I SA/Kr 1230/20 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3179494

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 stycznia 2021 r. I SA/Kr 1230/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas.

Sędziowie WSA: Waldemar Michaldo Jarosław Wiśniewski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) września 2020 r. nr (...), (...) w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. skargę oddala

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 28 października 2010 r. Nr (...) wszczął postępowanie kontrolne wobec A. T. (zwanej również Skarżącą) w zakresie źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006, 2007 i 2008 rok.

Skarżąca w 2002 r. zawarła związek małżeński z T. T. a między małżonkami istniała wspólność majątkowa.

Równolegle do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej, toczyło się pod Nr (...) postępowanie kontrolne wobec T. T.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji uznał, iż Skarżąca i Jej mąż ponieśli wydatki na budowę domu jednorodzinnego w N. S. przy ul. (...) nie wykazując jednocześnie żadnych dochodów. Zatem podjął działania zmierzające do wyjaśnienia źródeł pokrycia tych wydatków.

W tym celu włączono do prowadzonego postępowania podatkowego dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej, wezwano Skarżącą i Jej męża do złożenia wyjaśnień, zgromadzono zeznania o wysokości osiągniętych przez Nich dochodów w roku 2006-2008 oraz w latach wcześniejszych, zwrócono się także do banków, urzędów i instytucji o udzielenie informacji potrzebnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto organ I instancji przesłuchał Skarżącą i jej męża oraz wielu świadków. Strona Skarżąca jako źródła uzyskiwanych przychodów za lata 2006-2008 wskazała - otrzymane darowizny od Rodziców, teściów, dziadków; otrzymane pożyczki od rodziny, ojca; likwidację książeczek mieszkaniowych; zasiłki wypłacane przez Ośrodek Pomocy Społecznej; za lata wcześniejsze: pieniądze z wesela w kwocie 146.200,00 zł (2002 r.); wynagrodzenie ze stosunku pracy (Agnieszki Trzeszczoń za lata 2000-2005); dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1997-1999 przez T. T. (koszenie trawy i pielęgnacja ogródków opodatkowana w formie karty podatkowej.

Ponadto małżonkowie złożyli wyjaśnienia, z których wynika, że T. T. prowadził gospodarstwo rolne, z którego się utrzymywali, uprawiał ziemniaki i inne warzywa, hodował kury, dzięki temu ich wydatki na wyżywienie były obniżone, T. T. mieszkał ze swoimi rodzicami, którzy mu pomagali, A. T. z dziećmi mieszkała u swoich rodziców w Z., była na utrzymaniu rodziców oraz dziadków, ubrania dostawali od rodziny i znajomych ewentualnie pozostałą część garderoby kupowali w sklepach z odzieżą używaną, materiały na budowę domu tj. cegła, drut zbrojeniowy, kamień, piasek w 1998 T. T. otrzymał od rodziców - M. i M. T., którzy w latach 90-tych gromadzili materiały w związku z planowaną budową domu (budowa nie doszła do skutku). Budowa domu odbywała się systemem gospodarczym, przy budowie domu pomagała im Rodzina, a sam T. T. jest technikiem budowlanym.

Z otrzymanego w dniu 23 grudnia 2010 r. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. wynika, iż w latach 2001-2008 T. T. nie składał w tamt. Urzędzie zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2008.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. otrzymanego w dniu 19 listopada 2010 r. wynika, iż A. T. za lata 2000 i 2001 złożyła zeznania podatkowe PIT-37 indywidualnie, za 2002 rok, nie składała zeznań, za lata 2003-2005 złożyła zeznania podatkowe PIT-37 wspólnie z małżonkiem T. T. (dochody męża "0"), a za 2006 rok złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 indywidualnie.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji sporządził zestawienia wszystkich osiąganych przychodów i dokonywanych wydatków przez małżonków A. i T. T. Tym samym ustalił nadwyżkę uzyskanych w latach 2000-2005 dochodów nad poniesionymi wydatkami Skarżącego i Jego żony w kwocie 56.187,33 zł i uznał, że kwota ta stanowi możliwe do zaoszczędzenia środki finansowe za ww. okres.

Postępowanie kontrolne za 2006 rok zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 30 listopada 2012 r. wyniku kontroli Nr (...)

Saldo na dzień 1 stycznia 2006 r. w kwocie 73.487,33 zł organ I instancji ustalił poprzez dodanie do salda wyliczonego na dzień 31 grudnia 2005 r. w wysokości 56.187,33 zł kwoty 17.300,00 zł tj. wartość środków pieniężnych otrzymanych z okazji ślubu. Kwota 17.300,00 zł została wyliczona na podstawie przedłożonych do akt sprawy oświadczeń złożonych przez osoby wręczające środki pieniężne z okazji ślubu (A. B., R. W., W. J., G. K., J. S., L. H., J. P., M. Ł.).

Organ I instancji stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania Skarżąca i jej mąż nie potrafili wskazać żadnych konkretnych danych pozwalających na obiektywną weryfikację oświadczeń na temat ilości gości oraz otrzymanych na weselu środków pieniężnych w wysokości 146.200,00 zł, tj. lokalu, w którym odbyło się wesele, listy gości weselnych, danych osób zajmujących się oprawą muzyczną. Zeznania przesłuchanych świadków w sprawie wesela są ze sobą sprzeczne w zakresie miejsca przeliczania pieniędzy oraz osób obecnych przy ich przeliczaniu. Zatem uznał za wiarygodną wartość środków zgromadzonych na rachunku bankowym w ING Bank Śląski na dzień 31 grudnia 2002 r. w wysokości 34.635,82 zł plus wartość środków pieniężnych wynikającą z oświadczeń złożonych przez osoby wręczające prezenty ślubne w kwocie 17.300,00 zł.

Z łącznej kwoty 69.600,00 zł darowizn powołanych przez małżonków w 2006 r., organ I instancji uznał darowizny w kwocie 45.600,00 zł z czego:

- darowizny otrzymane przez T. T. - 21.600,00 zł,

- darowizny otrzymane przez A. T. - 24.000,00 zł.

Na okoliczność przekazanych w 2006 i 2007 r. darowizn w łącznej kwocie 23.600,00 zł oraz wręczenia z okazji ślubu kwoty 10.000,00 zł przez W. i J. D. organ I instancji przeprowadził analizę przychodów i wydatków ww. osób na przestrzeni lat 1995-2007 i uznał, że osiągali niskie dochody, które pozwalały jedynie na pokrycie wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem, przeprowadzali remont domu z Z. (na który między innymi zaciągnęli pożyczkę w banku) i trudno byłoby poczynić z tych środków jakiekolwiek oszczędności. W związku z powyższym uznał jedynie darowiznę od W. D. dla T. T. w 2006 r. w kwocie 7.200,00 zł.

Również po przeprowadzeniu analizy możliwości finansowych M. T. za lata 1995-2007 organ I instancji stwierdził, że nie mógł przekazać synowi w 2008 r. środków w formie pożyczki w wysokości 30.000,00 zł, darować w 2002 r. w formie prezentu ślubnego dla syna i synowej w sumie 10.000,00 zł, a w 2006 r. darować synowi i synowej po 9.600,00 zł (łącznie 19.200,00 zł). Zdaniem organu I instancji M. T. nie mógł darować kwoty większej niż 9.600,00 zł i przyjął, że A. T. i T. T. otrzymali po połowie z tej kwoty tj. po 4.800,00 zł w 2006 r.

