...) zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem dostawy towarów objęte tymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

Następnie organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji w kwestii uznania, że wydatki dotyczące wynagrodzeń K. J. i D. K. w kwocie łącznej (...) zł, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy podatnika w 2009 r. W tym zakresie podano, że w oparciu o uwierzytelnione kserokopie list płac, zestawień składek na ubezpieczenia społeczne, poleceń księgowań, dzienników księgowań, zestawienia obrotów i sald kont analitycznych za miesiąc styczeń 2009 r. oraz zestawień obrotów i sald kont analitycznych za miesiące od lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2009 r. firmy "C. " J. M., określono wynagrodzenia w wysokości łącznej 30.434,13 zł oraz odprowadzone składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości łącznej 5.552,94 zł od zatrudnionych formalnie w firmie podatnika: K. J. i D. K. Z list płac firmy "C. " za poszczególne miesiące 2009 r. wynika, że przez cały ten rok ww. otrzymywały wynagrodzenie wypłacane w gotówce, każdorazowo potwierdzane podpisem. Natomiast z włączonych do sprawy zeznań w charakterze świadków: K. J. i D. K., złożonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. - wynika, że przez cały okres zatrudnienia w rzeczywistości świadczyły pracę w Spółce "S. " z/s w K. Z zalegających w aktach sprawy zeznań ww. świadków wynika, że praca wykonywana na rzecz Spółki "S. " miała charakter ciągły, natomiast na rzecz firmy "C. ", w której były formalnie zatrudnione, ww. osoby nie wykonywały żadnych czynności, stanowiących podstawę wypłaconego im w 2009 r. wynagrodzenia. Natomiast przesłuchiwany na tę okoliczność J. M. potwierdził, że w 2009 r. ww. wykonywały prace na stanowisku pracowników produkcji w Spółce "S. ", pobierając wynagrodzenie z firmy "C. ". Wyjaśniając ww. okoliczność, podatnik zeznał, że były one oddelegowane do "S. ". Dodatkowo, podatnik wskazał, że ww. przechodziły w Spółce "S. " szkolenie, gdyż planował on uruchomienie w firmie "C. " alternatywnej produkcji. Jednakże z ww. zeznań K. J. i D. K., nie wynika aby ich praca w Spółce "S. ", świadczona była na zasadzie oddelegowania albo miała charakter szkoleniowy. Przy czym zaznaczono, że ww. nigdy później nie świadczyły pracy na rzecz firmy "C. ". W konsekwencji organ uznał, że wydatki dotyczące wynagrodzeń ww. w kwocie łącznej 35.987,07 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy "C. " J. M. w 2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1,.art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., polegające na zaakceptowaniu przez organ II instancji, błędnie ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że firma "M. " M. P. nie dokonywała w 2009 r. sprzedaży towarów do firmy skarżącego "C. " J. M., na łączną kwotę 18.058.725,41, zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zewidencjowanie w księgach firmy "C. " na tą samą kwotę, faktycznie nie miały miejsca oraz uznanie, iż przepływy finansowe, dokonywane między stronami nie miały na celu zapłaty za towary, dostarczone przez M. P. do skarżącego, lecz świadczyć ma o fikcyjności przeprowadzanych transakcji handlowych oraz niedopuszczenie dowodów o przeprowadzenie, których wnioskował skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a także w pismach, t.j. z monitoringu zainstalowanego w siedzibie firmy "C. ", przesłuchania A. F., T. K., I. S., M. W., D. K., K. J., W. P., K. O., M. Ś. i innych,

- art. 23 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż wobec braku dowodów, potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia przez skarżącego towarów, brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów i w konsekwencji odstąpienie od dokonania oszacowania, przy równoczesnym uznaniu przez organ, iż skarżący poniósł koszt ekonomiczny ich nabycia, skoro uznał, iż doszło do ich późniejszej sprzedaży na rzecz kontrahentów skarżącego,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., polegajace na niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu, poprzez błędne uznanie, iż faktury VAT, wystawione przez firmę "M. " M. P. na łączną kwotę (...) zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wynika, iż skarżący mógł posiadać towary, wskazane na powyższych fakturach VAT, a także poprzez uznanie, iż wydatki związane z wynagrodzeniami w 2009 r. K. J. i D. K. w kwocie 35987,07 zł nie były związane z działalnością firmy "C. " J. M.,