W oparciu o przedłożone dowody w zakresie pobytu A. T. w Niemczech oraz udzielonych przez R. W. i A. B. pożyczek organ I instancji przyjął wartość tych pożyczek po stronie przychodów. Wartość udzielonych w 2006 r. w Euro pożyczek ze względu na brak dowodów co do miejsca i terminu wymiany przeliczono na PLN wg kursu średniego NBP z dnia otrzymania pożyczki.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2012 r. organ I instancji powołał J. S. biegłego w zakresie kosztorysowania i wyceny obiektów budowlanych celem wykonania kosztorysu i wyceny domu jednorodzinnego Skarżącej, ponieważ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy (zeznania A. T. i T. T., zeznania świadków, przedłożone faktury i dowody wpłat za zakupione materiały budowlane) nie jest wystarczający do rzetelnego określenia wysokości poniesionych wydatków związanych z budową i wykończeniem domu jednorodzinnego.

J. S. - biegły sądowy - na podstawie przedłożonej dokumentacji, przeprowadzonej wizji lokalnej, składnych przez T. T. wyjaśnień i oświadczeń, ustalił szacunkowy koszt budowy budynku łącznie na kwotę 377.778,00 zł, w tym roboty wykonane po 2008 r. w kwocie 65.141,00 zł i dokonał podziału poniesionych kosztów na budowę w poszczególnych latach - za 2006 r. (30% stanu zero)14.785,00 zł, za 2007 r. (stan surowy z 70% zero) 143.410,00 zł, za 2008 r. (stan wykończeniowy) 154.442,00 zł. Razem za lata 2006-2008 ustalił kwotę wydatków w łącznej wysokości 312.637,00 zł.

Organ I instancji biorąc pod uwagę zeznania Skarżącej i jej męża oraz zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność prowadzonej budowy, wykorzystania materiałów budowlanych otrzymanych w darowiźnie od M. T., składowania tych materiałów skorygował koszt budowy domu ustalony według wyceny biegłego poprzez uwzględnienie wykorzystanych w latach 2006 i 2007 do budowy domu materiałów budowlanych przekazanych przez M. T.

Wartość robót w 2006 r. po korektach ustalono w wysokości 13.328,57 zł, w 2007 r. w kwocie 115.607,68 zł, a w 2008 r. w kwocie 135.688,93 zł.

Wydatki na utrzymanie za 2006 r. przyjęto zgodnie z oświadczeniem Skarżącej i jej męża w kwocie 7.950,00 zł. Dodatkowo zaliczono po stronie wydatków zakupy dokonywane w drogeriach Rossmann i Natura, których zapłata nastąpiła poprzez rachunek bankowy. Łączne dochody za 2006 r. wyniosły 142.705,23 zł, łączne wydatki 104.950,01 zł, a nadwyżka dochodów nad wydatkami wyniosła 37.755,22 zł.

Organ I instancji przyjął, iż poniesione wydatki w 2006 r. znajdują pokrycie w uzyskanym przychodzie pochodzącym głównie z oszczędności z lat poprzednich, otrzymanych darowizn i udzielonych pożyczek, a Skarżąca i jej mąż partycypowali w ponoszeniu wydatków w równych częściach.

Przyjęto, iż w 2006 r. T. T. otrzymał darowizny na łączną kwotę 21.600,00 zł, zaś Skarżąca otrzymała darowizny na łączną kwotę 24.000,00 zł, czyli o 2.400,00 zł więcej od męża.

Jako, że darowizny są osobistym majątkiem każdego z małżonków organ I instancji uznał, że z kwoty nadwyżki dochodów nad wydatkami w 2006 r. w wysokości 37.755,22 zł na T. T. przypada kwota 17.677,61 zł (37.755,22 zł: 2 - 1.200,00 zł), natomiast na A. T. przypada kwota 20.077,61 zł (37.755,22 zł: 2 + 1.200,00 zł).

Jako saldo początkowe na dzień 1 stycznia 2007 r. organ I instancji przyjął kwotę 37.755,22 zł, z czego 10% to środki w gotówce 3.775,52 zł, natomiast pozostała kwota 33.979,70 zł to środki na rachunkach bankowych.

Organ podatkowy zestawił wszystkie przychody/dochody oraz wydatki gotówkowe A. T. i Skarżącego T. T. za 2007 rok chronologicznie, w kolejności następujących po sobie zdarzeń, dokonał analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w zestawieniu uwzględnił wszystkie wpłaty oraz wypłaty gotówkowe z tych rachunków i stwierdził nadwyżkę poniesionych wydatków nad osiągniętymi dochodami w łącznej kwocie 79.581,13 zł. Kwota wydatków przypadająca na każdego z małżonków wyniosła 39.790.56 zł (79.581,13 zł:2).

Skarżąca i jej mąż w 2007 r. nie otrzymywali dochodów (przychodów) stanowiących majątek odrębny, natomiast saldo początkowe na dzień 1 stycznia 2007 r. zawierało majątek osobisty A. T. przewyższający majątek osobisty T. T. pochodzący z darowizn z lat wcześniejszych o kwotę 2.400,00 zł.

Darowizny są osobistym majątkiem każdego z małżonków, wobec czego uznał, że kwota wydatków w 2007 r. w wysokości 40.990,56 zł (39.790,56 zł + 1.200,00 zł) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez T. T. w 2007 r. i latach poprzednich, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przychody te stanowią źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 20 ust. 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ I instancji zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, że dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu - w wydanej w dniu 30 listopada 2012 r. decyzji Nr (...) ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. dla Skarżącej w kwocie 28.943,00 zł (38.591,00 zł x 75%).

Jako saldo początkowe na dzień 1 stycznia 2008 r. organ I instancji przyjął kwotę 44.146,18 zł (w tym stan środków na rachunkach bankowych 44.146,18 zł, w gotówce "0") tj. kwotę jaką Skarżąca i jej mąż mogli zgromadzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na podstawie dokonanego za 2007 r. rozliczenia.

Szczegółowe rozliczenie przychodów (dochodów) i wydatków Skarżącego T. T. i Pani A. T. za 2008 rok organ I instancji przedstawił w tabeli na str. 56-62 uzasadnienia swojej decyzji.

Organ podatkowy zestawił wszystkie przychody/dochody oraz wydatki gotówkowe Skarżącej i jej męża za 2008 rok chronologicznie, w kolejności następujących po sobie zdarzeń. Dokonał także analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w ww. zestawieniu uwzględnił wszystkie wpłaty oraz wypłaty gotówkowe z tych rachunków, zaliczając je odpowiednio po stronie przychodów (wypłaty z rachunku) oraz wydatków (wpłaty na rachunek bankowy).

W przypadku wypłat z rachunków bankowych organ I instancji faktyczne kwoty wypłat ograniczył do wysokości środków znajdujących się na rachunkach bankowych a pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania.

Środki pieniężne uzyskane przez A. T. z tytułu pożyczek w Euro od A. B. i R. W. organ I instancji przeliczył po średnim kursie NBP z dnia poniesienia najbliższego wydatku, na który te środki mogły zostać przeznaczone tj. 5 grudnia 2008 r. W wymienionym rozliczeniu organ I instancji ujął w każdym miesiącu kwotę 658,33 zł (wydatek w gotówce) jako 1/12 wydatków na utrzymanie wykazanych przez A. i T. T. w oświadczeniu o wydatkach za 2008 r. w kwocie 9.400,00 zł pomniejszoną o deklarowaną kwotę 500,00 zł jako koszt z tytułu zużycia energii elektrycznej i wody oraz ubezpieczenia KRUS w kwocie 1.000,00 zł (tj. 7.900,00 zł:12 miesięcy = 658,33 zł). Wydatki za zużytą energię elektryczną i wodę organ I instancji przyjął na podstawie faktur VAT w łącznej kwocie 451,37 zł, w tym energia elektryczna 388,53 zł, woda 62,84 zł. Jako datę poniesienia wydatku przyjęto wynikający z faktury wymagany termin płatności (wydatek w gotówce).

Z informacji uzyskanej z KRUS wynika, iż w 2008 r. T. T. opłacił składki w wysokości 1.064,00 zł. Wydatek ten został podzielony na poszczególne kwartały jako wydatek gotówkowy. W wyliczeniu miesięcznej kwoty wydatków pominięto wykazane przez Skarżącą i jej męża w oświadczeniu wydatki na budowę domu w kwocie 20.000,00 zł, bowiem wydatki te zawierają się w ustalonej przez biegłego wartości budowy domu jednorodzinnego na podstawie sporządzonego kosztorysu. Ustalona kwota 154.442,00 zł, jako wydatkowana przez A. T. i T. T. w 2008 r. (obliczona przez biegłego jako stan wykończeniowy) została pomniejszona o wartość robocizny na kwotę 18.753,07 zł. Różnica w kwocie 135.688,93 zł została ujęta w sporządzonym rozliczeniu dochodów i wydatków za 2008 r. jako pozycja pod nazwą "1/12 wydatków na budowę domu (wg kosztorysu)" (135.688,93 zł:12 = 11.307,41 zł wydatek gotówkowy).

Organ I instancji po analizie rachunku bankowego eurokonto plus w Banku Pekao S.A. stwierdził, że Skarżąca i jej mąż w 2008 r. ponosili wydatki przekraczające kwoty określone w złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach za 2008 r. Dotyczyło to zakupów w Drogeriach Rossmann na łączną kwotę 135,52 zł.

Po stronie przychodów w dniu 15 października 2008 r. uwzględniono darowiznę w kwocie 5.000.00 zł otrzymaną przez A. T. od W. D. (przychód w gotówce).

Na rachunek bankowy eurokonto plus w Banku Pekao S.A. wpływały co miesiąc kwoty-zasiłków wypłacane przez Ośrodek Pomocy Społecznej. Kwota łączna wyniosła 1.152,00 zł (przychód na rachunku bankowym).

Organ I instancji stwierdził nadwyżkę poniesionych wydatków nad osiągniętymi dochodami w łącznej kwocie 105.861,17 zł. Kwota wydatków przypadająca na każdego z małżonków wyniosła 105.861,17 zł:2= 52.930,58 zł W 2008 r. A. T. otrzymała darowiznę w kwocie 5.000,00 zł, natomiast T. T. nie otrzymał żadnych darowizn, dochodów (przychodów) stanowiących majątek odrębny. Darowizny są osobistym majątkiem każdego z małżonków, wobec czego kwota wydatków w 2008 r. w wysokości 50.430,58 zł (52.930,58 zł -2.500,00 zł) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Skarżąca w 2008 r. i latach poprzednich, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji w dniu 30 listopada 2012 r. Nr (...) w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 37.823,00 zł (50.431,00 zł x 75%).

Pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. Skarżąca działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącej stawiała zarzut zawyżenia przez organ I instancji wydatków poniesionych na budowę domu, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż budowa domu odbywała się sposobem gospodarczym, a materiał budowlany w większości pochodził z zapasów zgromadzonych przez M. T. w latach 80-tych i 90-tych. Zarzucała, iż organ zaliczył do wydatków 2006 r. koszty robocizny na kwotę 27.976,23 zł, podczas gdy wydatek ten nie został poniesiony, o czym świadczą zeznania złożone przez kierownika budowy S. H. i osób, które nieodpłatnie wykonywały te prace w ramach pomocy rodzinnej tj. M. T., S. L. i T. W. Kwota powyższa zawyża kwotę wydatków poniesionych w 2006 r., zmniejszając niezasadnie wartość środków pieniężnych jakimi mogła rozporządzać Strona Skarżąca w 2007 i 2008 r.

Ponadto został zawyżony procent zaawansowania prac na lata objęte postępowaniem, poprzez oparcie się jedynie na zeznaniach kierownika budowy, który podając orientacyjny procent tego zaawansowania zastrzegł, iż nie jest w stanie go odtworzyć. Jeśli chodzi o materiały budowlane to nie został uwzględniony piasek i żwir, który był w posiadaniu Skarżącego i Jego żony.

Zdaniem pełnomocnik organ I instancji dwukrotnie ujął te samy wydatki, dotyczy to zakupów w drogerii Rossman i Natura oraz zakupu leków. Organ I instancji uznał, iż poniesione kwoty nie zostały uwzględnione w złożonych przez Skarżącego i Jego żonę oświadczeniach o wydatkach na utrzymanie i zaliczył wydatki w kwotach odpowiednio w 2006 r. 1.372,77 zł i 182,26 zł, w 2007 r. 1.016,41 zł i w 2008 r. 135,52 zł jako koszty wyżywienia i leczenia, pomimo iż dotyczą głównie zakupu żywności (kaszki, mleko dla dzieci) i mieszczą się w kwotach 5.300,00 zł zadeklarowanych jako koszty wyżywienia i leczenia.

Ponadto zarzucał nieuznanie środków pieniężnych pochodzących z prezentów ślubnych od rodziny i znajomych w łącznej kwocie 146.200,00 zł, co zostało potwierdzone w zeznaniach świadków, którzy uczestniczyli w liczeniu pieniędzy tj. M. T., M. T., W. D., Z. W., T. W. Organ I instancji uwzględnił jedynie kwotę 17.300,00 zł wynikającą z oświadczeń gości, natomiast nie uwzględnił kwot wynikających z zeznań świadków tj. M. T. - 3.000,00 zł, M. T. - 10.000,00 zł, W. D. - 10.000,00 zł, Z. W. - 1.000,00 zł.

Pełnomocnik Skarżącej podnosiła, iż w trakcie postępowania wskazywała, iż środki na budowę domu, w tym zgromadzone na rachunku bankowym w ING Bank Ś., pochodziły z prowadzonej przez P. T. Trzeszczoń działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Z uwagi na brak obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych na potwierdzenie ww. faktu zostały przedstawione rachunki na około 20.000.00 zł które zostały wystawione na żądanie klienta, a stanowiło to jedynie część osiąganych z tej działalności dochodów. Uzyskane dochody nie były przechowywane na rachunkach bankowych, dopiero po otworzeniu rachunku w 2001 r. w ING Bank Śląski były systematycznie wpłacane na ten rachunek.

Pełnomocnik zarzucała nieuwzględnienie kwoty 35.000,00 zł przelanej na rachunek bankowy przez A. W., co spowodowało zaniżenie środków na rachunku bankowym w 2003 r., a w konsekwencji bilansów otwarcia dla wszystkich lat objętych postępowaniem.