- art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nie ustalenie szacunkowej wysokości dochodu (straty) skarżącego w 2009 r.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów wskazując m.in., że organy podatkowe naruszyły zasady prowadzenia postępowania zawarte w o.p. Wskazano, że rozstrzygnięcie w sprawie, a także znaczną cześć materiału dowodowego oparto na postępowaniu prowadzonym w stosunku do M. P., nie zaś w stosunku do skarżącego. Co więcej, zasadnicza cześć materiału dowodowego dotyczy jedynie tego, że M. P. nie nabył towarów, które sprzedawał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W konsekwencji sprzedaż powyższych towarów skarżącemu, została zakwestionowana przez organy podatkowe. Organ II instancji nie zwrócił uwagi na okoliczność, że organ I instancji nie sprawdził, czy M. P. mógł posiadać te towary z innych źródeł. Ponadto, skarżący nie był stroną postępowań kontrolnych, prowadzonych w stosunku do M. P. i tym samym nie miał możliwości kwestionowania ustaleń poczynionych w tych postępowaniach. Dokonywanie ustaleń w postępowaniach kontrolnych w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. w odniesieniu do skarżącego, w przeważającej mierze na podstawie dowodów zebranych w innym postępowaniu i dotyczącym innych lat podatkowych, stanowi m.in. naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący uznał postępowanie organów za nieprawidłowe, bowiem jego zdaniem, wynik postępowań prowadzonych wobec M. P., przesądził o wyniku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec niego. Skarżący nie miał żadnego wpływu na zaniechania M. P. w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej i treść jego deklaracji. Zarzucono, że organ II instancji w zupełności pominął fakt, iż skarżący współpracował z M. P. od wielu lat, a rozpoczynając współpracę zweryfikował jego wiarygodność. Skarżący wskazał, iż ustalenia organu I i II instancji pełne są wewnętrznej sprzeczności. Przykładowo organ I instancji odmówił skarżącemu możliwości przedstawienia dowodów na okoliczność, iż towar ujęty na kwestionowanych fakturach został nabyty od M. P., a równocześnie stwierdził, że skarżący nie wskazał na środki dowodowe, przy pomocy których, organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu, a dowody przeprowadzone przez organ, świadczą o czymś innym. Tym samym, zdaniem skarżącego należy uznać, że gdyby organy zbadały stany magazynowe i dokonały inwentaryzacji towaru oraz jego porównania z towarem wykazanym na fakturach wystawianych przez M. P., to te czynności mogłyby w rezultacie doprowadzić do prawidłowej identyfikacji kwestionowanych towarów. Co więcej, organ II instancji uznał za prawidłowe oddalenie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z monitoringu uznając, iż dla wyjaśnienia sprawy nie miałby żadnego znaczenia fakt, iż M. P. dostarczał towary do skarżącego, ponieważ organy nie wykluczają, iż do nabycia doszło. Uzasadnienie organu jest niezrozumiałe. Przeprowadzenie dowodu z monitoringu umożliwiłoby wykazanie, iż M. P., dokonywał sprzedaży na rzecz skarżącego. Zarzucono, że organ nie odnosi się wcale do dowodów, przedstawianych przez skarżącego na okoliczność, że dostawy wykonał M. P. Uwadze organu II instancji uszło także, że organ I instancji nie przeprowadził nigdy inwentaryzacji magazynów skarżącego oraz jego dokumentacji magazynowej na okoliczność, iż towar znajdujący się w magazynie i wykazany w dokumentacji magazynowej jest tożsamy z towarem, wykazanym na zakwestionowanych fakturach. W odniesieniu do analizy przepływów finansowych, pomiędzy kontami firmowymi i prywatnymi, skarżący podał, iż przepływ środków pieniężnych, pomiędzy kontami kontrahentów, mającymi rachunki w tym samym banku, co skarżący, miał na celu wykazanie wysokich obrotów dla zwiększenia wiarygodności finansowej wobec banku. Organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. M. - D. Placówki P. w W., na okoliczność, iż w kontrolowanym roku, ilość przepływów finansowych na kontach skarżącego była pomocna przy podejmowaniu przez bank decyzji o przyznaniu różnych produktów bankowych. To doprowadziło do sytuacji, w której organy stwierdziły, że skarżący uczestniczył w procederze dokonywania przelewów bankowych bez konkretnej przyczyny, tylko w celu upozorowania dokonania nieistniejących transakcji. Według skarżącego, skoro na podstawie art. 193 o.p., organ uznał jego księgi rachunkowe za nierzetelne w zakresie dotyczącym dokumentowania transakcji sprzedaży towarów nabytych w 2009 r. od M. P., to zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. powinien był umożliwić mu przedstawienie środków dowodowych, przy pomocy których możliwe byłoby dokonanie oszacowania i w przypadku przedstawienia tych dowodów, dokonać oszacowania kosztów nabycia towarów, które następnie zostały sprzedane podmiotom trzecim, czego jednak skarżącemu nie umożliwiono. W ocenie skarżącego, postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie niemal w całości koncentrowało się tylko na stwierdzeniu faktu, że M. P. nie mógł dysponować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towarami, które następnie były przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Organy obu instancji nie wykazały natomiast, czy M. P. mógł posiadać te towary z innych źródeł. Organy pominęły także wszelkie dowody, podnoszone przez skarżącego, mające wykazać, iż w rzeczywistości otrzymywał on od M. P. zakwestionowane towary. Dowodami tymi była m.in. dokumentacja magazynowa, czynności inwentaryzacyjne, zeznania skarżącego i świadków, dowód z monitoringu w firmie M. P. i jego firmie. Ponadto, pominięto fakt, iż skarżący dysponował towarami tożsamymi z towarami, pochodzącymi z zakwestionowanych transakcji i dokonywał ich dalszej sprzedaży. Zarzucono również, że organy podatkowe nie zbadały i nie ustaliły, z jakiego tytułu środki finansowe przepływały z rachunków bankowych M. P. i osób z nim spokrewnionych na rachunki bankowe skarżącego i osób z nim spokrewnionych. Ponadto, organy podatkowe założyły, nie przedstawiając na to żadnych dowodów, iż środki finansowe, wypłacane przez M. P. i osoby z nim spokrewnione z jego rachunków bankowych w gotówce, także zwracane były skarżącemu i wpłacane na jego rachunki bankowe. Zdaniem skarżącego, Organ II instancji niezasadnie przyjął, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji, doprowadziło do ustalenia, iż wskazany wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym, wielkość określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych została błędnie określona. Skoro skarżący najpierw nabył towar, a następnie wykorzystał go do sprzedaży, to koszt jego zakupu, stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego, w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji, stanowiących koszt uzyskania przychodu, powinny one, stosownie do treści art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dokonać ich oszacowania.

W świetle powyższych zarzutów, wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W kwestii zarzutów, podniesionych po raz pierwszy na etapie skargi, organ nie znalazł dla nich aprobaty, ponieważ w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania procedury oszacowania zakwestionowanych kosztów dotyczących zakupu towarów handlowych od firmy "M. " M. P., udokumentowanych przez skarżącego tzw. "pustymi" fakturami VAT. Na poparcie swojego stanowiska, organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i uznał, że w sprawie prawidłowo włączono zakwestionowane faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz w oparciu o zebrane dowody, obliczono podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro, pozostałe niekwestionowane przez organy zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga J. M. rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja organu I i II instancji nie jest obarczona naruszeniami prawa, mogącymi skutkować jej uchyleniem.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 października 2017 r. o nr (...), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2016 r. o nr (...) w sprawie określenia J. M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie (...) zł.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że organy rozstrzygające w przedmiotowej sprawie, słusznie zauważyły, że w odniesieniu do zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., pięcioletni termin przedawnienia upływał na ogólnych zasadach z dniem 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, t.j. w przedmiotowej sprawie w dniu 31 grudnia 2015 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia w określonych w ustawie przypadkach ulega zawieszeniu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mamy do czynienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle przytoczonego przepisu przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia takiego postępowania zgodnie z przepisami karnymi jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia - art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.), w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.).