Zdaniem pełnomocnik błędnie został ustalony stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2007 r. i 1 stycznia 2008 r. poprzez nieuwzględnienie wszystkich otrzymanych w 2006 r. darowizn w łącznej kwocie 69.600,00 zł i przyjęcie jako wydatek przyrost mienia na rachunku bankowym w wysokości 74.755,60 zł, podczas gdy na rachunek ten wpłacane były właśnie kwoty z otrzymanych darowizn i pożyczek. Jako, że ww. środki przekazywane były w gotówce, nie można samej ich wpłaty na rachunek bankowy traktować jako wpływu z nieujawnionego źródła, a także odsetek narosłych na tym rachunku.

Również w bilansie otwarcia 2008 r. nie uwzględniono otrzymanych w 2007 r. darowizn, co także zaburza obraz co do środków pieniężnych, którymi w tym roku dysponowała Skarżąca i jej mąż.

Według pełnomocnik szczegółowe rozliczenie przychodów i wydatków A. i T. T. za 2008 r. przedstawione przez organ I instancji w formie tabelarycznej, nie ma żadnej wartości dla ustalenia tych przychodów i wydatków z uwagi na przyjęcie jako punkt wyjścia nieprawidłowej kwoty oszczędności, jako kwoty przychodów wypłaty gotówki z rachunku bankowego a jako wydatku wpływów na ten rachunek z zakończonych lokat terminowych lub wpłaty otrzymanych darowizn/pożyczek. Również nieprawidłowe jest doliczenie do kwoty mienia nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach kwoty 30.000,00 zł otrzymanej od M. T.

Zdaniem pełnomocnik wskazane błędy w ustaleniach faktycznych doprowadziły do naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto pełnomocnik zarzucała naruszenie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w stosunku do świadków i darczyńców, dotyczy to między innymi M. T., W. D. i J. D., przy czy ww. osobom nie wręczono postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ I instancji nie ograniczył się do weryfikacji zeznań podatkowych ww. osób, lecz prowadził postępowanie dowodowe między innymi co do ich wydatków na utrzymanie, przyjmując ich wysokość według danych statystycznych (przeciętne wydatki wg GUS) a nie w oparciu o ich oświadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po dokonaniu analizy akt podatkowych i zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu w dniu 16 grudnia 2013 r. wydał decyzję Nr (...) uchylającą decyzję organu I instancji w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ponadto organ odwoławczy w zakresie ustalenia stanu posiadania środków pieniężnych oraz wartości zgromadzonego mienia w latach poprzednich decyzją z dnia 3 września 2013 r. Nr (...) uchylił wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzję z dnia 30 listopada 2012 r. Nr (...) w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 28.943,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy zaznaczyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia:

- 16 grudnia 2013 r. Nr (...) uchylił wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec T. T. decyzję z dnia 30 listopada 2012 r. Nr (...) w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznaj dujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 41.573,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia;

- 3 września 2013 r. Nr (...) uchylił wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec T. T. decyzję z dnia 30 listopada 2012 r. Nr (...) w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznaj dujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 30.743,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. małżonkowie A. i T. T. działając przez pełnomocnika wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom pełnomocnik zarzucała naruszenie:

1) (...) "art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 O.p. poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji tego organu w całości i umorzenie postępowania,

2) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do jego zastosowania oraz wobec istotnych zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego co do jego zgodności z Konstytucją " (...).

Postanowieniami wydanymi na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił o połączeniu spraw ze skarg A. T. i T. T. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz o ich dalszym prowadzeniu pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 266/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w dniu 25 kwietnia 2014 r. wydał wyrok sygn. akt I SA/Kr 266/14, w którym uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdzając, że organ odwoławczy bezzasadnie uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia odwołań nie uzasadniając szczegółowo, dlaczego należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające przed organem I instancji.

W kwestii zarzutu Skarżących, że organy podatkowe nie mają podstaw do prowadzenia postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. Tymczasem niniejsze postępowanie dotyczy 2008 r. i przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący po dniu 1 stycznia 2007 r. nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i formalnie organy podatkowe mają zatem podstawę prawną do prowadzenia postępowania dotyczącego 2008 r.

Od wyroku WSA w Krakowie małżonkowie A. i T. T. działając przez pełnomocnika złożyli skargę kasacyjną, w której sądowi pierwszej instancji zarzucali naruszenie:

- art. 125 § 1 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od rozstrzygnięcia innego postępowania, toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 2 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu ustawy podatkowej polegające na nieuwzględnieniu oceny prawnej tego przepisu dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 18/09 i przyjęcie, że nie istnieją przeszkody do zastosowania tego przepisu w sprawie skarżących i wnosili o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie."

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2947/14 orzekł, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. W uzasadnieniu wyroku Sąd zważył między innymi, iż (...) "sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W dacie wydania wyroku przez sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygania przez organy podatkowe - był przepisem obowiązującym. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim i Naczelny Sąd Administracyjny skierowały pytania prejudycjalne do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności tego przepisu (odpowiednio) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ale sprawy wszczęte tymi pytaniami nie zostały do dnia wydania zaskarżonego wyroku rozstrzygnięte".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w wykonaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 266/14 na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające z udziałem Skarżącej, ponownie zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie oraz treścią zarzutów podniesionych w odwołaniu i w dniu 30 września 2020 r. wydał decyzję Nr (...) uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w kwocie 20.522,00 zł.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia i uznał, że jest uprawniony do oceny zasadności zaskarżonego orzeczenia i prawidłowości wymiaru podatku.

Organ II instancji zwrócił także uwagę na ustawę z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), w której uchylono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Jak wskazano, dodano nowy rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych", w którym w sposób kompleksowy uregulowano zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wobec powyższego, mając na uwadze art. 3 ustawy nowelizującej, organ odwoławczy ocenił zebrany materiał dowodowy i ustalił stan faktyczny w oparciu o przepisy Rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonał następujących ustaleń:

- uznał, iż w 50% prace budowlane związane ze stanem surowym budynku mogły zostać wykonane systemem gospodarczym przez członków rodziny a w 50% przez firmy zewnętrzne (dotyczy 2006 i 2007 r.) oraz dokonał korekty wartości robocizny dotyczącej prac wykończeniowych (dotyczy 2007 i 2008 r.).

- uwzględnił zarzut dwukrotnego ujęcia przez organ I instancji tych samych wydatków - dotyczy zakupów w drogeriach Natura, Rossmann i Aptekach i pomniejszył wydatki o sporne kwoty w latach 2006-2008.

- uznał, iż z okazji ślubu i wesela Skarżąca i Jej mąż mogli otrzymać środki finansowe od członków rodziny i znajomych i uwzględnił wykazane kwoty-po stronie przychodów.

- uwzględnił środki pieniężne otrzymane w drodze darowizny od najbliższych członków rodziny w latach 2006-2008,

- uznał przekazane w formie pożyczki środki pieniężne w kwocie 30.000,00 zł przez M. T. w 2008 r.

- poprzez analizę rachunków bankowych dokonał korekty kosztów utrzymania poprzez podzielenie poniesionych wydatków częściowo jako wydatków gotówkowych a częściowo jako wydatków poniesionych z rachunku bankowego.

- dodatkowo po stronie przychodów za 2006 r. zaliczył nadpłatę z zeznania PIT-37 za 2005 r.

- dokonał korekty środków pieniężnych uzyskanych z tytułu pożyczek otrzymanych w 2007 r. od A. B. i R. W. z uwagi na fakt, iż organ I instancji ujął dwukrotnie kwoty po stronie przychodów (szczegółowe wyjaśnienia str. 78, t. II, k.212 akt podatkowych DIAS).