Jednakże Sąd zauważa, że na gruncie przedmiotowej sprawy w dniu 29 lipca 2015 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące skarżącego - J. M. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i następne k.k.s. W dniu 7 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa skierował do skarżącego zawiadomienie nr (...), prawidłowo doręczone w dniu 2 września 2015 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, uległ zawieszeniu z dniem 29 lipca 2015 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zatem, słuszne jest stanowisko organów, które stwierdziły, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, bowiem skarżący został o fakcie zawieszenia postępowania powiadomiony w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r. i dlatego też organy podatkowe były uprawnione do orzekania w niniejszej sprawie w datach w których wydane zostały przedmiotowe decyzje.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, wskazać należy, że podstawowe znaczenie w badanej sprawie ma rozstrzygnięcie, czy istnieją uzasadnione podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów - w myśl przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty w łącznej wysokości 18.058.725,41 zł, stanowiącej sumę wartości netto towarów handlowych, wykazanych na fakturach VAT, wystawionych przez firmę "M. " M. P. z siedzibą w K. i zaewidencjonowanych w 2009 r. przez firmę "C. " J. M. oraz czy istnieją uzasadnione podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów - w myśl przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty w łącznej wysokości 35.987,07 zł, stanowiącej wydatki dotyczące wynagrodzeń K. J. i D. K.

W tym miejscu podać trzeba, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą towarów w nich wymienionych. Bez znaczenia zatem pozostaje twierdzenie skarżącego podnoszone w toku postępowania przez organami podatkowymi, że nie może go obciążać nierzetelność kontrahenta, w szczególności w zakresie prowadzenia dokumentacji firmy.

W ocenie Sądu, badając sprawę w kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że zakupu towarów w firmie skarżącego dokonywały firmy rzeczywiście istniejące i prowadzące działalność gospodarczą, chociaż źródło pochodzenia tych towarów, częściowo nie jest znane, bowiem faktury zakupu towarów, wystawione przez firmę "M. " M. P. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. Okoliczność ta nie stanowi przeszkody do stwierdzenia, że sprzedaż tych towarów przez firmę "C. " miała miejsce, a ich źródło pochodzenia pozostaje nieujawnione. Ustalone okoliczności oraz zebrany materiał dowodowy nie dały zatem podstaw do stwierdzenia, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione w 2009 r. przez firmę "C. ", dokumentują rzeczywistą sprzedaż towarów.

Należy podkreślić, że posiadanie towarów nie świadczy wcale o poniesieniu wydatków wynikających z faktur, zaś dokonywanie pewnych operacji finansowych nie dowodzi rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych, gdyż w procederze wystawiania fikcyjnych dokumentów księgowych te operacje finansowe pełnią zawsze rolę jedynie środka uprawdopodabniającego autentyczność zdarzenia gospodarczego. Te notoryjnie znane okoliczności, organy wyczerpująco wyjaśniły w swoich decyzjach, zaś Sąd te wyjaśnienia w pełni zaaprobował, jako zasadne.

W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, zasadnie uznały organy podatkowe, że działania, których dopuścił się J. M. w ramach prowadzonej przez siebie firmy, miały na celu wprowadzenie do legalnego obrotu nieewidencjonowanego towaru, niewiadomego pochodzenia, który niewątpliwie istniał i znajdował się w jego posiadaniu. Działania podatnika dotyczyły zatem czynności, mających na celu jedynie zalegalizowanie towaru i ujęcie go w ewidencji, by można było nim handlować i uzyskiwać przychody z jego sprzedaży.

Potwierdzeniem powyższego są następujące okoliczności faktyczne sprawy, na które słusznie wskazały organy podatkowe, w szczególności że skarżący nie potrafił wskazać źródła pochodzenia towarów, rzekomo nabywanych od firmy "M. " M. P. Pamiętał jedynie, że towar był dostarczany do firmy "C. " albo odbierany środkiem transportu tej firmy z ul. (...), gdzie M. P. w 2009 r. przeważnie urzędował w siedzibie Spółki "S. ". Co więcej, skarżący nie był w stanie wskazać, czy firma "C. " w 2009 r. odbierała towar bezpośrednio od dostawców firmy "M. ", a w przypadku dostaw towarów do firmy "C. " transportem firmy "M. ", nie był on w stanie wskazać, kto w imieniu tej firmy dokonywał dostaw towarów - jak stwierdził, nie prowadził ewidencji fotograficznej, ani nie legitymował przewoźników dostarczających towary.

Należy jednak przychylić się do oceny, dokonanej przez organy podatkowe, dotyczącej firmy "M. " M. P. Firma ta nie posiadała bowiem innych źródeł zakupu towarów handlowych, niż te, które ustalono w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie uzyskanych dowodów źródłowych zakupu, a także w oparciu o dowody pozyskane: od Prokuratury Okręgowej w K. i w B. oraz w trakcie czynności sprawdzających u kontrahentów. Firma "M. " nie przedstawiła dokumentów zakupu na pokrycie sprzedaży, ani nie wskazała podmiotów, od których zakupy te mogły pochodzić. M. P. nie pamiętał danych kontrahentów, od których mógł nabywać towary. Natomiast te dokumenty zakupu towarów, które zgromadzono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie zawierały asortymentu tych towarów, które były wymienione na fakturach sprzedaży. Składając zeznania, M. P. jednoznacznie stwierdził, że nie jest w stanie odtworzyć dokumentów zakupu, nie pamięta czy były sporządzane spisy z natury, nie posiada dokumentów na potwierdzenie zakupów plastyfikatora oraz chemii przemysłowej. Natomiast zgromadzone w sprawie dowody związane z działalnością Spółki "S. " nie potwierdziły również, aby źródłem zakupów tych wyrobów w 2009 r. mogła być ta firma. Ponadto, wyjaśnienia M. P. wskazujące, że producentem i największym dostawcą plastyfikatorów do firmy "M. " miała być "S. " Spółka z o.o. z K., której był wspólnikiem i prezesem zarządu, nie znalazły, potwierdzenia ani w dokumentacji Spółki "S. ", ani w zeznaniach przesłuchanych świadków. Ponadto firma "M. " nie prowadziła działalności gospodarczej przy ul. (...) w K., bowiem zawarta umowa najmu magazynu pod tym adresem, jak i poniesione koszty z tego tytułu, miały jedynie na celu upozorowanie prowadzenia działalności.

Powyższą ocenę potwierdza zeznanie świadka T. K., z którego wynika, że w pomieszczeniach wynajmowanych przez M. P. przy ul. (...) w K. nie była przez niego prowadzona żadna działalność. M. P. nie użytkował wynajmowanego przez siebie pomieszczenia, chociaż uiszczał należności z tytułu czynszu. Natomiast lokal ten został zaadoptowany na potrzeby kwiaciarni. Firma "M. " mogła jedynie użytkować niewielką powierzchnię magazynową na osiedlu T. w K. Wprawdzie sam M. P. wskazywał, że prowadzenie jego działalności zajmowało mu nawet 16-18 godzin dziennie, jednakże mając na względzie konieczność łączenia działalności z obowiązkami prezesa zarządu Spółki "S. ", w której był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, biorąc pod uwagę, chociażby zasady logiki i doświadczenia życiowego, w rzeczywistości niemożliwe jest prowadzenie jednoosobowo przez samego przedsiębiorcę, działalności firmy w takich rozmiarach.

W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe, w oparciu o powyższe ustalenia uznały, że faktury wystawione w 2009 r. przez firmę "M. " M. P. dla firmy "C. " J. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji między tymi firmami. W konsekwencji oznacza to, że J. M., godząc się na taki sposób dokumentowania zakupu towarów, świadomie uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących realnych transakcji.

Taką ocenę potwierdzają dodatkowo m.in. zeznania J. M., jak i pracowników i osób związanych z firmą "C. ", z których wynika, że to właśnie skarżący zajmował się transakcjami z firmą "M. ", więc musiał osobiście w tych transakcjach uczestniczyć.

Ponadto, prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia organów podatkowych, potwierdza obraz dysponowania przez M. P. środkami pieniężnymi, wpływającymi na jego rachunki bankowe. Zauważyć bowiem trzeba, że środki pieniężne przelewane z rachunku bankowego firmy J. M. na rachunek bankowy firmy M. P., jako zapłata za udokumentowane fakturami VAT zakupy towarów, w większości przelewane były dalej na osobiste konto bankowe M. P. i jego małżonki A. Ż.-P. W 2009 r. na konto firmowe "M. " z kont firmowych "C. " przelana została kwota (...) zł, jako zapłata za zakupiony towar. Z kolei kwota w porównywalnej wysokości 19.484.234,34 zł przelana została na konto prywatne M. P. i A. Ż.-P. Następnie ponad 50% (52,19%) środków pieniężnych z rachunku osobistego M. P. i A. Ż.-P., przelana została na osobisty rachunek J. M., a pozostałe środki na rachunki jego brata Z. M., J. Ś., Z. B., M. W., R. M., t.j. osób powiązanych z M. P. i J. M. Znaczna część środków wypłacona została w gotówce - (...) zł (14% wszystkich wypływów z tego konta).