W kwestii pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji.

Odnośnie budowy domu z uwagi na fakt, iż w dzienniku budowy brak było właściwych zapisów odnośnie terminów i zakresu realizacji robot, w tym zakończenia budowy, brak zapisów o atestach materiałów wbudowywanych i wykonanych, brak opisu zastosowanych materiałów, organ I instancji prawidłowo przyjął procent zaawansowania prac za poszczególne lata w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy;

- uznano ponadto, że żwir w ogóle nie został przez biegłego zaliczony do wartości nakładów poniesionych na budowę domu, natomiast z uwagi na brak przedłożenia dokumentów potwierdzających zakup piasku został on zaliczony do wartości nakładów poniesionych na budowę domu;

- nie uwzględniono zakupu surowca tartacznego, gdyż na podstawie zeznań świadków ustalono, że M. T. prowadził prace modernizacyjne (naprawcze dachu) na budynkach przy ul. (...) i uznano, że materiał tartaczny został zużyty na te cele oraz do zabezpieczenia innych materiałów jak pustak MAX i cegła modularna;

- nie uwzględniono zakupu stali o przekroju12mm, gdyż została zakupiona na rachunek bezimienny i nie można zweryfikować, kto faktycznie był nabywcą towaru;

- nie uwzględniono zakupu cegły budowlanej, gdyż jak wynika z opinii biegłego do budowy domu nie została zużyta cegła budowlana;

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej wskazano, iż orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza możliwość badania w trakcie prowadzonych postepowań postępowań możliwości udzielenia np. darowizny lub pożyczki przez darczyńców czy pożyczkodawców poprzez przeprowadzenie analizy osiąganych dochodów za podstawie informacji zawartych w aplikacjach urzędów skarbowych zawierających miedzy innymi deklaracje i informacje składane przez podatników, czy przesłuchania świadków (por. wyroki sygn. akt II FSK 89/05 z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 1979/10 z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1328/11 z 23 listopada 2011 r.). Poczynione ustalenia dotyczące W. D., J. D., M. T., M. T., Z. W. nie naruszają przepisów postępowania kontrolnego, w tym art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Sporządzone przez kontrolujących zestawienia przychodów i wydatków nie posłużyły do ustaleń podatkowych (podstawy opodatkowania i należnego z tego tytułu podatku), a jedynie do wykazania osiąganych przez ww. osoby dochodów, których wysokość miała wpływ na gromadzenie oszczędności.

Odnośnie pochodzenia zgromadzonych środków na rachunkach bankowych z działalności gospodarczej w latach 1997-1999 nie uznano twierdzeń T. T., że środki z działalności gospodarczej mógł wpłacać na rachunek bankowy w latach późniejszych tj. po 2002 r. W sytuacji posiadania rachunku bankowego i korzystania z niego poprzez bieżące dokonywanie wpłat i wypłat, nie ma żadnego logicznego uzasadnienia przechowywania znacznych kwot pieniężnych w gotówce w domu.

Oświadczenia T. T. o "uzyskiwaniu przychodów ze sprzedaży płodów rolnych zebranych z własnego gospodarstwa rolnego" nie uznano za uprawdopodobnione, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami. T. T. nie wskazał jakie, od kogo i za jaką cenę kupował pasze, nawozy, środki ochrony roślin, zwierzęta hodowlane, komu za jaką cenę sprzedawał produkty roślinne i zwierzęce, a do poszczególnych rodzajów upraw jakiego sprzętu i maszyn używał (kto jest jego właścicielem), jakie plony uzyskiwał, kiedy i jakie prace polowe były wykonywane. Podatnik nie wskazał wszelkich okoliczności sprzedaży: punktu skupu, świadków, ilości i cen produktów, terminów dokonywania zbiorów i sprzedaży.

W kwestii braku uwzględnienia zwróconej na rachunek bankowy w 2004 r. kwoty 35.000,00 zł wyjaśniono, że po stronie wydatków 2003 r. organ I instancji nie wykazał przekazanej P. T. darowizny w kwocie 35.000,00 zł, a po stronie przychodów 2004 r. kwoty 35.000,00 zł jako zwrot dokonanej darowizny. Natomiast zasadnie po stronie przychodów w 2004 r. została uwzględniona kwota 2.000,00 zł jak zwrot odsetek.

W toku postępowania odwoławczego T. T. dołączył pisemne oświadczenie, że w latach 2002 - 2005 wyjeżdżał do Szwecji do pracy sezonowej na zbiory warzyw i owoców (jeździł również traktorem i zwoził z pola zebrane produkty do miejsca odbioru), z której osiągnął łącznie dochód 204.000,00 koron szwedzkich. Na potwierdzenie powyższego przedłożył oświadczenie B. R., iż pomagała mu znaleźć pracę. Jednakże nie przedłożył jakichkolwiek dowodów/dokumentów potwierdzających pracę w Szwecji, wysokość uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków z tytułu pracy za granicą, więc przeprowadzenie jakiejkolwiek kalkulacji wskazującej na wysokość osiągniętego dochodu było niemożliwe. T. T. nie podał dokładnego miejsca adresu pracy, danych osoby u której był zatrudniony, czy była to praca legalna, czy wynagrodzenie zostało opodatkowane, zatem organ odwoławczy nie miał możliwości weryfikacji tych twierdzeń. Z tego powodu, o ile można by uznać sam fakt świadczenia przez Skarżącego pracy poza granicami kraju jako wiarygodny, to oświadczenia dotyczące osiągania dochodów w kwocie 204.000,00 koron szwedzkich z tytułu zarobków z pracy za granicą są gołosłowne, niepoparte żadnymi dowodami.

Organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków za 2008 rok chronologicznie, metodą kasową w kolejności następujących po sobie zdarzeń i ustalił, że Skarżąca i jej mąż ponieśli wydatki w wysokości 54.723,94 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jednocześnie ustalił stan środków pieniężnych posiadanych na dzień 31 grudnia 2008 r. w kwocie 98.142,55 zł w tym w gotówce 2.457,05 zł, na rachunkach bankowych 95.685,14 zł.

Było to między innymi konsekwencją wyliczenia za 2006 r. nadwyżki przychodów/dochodów nad wydatkami w kwocie 180.771,91 zł (205.888,38 zł - 25.116,47 zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał też decyzję Nr (...) uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.11.2012 Nr (...) w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 30.743,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji określił, iż na dzień 31 grudnia 2007 r. Podatnicy mogli dysponować oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł wymienionych w przepisach art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości nie wyższej niż w kwocie 119.134,71, w tym gotówka 8.031,28 zł, na rachunkach bankowych 111.103,43 zł. Za 2008 rok organ odwoławczy zestawił wszystkie przychody/dochody oraz wydatki gotówkowe A. T. i T. T. chronologicznie, metodą kasową w kolejności następujących po sobie zdarzeń. Dokonał także analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w poniższym zestawieniu uwzględnił wszystkie wpłaty oraz wypłaty gotówkowe z tych rachunków, zaliczając je odpowiednio po stronie przychodów gotówkowych - zwiększenie zasobów w gotówce (wypłaty z rachunku) oraz wydatków gotówkowych - zmniejszenie zasobów w gotówce (wpłaty na rachunek bankowy). Wpływ środków na rachunek bankowy (gotówka, przelew) uwzględniono jako wzrost środków na rachunku bankowym, a wypływ (gotówka, przelew) jako zmniejszenie środków na rachunku bankowym. Natomiast środki pieniężne pozostałe na koncie nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków gotówkowych.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Skarżąca, działając przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2015 r. w zw. z art. 70 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie okresu prawa do jej wydania.