Organy zasadnie prześledziły także dalszą drogę przepływu ww. środków, które potwierdziły, że środki pieniężne, które trafiły na konto osobiste skarżącego zostały przez niego wypłacone w gotówce w dniu przelewu lub w dniu następnym. Tego rodzaju wypłaty gotówkowe J. M. wyniosły (...) zł, co stanowi 80,20% wszystkich środków, które trafiły w 2009 r. na jego konto z konta M. P. i jego żony.

W tym miejscu zauważyć należy, że powyższy, prawidłowo ujawniony przez organy podatkowe, przepływ środków pieniężnych na osobiste konta bankowe kolejnych osób, z których były następnie w większości wypłacane w formie gotówkowej jest bardzo charakterystyczny dla procederu dokonywania fikcyjnych transakcji, których uwiarygodnieniu służyć ma dokonywanie fikcyjnych zapłat za rzekome transakcje.

Zdaniem Sądu powyższe potwierdza, że w 2009 r. firma "C. " J. M. występowała w łańcuchu podmiotów, dokonujących fikcyjnych transakcji, dokumentowanych wystawianymi fakturami VAT. W księgach za 2009 r. ujęto zapisy dokonane na podstawie faktur VAT, wystawionych przez firmę "M. " M. P. i zaewidencjonowane w księgach firmy "C. " na koncie (...) "Koszt własny sprzedaży" na łączną kwotę netto (...) zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem dostawy towarów objęte tymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawcę.

W ocenie Sądu kontrolującego przedmiotową sprawę, skarżący nie udowodnił, że dostawy towarów handlowych wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych w 2009 r. przez firmę "M. " M. P. zostały faktycznie wykonane przez tę firmę. W toku postępowania przed organem I instancji ani w trakcie postępowania odwoławczego nie okazano dokumentów i nie wskazano również świadków, mogących potwierdzić ich faktyczne wykonanie przez wskazany na spornych fakturach podmiot.

Zgodzić należy się także ze stanowiskiem organów podatkowych, które uznały, że wydatki dotyczące wynagrodzeń K. J. i D. K. w kwocie łącznej 35.987,07 zł, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego w 2009 r.

Sąd zwraca uwagę, że w tym zakresie organy dokonały ustaleń w oparciu o uwierzytelnione kserokopie list płac, zestawień składek na ubezpieczenia społeczne, poleceń księgowań, dzienników księgowań, zestawienia obrotów i sald kont analitycznych za miesiąc styczeń 2009 r. oraz zestawień obrotów i sald kont analitycznych za miesiące od lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2009 r. firmy "C. " J. M.

Na podstawie powyższego, organy podatkowe prawidłowo określiły wynagrodzenia w wysokości łącznej (...) zł oraz odprowadzone składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości łącznej (...) zł od zatrudnionych formalnie w firmie skarżącego: K. J. i D. K. Na słuszność stanowiska organów podatkowych w powyższym zakresie wskazuje fakt, że z list płac firmy "C. " za poszczególne miesiące 2009 r. wynika, iż przez cały ten rok ww. otrzymywały wynagrodzenie wypłacane w gotówce, każdorazowo potwierdzane podpisem. Natomiast z włączonych do sprawy zeznań w charakterze świadków: K. J. i D. K., złożonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. - wynika, że przez cały okres zatrudnienia w rzeczywistości świadczyły one pracę w Spółce "S. " z/s w K.

Na uwagę zasługuje również to, że z zeznań ww. świadków wynika, iż praca wykonywana na rzecz Spółki "S. " miała charakter ciągły, natomiast na rzecz firmy "C. ", w której były formalnie zatrudnione, ww. osoby nie wykonywały żadnych czynności, stanowiących podstawę wypłaconego im w 2009 r. wynagrodzenia. Natomiast przesłuchiwany na tę okoliczność skarżący potwierdził, że w 2009 r. ww. wykonywały prace na stanowisku pracowników produkcji w Spółce "S. ", pobierając wynagrodzenie z firmy "C. ". Wyjaśniając ww. okoliczność, skarżący zeznał też, że były one oddelegowane do "S. ". Dodatkowo, J. M. wskazał, że ww. przechodziły w Spółce "S. " szkolenie, gdyż planował on uruchomienie w firmie "C. " alternatywnej produkcji. Jednakże, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, z ww. zeznań K. J. i D. K., nie wynika, aby ich praca w Spółce "S. ", świadczona była na zasadzie oddelegowania albo miała charakter szkoleniowy. Przy czym, ww. nigdy później nie świadczyły pracy na rzecz firmy "C. ". W ocenie Sądu, wobec powyższych okoliczności faktycznych i zebranych dowodów, organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki dotyczące wynagrodzeń ww. w kwocie łącznej 35.987,07 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy "C. " J. M. w 2009 r.

Jeśli chodzi natomiast o zarzut niezastosowania przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). Podkreślić należy, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on, korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej, kosztów uzyskania przychodu. W przypadku nieprzedstawienia dowodów, potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów, brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08 i powołane w nim dalsze orzeczenia).

Zatem w odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących kwestii oszacowania kosztów, zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania procedury oszacowania zakwestionowanych kosztów dotyczących zakupu towarów handlowych od firmy "M. " M. P., udokumentowanych przez skarżącego tzw. "pustymi" fakturami VAT. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w sprawie prawidłowo włączono zakwestionowane faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz w oparciu o zebrane dowody, obliczono podatek. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro, pozostałe niekwestionowane przez organy zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.

Przechodząc do kwestii proceduralnych kontrolowanej sprawy, nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, bowiem organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i prawidłowo przeprowadziły przedmiotowe postępowanie.

Sąd stwierdza, że na kanwie kontrolowanej sprawy, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie.

W ocenie Sądu nie może się ostać zarzut podważający kompletność zebranego materiału dowodowego z tego powodu, że wydane decyzje oparte zostały na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym wobec M. P. Biorąc pod uwagę wartość dostaw, która miała zostać zrealizowana przez M. P. na rzecz skarżącego w 2009 r. (na co wskazywano już w przedmiotowym uzasadnieniu), jak najbardziej zasadne było rozpoczęcie budowania ustaleń faktycznych w odniesieniu do tego właśnie kontrahenta. Przy tym należy wskazać, że skorzystanie z dowodów w postaci zeznań złożonych w innym postępowaniu, pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 maja 2006 r. nie warunkuje przyjęcia za dowód w postępowaniu dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu od wydania orzeczenia kończącego to inne postępowanie. Oczywiście dowód taki, jak każdy inny dowód podlega ocenie na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co też uczyniły organy podatkowe, przedstawiając wyniki tej oceny w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć.

Przy czym należy odrzucić zarzut, jako pozostający w oczywistej sprzeczności z zawartością akt sprawy, że organy podatkowe oparły się tylko na tych dowodach, nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego.

Należy zwrócić uwagę, że w badanej przez Sąd sprawie, szereg zebranych przez organy podatkowe dowodów w sposób jednoznaczny potwierdza, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to, np.: faktury VAT wystawione przez firmę "M. " M. P. na rzecz "C. " J. M. w 2009 r. i ich wykaz oraz wydruk konta 202-8-"M. ", asortymentowe zestawienia tabelaryczne (w różnych konfiguracjach) wszystkich faktur VAT wystawionych przez firmę "M. " M. P. i zaewidencjonowanych w 2009 r. w firmie "C. " J. M. - sporządzone na podstawie dokumentacji księgowej firmy "C. " i stanowiące załączniki od 1. do 3.6 do protokołu z dnia 23 marca 2016 r. nr (...), protokoły przesłuchania J. M. w charakterze strony i w charakterze świadka, protokoły przesłuchań kontrahentów: M. P. w charakterze strony, A. Ż.-P. w charakterze świadka, J. Ś. w charakterze świadka, Z. M. w charakterze świadka, J. H. w charakterze świadka, K. L. w charakterze świadka, R. B. w charakterze świadka, B. B. w charakterze świadka, R. K. w charakterze świadka, A. B. w charakterze świadka; protokołów przesłuchań świadków: T. K., A. F., I. S., M. B.; protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników oraz osób współpracujących w 2009 r. z firmą "C. ": E. M., T. Z., D. M., K. O., K. J., D. K., W. P., M. W.; listy płac i dokumenty księgowe; szczegółowe zestawienia zakupu i sprzedaży towarów handlowych w ramach poszczególnych grup towarowych na podstawie faktur zakupu i sprzedaży znajdujących się w dokumentacji księgowej firmy "C. "; dowody pozyskane od banków; wydruki z kont bankowych dotyczących przepływów środków pieniężnych dokonywanych przez J. M. na rachunkach firmowych "C. " w 2009 r. i na rachunkach osobistych J. M.; zestawienie wszystkich operacji bankowych w 2009 r., dzień po dniu, na rachunkach bankowych firmy "C. " J. M. i firmy "M. " M. P. oraz na rachunkach osobistych M. P. i J. M., a także wypływów pieniądza z konta M. P. i jego żony na konto Z. M., sporządzonego na podstawie rachunków bankowych pozyskanych z banków; wydruki z księgi handlowej firmy "C. " J. M. za 2009 r.