- naruszenie art. 25b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d i art. 25g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426; tekst jedn. z późn. zm.) poprzez brak uznania za przychody nieopodatkowane przychodów uzyskanych przez T. T. w latach 2002-2005 z pracy na terenie Szwecji, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w stosunku do tych przychodów wygasło wskutek przedawnienia, a ich uzyskanie zostało uprawdopodobnione.

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie jedynie częściowej korekty kosztów prac budowlanych przyjętych przez organ pierwszej instancji bez uwzględnienia przedłożonych dowodów." (...).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej zarzuca, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż (...) "termin przedawnienia prawa do wydania decyzji liczy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku wynikającego z decyzji ustalającej organu I instancji, a z upływem tego terminu uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją Dyrektora UKS. Niewłaściwe jest zatem powołanie się Dyrektora IAS na art. 70 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie prawa do wydania decyzji ustalającej. To bowiem prawo uległo przedawnieniu zgodnie z art. 60 § 4. Art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się Dyrektor DIAS, dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie prawa do wydania decyzji ustalającej. Jedynym przepisem, który dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji jest art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej, lecz jest to sytuacja dotycząca wystąpienia zagadnienia wstępnego, które w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Niezależnie od przyjmowanego w orzecznictwie stanowiska, że przed terminem przedawnienia ma zostać wydana decyzja ustalająca w I instancji, nie można przyjąć założenia, że wobec tego wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie jest ograniczone żadnym terminem....).

Ponadto pełnomocnik podnosi, iż Skarżąca przedstawiła okoliczności i dowody związane z uzyskiwaniem przez jej męża dochodów z pracy zarobkowej w Szwecji w latach 2002-2005, wskazała jakie kwoty były uzyskiwane z tego tytułu oraz jakie kwoty były wpłacane z tych źródeł na rachunki bankowe (łącznie około 70.000,00 zł na przestrzeni 4 lat). Jako potwierdzenie pełnomocnik wskazywała wyciągi z rachunków bankowych, z których wynikają wpłaty na konto środków pieniężnych zarobionych w Szwecji w latach 2002-2005 (np. opis wpłaty za korony). Zdaniem pełnomocnik (../"pochodzenie tych wartości zostało uprawdopodobnione co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania i nie ulega wątpliwości, iż wynikające z ich uzyskania zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Tymczasem Dyrektor IAS z powyższej kwoty uznał za uprawdopodobnioną jedynie kwotę 2.500,67 zł, wskazując, że samo posiadanie pieniędzy na rachunkach bankowych ich nie legalizuje, natomiast możliwość posiadania takich środków zależy od uprawdopodobnienia Podatnika...).

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 45/20 pełnomocnik uważa, że skoro przychody z pracy za granicą były osiągane w latach 2002-2005, za które to lata nie mogło być prowadzone postępowanie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, to fakt ich posiadania na rachunkach bankowych stanowi ich uprawdopodobnienie.

Pełnomocnik Strony Skarżącej zarzuca również przyjęcie przez organ odwoławczy stanu robót przy budowie domu na koniec 2008 r. w 85% wbrew przedstawionej dokumentacji fotograficznej oraz ustalenie kosztów robocizny, których w rzeczywistości nie poniesiono wbrew zeznaniom osób biorących udział we wznoszeniu i wykończeniu budynku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z uwagi na intensyfikację rozwoju epidemii oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały powiadomione. Ponadto, dopuszczalność rozpoznania przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie powołanego wyżej przepisu potwierdza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (dostępna na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Również jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Uzasadnienie prawne

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.), stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, a dotyczącego kwestii przedawnienia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca upatruje naruszenie prawa w tym, że w jej ocenie decyzja organu odwoławczego została doręczona po upływie terminu przedawnienia do wydania takiej decyzji, a przepisy art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie prawa do wydania decyzji ustalającej. To bowiem prawo uległo przedawnieniu zgodnie z art. 60 § 4 Ordynacji Podatkowej.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że w orzecznictwie przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia.

Pogląd wyrażający się w stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku będącym przedmiotem niniejszego postępowania, kreowane jest na skutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, zaś decyzja organu odwoławczego, która obniża wysokość zobowiązania, jedynie koryguje już istniejące zobowiązanie podatkowe, jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3471/16; z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3536/16; z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1525/17; z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3021/17 z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 507/10, z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12, z dnia z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 2019/08 z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 874/08)

W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wykreowała (ustaliła) decyzja organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2012 r., kiedy to obowiązywał art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Decyzja ta została doręczona stronie 5 grudnia 2012 r.

Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2015 r. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Jednocześnie z zgodnie z art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej obowiązującym po ww. dacie zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W praktyce oznaczało "skrócenie" terminu przedawnienia w porównaniu do obowiązujących przed 28 lutego 2015 r. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej regulującego przedawnienie prawa do wymiaru decyzji w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Niemniej jednak na gruncie niniejszej sprawy niesporne jest, iż decyzja pierwszoinstancyjna ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona przed upływem terminu do wydania przedawnienia tego zobowiązania.

Sąd podziela stanowisko w świetle którego przedawnienia prawa do wydania decyzji nie można rozstrzygać na podstawie art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2016 r.

Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że nawet gdyby przyjąć, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miałby art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej, wprowadzony ustawą nowelizującą u.p.d.o.f. i obowiązujący od 1 stycznia 2016 r., to termin przedawnienia prawa do ustalenia spornego zobowiązania podatkowego i tak by nie upłynął.

Organ odwoławczy decyzją 30 września 2020 r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązań podatkowych w kwocie niższej niż w uchylonej decyzji. Zatem organ odwoławczy skorygował już istniejące, po doręczeniu decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji, zobowiązanie na skutek kontroli ich poprawności.

Podkreślić również należy, że od przedawnienia terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego należy odróżnić termin przedawnienia samego zobowiązania podatkowego co jest bardzo istotne w świetle zarzutu postawionego przez Skarżącą.

Dotyczy to sytuacji, w których zobowiązanie podatkowe już powstało bądź na skutek doręczenia decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe (decyzja konstytutywna) bądź z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. W tym przypadku decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma jedynie charakter deklaratoryjny.

Zatem można uznać, że przy zobowiązaniach podatkowych powstających na wskutek doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania występują dwa terminy przedawnienia. Terminy te się nie wykluczają lecz następują jeden po drugim. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie (art. 68 Ordynacji podatkowej) a następnie przedawnienie samego zobowiązania, gdzie mają zastosowanie przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w tym powołany przez organ art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej.

Przychody takie w sprawie A. T. rozpoznawane są za 2008 r., a zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstało w 2012 r. - w związku z doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji (nie ma zastosowania art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. dotyczący zobowiązań powstałych w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.). W momencie doręczenia decyzji, obowiązek podatkowy z tytułu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł za 2008 r., stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Zatem, należy jeszcze raz podkreślić, że w dacie orzekania przez organ I instancji w 2012 r. nie upłynął jeszcze termin przedawnienia prawa do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W takim przypadku zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Wobec wniesienia przez Skarżącą w dniu 28 stycznia 2014 r. (data stempla pocztowego) skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i otrzymania przez organ odwoławczy w dniu 18 listopada 2016 r. prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 266/14, bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji przez organ II instancji uległ zawieszeniu dnia 28 stycznia 2014 r. i biegnie dalej od dnia 19 listopada 2016 r. Upłynął zatem dnia 21 października 2020 r.

W świetle powyższego zarzut pełnomocnik, iż "w sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, z uwagi na fakt, że upłynął bezskutecznie termin pięcioletni, w którym mogła zostać doręczona decyzja ostateczna" nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1/ ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2/ jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1/ były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustawalbo 2/ nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3/ były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a/ zaniechania poboru podatku, b/ umorzenia zaległości podatkowej, c/ zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d/ przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (ust. 5).

Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust., zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących A. i T. T., w niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo nie uwzględnił dochodów T. T. z pracy zarobkowej w Szwecji w latach 2002-2005.

Organ odwoławczy uwzględnił wszystkie dochody Skarżącego i Jego żony uzyskane przed 2008 r. które zostały udokumentowane lub uprawdopodobnione.

Podkreślić natomiast należy, że podnoszona okoliczność została organowi zasygnalizowana dopiero w toku postępowania odwoławczego w 2019 r. podczas gdy postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte w 2010 r. T. T. dopiero do pisma z dnia 24 kwietnia 2019 r. dołączył pisemne oświadczenie, że w latach 2002 - 2005 wyjeżdżał do Szwecji do pracy sezonowej na zbiory warzyw i owoców (jeździł również traktorem i zwoził z pola zebrane produkty do miejsca odbioru), z której osiągnął łącznie dochód 204.000,00 koron szwedzkich. Na potwierdzenie powyższego przedłożył oświadczenie B. R., iż pomagała mu znaleźć pracę.

W kolejnych pismach (z dnia 15 czerwca 2019 r., 2 września 2019 r.) Podatnik wskazywał w jakich terminach wyjeżdżał do pracy w Szwecji i wracał do Polski, jakie otrzymywał wynagrodzenie, jakie ponosił koszty związane z utrzymaniem, koszty transportu.

Oświadczył, iż zarobione pieniądze wymieniał zawsze po powrocie do Polski w kantorach w N. S., jednakże z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie dokładnie wskazać w którym i po jakim kursie, następnie pieniądze były wpłacane ratami na konto bankowe. Część pieniędzy w sumie około 10.500,00 koron szwedzkich przekazał bratu P. T., który później oddawał mu w ratach te pieniądze w formie przelewu na konto bankowe (od sierpnia 2002 r. do sierpnia 2003 r.), a także w 2004 r. przekazał W. K. 6.300,00 koron szwedzkich, które zostały mu zwrócone na konto bankowe w dwóch wpłatach (11 czerwca 2004 r. i 23 czerwca 2004 r.). Zarobione pieniądze jak oświadczył były wykorzystane począwszy od 2002 r. na utrzymanie a w latach późniejszych na budowę domu.

Na potwierdzenie dokonywanych wpłat zarobionych w Szwecji pieniędzy do pisma z dnia 31 października 2019 r. dołączono kopie zdjęć rachunków bankowych.

W ocenie Sądu organ prawidłowo nie dał wiary wyjaśnieniom T. T. albowiem w żaden sposób nie uprawdopodobnił uzyskiwanych lub oszacowanych przez siebie dochodów z pracy w Szwecji, bowiem oprócz swojego oświadczenia o wyjazdach do Szwecji na zbiory warzyw i owoców i oświadczenia Pani B. R., iż pomagała mu w znalezieniu pracy w Szwecji nie przedłożył jakichkolwiek dowodów/dokumentów potwierdzających pracę w Szwecji, wysokość uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków z tytułu pracy za granicą, więc przeprowadzenie jakiejkolwiek kalkulacji wskazującej na wysokość osiągniętego dochodu było niemożliwe. Nie można w żaden sposób dokonywanych wpłat na rachunek bankowy wiązać z podnoszonymi okolicznościami.

Badając prawdziwość twierdzeń Skarżącego w kwestii osiągniętych dochodów z pracy za granicą nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż w toku czynności kontrolnych prowadzonych przez organ I instancji zarówno Skarżąca i jej mąż nie wskazywali na posiadanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych ani w gotówce pochodzących z ww. tytułu. Do protokołu przesłuchania w charakterze Strony w dniu 17 stycznia 2011 r. uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 233 Kodeksu karnego) T. T. zeznał między innymi:

- na pytanie czym się zajmował na przestrzeni lat 2000-2008 odpowiedział, że od 2000 r. pracował u swojego taty na gospodarstwie rolnym i czasem dostawał jakieś pieniądze w formie kieszonkowego, a w 2004 r. otrzymał w darowiźnie gospodarstwo rolne o pow. 1,22 ha na którym uprawia płody rolne dla własnych potrzeb a co zbywało to sprzedawał odbiorcom indywidualnym;

- na pytanie czy w latach 2002-2008 wyjeżdżał za granicę, gdzie i w jakim celu odpowiedział (.."Wyjeżdżałem za granicę w tych latach, byłem w Niemczech w tych latach kilka razy celem zakupu samochodów. Wyjeżdżałem z reguły na kilka dni i wracałem. Mogłem być sam, ale mogłem być również z drugą osobą. Poza zakupem samochodów nie wyjeżdżałem w innych celach za granicę.

W świetle tak dokonanych ustaleń zupełnie niewiarygodne jest stanowisko T. T., że uzyskiwał dochody z pracy w Szwecji. Tym bardziej, że nie mamy do czynienia z jakimś incytentalnym ekscesem a (jak twierdzi mąż Skarżącej) z regularną pracą wykonywaną na przestrzeni lat 2002-2005. T. T. miał wielokrotnie wyjeżdżać do Szwecji i wielokrotnie wpłacać z tego tytułu pieniądze. Trudno zatem wytłumaczyć dlaczego tak istotny dla niniejszej sprawy fakt z jego życia był ukrywany przed organami.

Zgodzić się zatem należy z organem, że uprawdopodobnienie nie może opierać się na samych twierdzeniach, nie popartych żadnymi dokumentami, czy logicznymi wyjaśnieniami. Skarżąca powoływała się w toku postępowania odwoławczego na dochody uzyskane za lata 2002-2005, które jak twierdził zostały wpłacane na rachunek bankowy. Organ II instancji wzywał do przedłożenia dowodów potwierdzających lub choćby uprawdopodabniających twierdzenia strony. T. T. poza oświadczeniami własnymi, czy B. R. nie przedkładał innych dowodów pozwalających na zweryfikowanie jego twierdzeń i dokonanych szacunków wskazywanych dochodów w koronach szwedzkich.

Ponadto w trakcie przesłuchania T. T. przedłożył zaświadczenie z ING Bank Śląski S.A. Oddział Detaliczny w N. S. potwierdzające stan środków na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2005 r. w kwocie 103.569,23 zł zeznając, że są to środki pieniężne uzyskane z prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jak również z wesela, które odbyło się w 2002 r.