Nadto, nie można pominąć faktu, że ustalenia zmierzające do określenia J. M. wysokości należnego zobowiązania podatkowego, oparte zostały na dokumentach źródłowych przedstawionych przez stronę, np. dokumentacja księgowa firmy, dowody zapłaty. Dodatkowo, organy podatkowe prowadziły samodzielnie postępowanie dowodowe, uzyskując dowody i dokumenty z różnych źródeł, które włączono do przedmiotowego postępowania, np. część akt z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M. P. i wobec innych kontrahentów skarżącego, część akt ze śledztw prowadzonych przez prokuratury wobec kontrahentów. Pozyskano także od instytucji bankowych i od prokuratury, między innymi, informacje o obrotach na rachunkach bankowych (firmowych i osobistych) J. M. i jego głównych kontrahentów. Podejmowano szereg działań, oczekując współpracy ze stroną w zakresie dostarczania dowodów, umożliwiono jej składanie wyjaśnień. Jakkolwiek z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że ciężarem prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów obarczone są organy podatkowe, należy zwrócić uwagę, że orzecznictwo i doktryna wypracowało pogląd, zgodnie z którym, w sytuacji gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wywodzi skutki prawne, musi to udowodnić (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 1050/02) oraz, że ciężar poszukiwania dowodów w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Ciężar ten obarcza również stronę, a współdziałanie strony postępowania, dopełnia standard właściwego prowadzenia tych czynności i ustalania stanu faktycznego.

Powyższe świadczy tylko o wnikliwości działania organów podatkowych przy gromadzeniu materiału dowodowego, co w ocenie Sądu, przyczyniło się do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i przeprowadzenia zgodnego z prawem postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie było wątpliwości, co do stanu faktycznego, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Nie nasuwał też wątpliwości prawnych sposób interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Różnic natomiast, w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości. Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady, nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska strony.

Reasumując, przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., jak i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w sposób prawidłowy dokonali subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i w konsekwencji prawidłowo określiły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego niedopuszczenia dowodów, o które wnioskował skarżący, Sąd w tym zakresie w pełni aprobuje stanowisko zawarte w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2017 r., nr (...) i uznaje je za słuszne oraz aktualne.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż ustalony i opisany w niniejszej sprawie stan faktyczny jest tożsamy z ustalonym w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe a następnie zawisłych przed tut. Sądem a dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych czy podatku od towarów i usług za inne lata czy okresy podatkowe. Przykładowo; w sprawie o sygn. I SA/Kr 1040/13 wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. orzeczono o oddaleniu skargi J. M. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. a NSA wyrokiem z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. II FSK 3168/14 oddalił jego skargę kasacyjną od tego wyroku. W sprawie o sygn. I SA/Kr 1281/14 wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. orzeczono o oddaleniu skargi J. M. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. a NSA wyrokiem z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. II FSK 1741/15 oddalił jego skargę kasacyjną od tego wyroku. Ponadto tut. Sąd wyrokami z dnia 17 maja 2017 r. sygn. I SA/Kr 130/17 i I SA/Kr 131/17 prawomocnie oddalił skargi J. M. na postanowienia w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

W każdej z powołanych spraw sądy oceniały tożsame stany faktyczne i każdorazowo ocena ta nie polegała na aprobacie argumentów i zarzutów skarżącego. Analiza uzasadnień powołanych orzeczeń pozwala także na poczynienie bardziej ogólnego spostrzeżenia, iż skarżący wypracował i realizował określoną "metodykę działania" wspólnie z tymi samymi podmiotami i konsekwentnie realizował ją w kolejnych latach podatkowych.

Biorąc zatem wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które wzięte pod uwagę z urzędu, mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.