W dniu 21 stycznia 2011 r. organ I instancji przesłuchał w charakterze strony A. T., która wyjaśniając źródła pochodzenia środków finansowych powoływała się między innymi na jej wyjazdy do Niemiec oraz na pieniądze z wesela, które były przeznaczone na przyszłość a w terminie późniejszym zostały przeznaczone na budowę domu. Jej mąż Tomasz wziął te pieniądze i wpłacił ich większą część do banku ING Bank Śląski, wpłacał te pieniądze w ratach do banku, ale były to również pieniądze z działalności gospodarczej, którą mąż prowadził (usługi koszenia trawy i pielęgnacji ogródków). Również w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. w okresie od 18 grudnia 2012 r. tj. dnia złożenia odwołania do 16 grudnia 2013 r. tj. dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy Skarżąca i jej mąż nie składali oświadczeń odnośnie posiadanych środków pieniężnych, oszczędności z tytuły Jego pracy w Szwecji.

Jednocześnie organy zwróciły uwagę, że powołanie się przez Podatnika na uzyskanie przychodów z pracy za granicą, oświadczenie B. R., pożyczka koron bratu P. T. i W. K., może wskazywać jedynie na to, że Podatnik uprawdopodobnił uzyskiwanie dochodów z tytułu wynagrodzenia z pracy w Szwecji. Nie oznacza to jednak automatycznie uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych w określonej przez niego wysokości. Trzeba bowiem mieć na uwadze ocenę całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Jak wynika ze złożonych przez T. T. oświadczeń zarobione pieniądze wpłacane były na konto bankowe, dlatego organ odwoławczy dokonał analizy historii rachunków bankowych posiadanych przez Podatników za lata 2002-2005.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ odwoławczy ustalił, że na konta bankowe były wpłacane pieniądze w walucie złotych Polskich to w żaden sposób nie można ich powiązać z wynagrodzeniem uzyskanym w Szwecji.

Niemniej jednak Organ odwoławczy w oparciu o historię rachunków bankowych i zeznania złożone przez T. T. uznał za prawdopodobny fakt, iż Podatnik pracował za granicą i otrzymywał wynagrodzenie, które następnie po wymianie na złotówki wpłacał na konto bankowe i mogły one stanowić pokrycie ponoszonych wówczas wydatków na utrzymanie i na założenie lokat na rachunkach bankowych.

Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16).

Obiektywna ocena dowodów, nie polega jednak na tym, że organ odwoławczy przyjmuje za wiarygodne wszystkie oświadczenia składane przez podatnika czy świadków, szczególnie gdy brak jest innych dowodów.

W postępowaniu podatkowym z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on niejako dwuetapowy. W pierwszym etapie organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochody znane organowi podatkowemu i w związku z tym zachodzą przesłanki do stwierdzenia, że mamy do czynienia z nieujawnionymi źródłami przychodów. Od tego momentu ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, bowiem w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku (art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f).

Taka konstrukcja podatku z nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uzasadnienie, gdyż to podatnik jest osobą najlepiej orientującą się co do źródeł finansowania ponoszonych wydatków, zatem ma najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe może okazać się niemożliwe. Biorąc pod uwagę, że podatnik posiada pełną wiedzę o uzyskanych przychodach (dochodach) i dysponuje odpowiednimi dowodami - w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na nim. Zatem to podatnik powinien udokumentować pochodzenie pieniędzy, wskazać wysokość środkowe a także okres, w którym zostały zgromadzone. W niniejszej sprawie nie zostało to zrobione a przedstawione okoliczności zdaniem Sądu nie na uwzględnienie.

W świetle powyższego prawidłowo uznano za uprawdopodobniony sam fakt pracy za granicą, jednakże z powodu niemożności ustalenia czy zweryfikowania wysokości osiągniętego dochodu nie uznano twierdzeń Skarżącego o zgromadzeniu środków pieniężnych z pracy za granicą.

W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie jedynie częściowej korekty kosztów prac budowlanych przyjętych przez organ pierwszej instancji bez uwzględnienia przedłożonych dowodów nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik Strony Skarżącej zarzuca przyjęcie przez organ odwoławczy stanu robót przy budowie domu na koniec 2008 r. w 85% wbrew przedstawionej dokumentacji fotograficznej oraz ustalenie kosztów robocizny, których w rzeczywistości nie poniesiono wbrew zeznaniom osób biorących udział we wznoszeniu i wykończeniu budynku.

W powyższej kwestii organ odwoławczy szczegółowo odniósł się na str. 56-62 uzasadnienia zaskarżonej decyzji (t. II, k. 220-223 akt podatkowych DIAS) wskazując, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami wielkość wydatków podatnika organ podatkowy ustala na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków, nawet w sytuacji gdy odbiegają od ich wartości rynkowej. Dopiero w sytuacji niedostarczenia przez podatnika dowodów potwierdzających ich poniesienie, organ podatkowy ma prawo do ustalenia wartości wydatków z uwzględnieniem cen rynkowych materiałów i robocizny z okresu, gdy wydatki te były ponoszone.

W przedmiotowej sprawie koszt budowy budynku jednorodzinnego został ustalony na podstawie wyceny sporządzonej przez biegłego w zakresie kosztorysowania i wyceny obiektów budowlanych w oparciu o dziennik budowy, przeprowadzoną wizję lokalną oraz wyjaśnienia składane przez T. T. Biegły w sporządzonej opinii dokonał podziału poniesionych kosztów na budowę w poszczególnych latach: rok 2006 - 30% stanu zero, rok 2007 - stan surowy, rok 2008 - stan wykończeniowy (bez elewacji, tarasów, cokołu, schodów zewnętrznych) przyjmując stan zaawansowania robót na koniec 2008 r. w wysokości 80% (a nie jak zarzuca pełnomocnik 85%).

W opinii biegłego zawarto, iż cała wartość robocizny wyniosła 62.522,85 zł w tym 15.793,55 zł dotyczy 2009 r. Na budowie w latach 2006 - 2008 przepracowano:

- stan surowy - 27.976,23 zł: 7.70 zł = 3.632 roboczogodziny,

- stan wykończeniowy - 18.753,07 zł: 9,90 zł = 1.894 roboczogodziny.

Organ odwoławczy dokonał korekty kosztów robocizny poprzez uznanie, iż w 50% prace związane ze stanem surowym budynku (na przestrzeni od grudnia 2006 r. do marca 2007 r.) mogły zostać wykonane systemem gospodarczym przez Skarżącego i Jego rodzinę a w 50% przez firmy zewnętrzne (tj. w 2006 r. uwzględniono kwotę 3.497,03 zł, a w 2007 r. kwotę 10.491,09 zł).

Natomiast roboty wykończeniowe trwały od maja 2007 do lipca 2008 r. i uznano, że prace te mogły zostać w całości wykonane systemem gospodarczym przez Skarżącego i wskazane osoby, zatem dokonano korekty wartości budowy domu o kwotę 18.753,07 zł (w 2007 r. uwzględniono kwotę 10.001,60 zł, w 2008 r. kwotę 8.751,40 zł).

Należy zaznaczyć, iż w dniu 30 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał decyzję Nr (...) uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2012 r. Nr (...) w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 30.743,00 zł w całości i umarzającą postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, iż na dzień 31 grudnia 2007 r. A. T. i T. T. mogli dysponować oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł wymienionych w przepisach art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości nie wyższej niż 119.134,71 zł (w tym gotówka w kwocie 8.031,28 zł, na rachunkach bankowych kwota 111.103,43 zł).

Od ww. decyzji T. T. nie złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i decyzja ta stała się ostateczna.

W związku z powyższym zarzuty dotyczące dokonanych ustaleń za 2007 r. i lata wcześniejsze nie zasługują na uwzględnienie.

Konkludując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.