Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2610985

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
z dnia 7 grudnia 2018 r.
I SA/Kr 1105/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Stanisław Grzeszek.

Sędziowie WSA: Inga Gołowska (spr.), Urszula Zięba.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 lipca 2018 r. Nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2016 - skargę oddala.

Uzasadnienie faktyczne

I.

Decyzją z 16 lutego 2018 r. znak: (...), Wójt Gminy S. odmówił P. S.A. w B., stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012 i 2013.

W uzasadnieniu podano, że odmowa stwierdzenia nadpłaty nastąpiła z uwagi na fakt, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, iż przedmiotowe instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku pompowni a stanowiące, własność Spółki o wartości początkowej wskazanej przez podatnika stanowią urządzenia stanowiące element sieci technicznej (ciepłowniczej). W ocenie organu podatkowego I instancji sporny rurociąg technologiczny oraz instalacja techniczna pompowni PAN nie stanowią części składowej budynku, lecz wraz z magistralą ciepłowniczą tworzą całość techniczno-użytkową. Zaś budynek w którym znajdują się te urządzenia pełni bowiem w ocenie organu podatkowego jedynie funkcję ochronną dla znajdujących się tam urządzeń budowlanych.

P. S.A. w B. wniosło w terminie odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. dalej- O.p.) tj. zasady prawdy materialnej, polegające na: nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, iż rurociąg technologiczny i instalacja techniczna pompowni w żaden sposób nie służą budynkom, w których się znajdują oraz nie są niezbędne, aby budynek spełniał swoje funkcje, podczas gdy budynek został zaprojektowany i skonstruowany w taki sposób, iż po zdemontowaniu rurociągu technologicznego i instalacji technicznej pompowni, budynek nie mógłby spełniać swoich podstawowych funkcji, jako przepompowni, a zatem instalacja rurociągu technologicznego i instalacji technicznej pompowni stanowi infrastrukturę budynku, jego wyposażenie nadające określone cechy funkcjonalne, a zatem winny być opodatkowane wraz z budynkiem, w którym się znajdują, jako jeden obiekt budowlany, a nie odrębnie jako budowle;

- oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w zakresie przyjęcia, że rurociąg technologiczny i instalacja techniczna pompowni stanowią części sieci technicznej jaką jest sieć cieplna i wobec tego powinny być sklasyfikowane jako "budowle", podczas gdy obiekty te stanowią wewnętrzną instalację, stanowiącą integralną część budynku, w których się znajdują, przedmiotowe rurociągi technologiczne w istocie stanowią instalacje wewnątrz-budynkowe, tj. części składowe i wyposażenie budynku, w których się znajdują, dzięki którym budynek spełnia swoja funkcję przemysłową zgodnie z założeniami przedsiębiorcy, jak również funkcję ochronną wobec znajdujących się wewnątrz rurociągów, rur, które bez budynku nie mogłyby funkcjonować, a zatem sieci te stanowią wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, a związek przedmiotowych instalacji z budynkiem, w którym się znajdują, jako zajmujący pozycję nadrzędną wobec budowli, należy uznać za istotniejszy i decydujący przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych rurociągów, co organ zdaje się zupełnie pomijać, a w konsekwencji - opiera rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Nadto zdaniem spółki nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne stanowią część urządzeń związanych z siecią techniczną - siecią cieplną będącą budowlą, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny) rurociągów z budynkiem, w których się znajdują, jest istotniejszy niż związek z innymi instalacjami i obiektami sieci technicznej, co powoduje, że w świetle przepisów upol, z których wynika nadrzędność definicji budynku nad definicją budowli, przedmiotowe instalacje są fragmentami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów, polegającą na oparciu rozstrzygnięcia w szczególności na dowodzie w postaci opinii biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa i przyjęcia na jej podstawie, iż rurociąg technologiczny i instalację techniczną pompowni należy zakwalifikować jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy instalacje to należy zakwalifikować jako części składowe budynków przemysłowych, w których się znajdują i jako takie winny podłubać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej, w której to opinii:

a)

biegły przyjął, iż rurociąg technologiczny i instalacja techniczna pompowni nie stanowią części budynków, w których się znajdują, ale stanowią cześć sieci technicznej jaką jest sieć cieplna, i w związku z tym należy zakwalifikować je jako budowle służące prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy rurociągi te należy zakwalifikować jako części składowe budynków przemysłowych, w których się znajdują i jako takie winny podlegać opodatkowaniu wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

b)

biegły uznał, iż rurociąg technologiczny i instalacja techniczna pompowni pomimo tego, że są umiejscowione w budynkach, nie pełnią wobec nich żadnej funkcji, nie są z nimi w żaden sposób związane w sposób użytkowy, co w ocenie biegłego miałoby potwierdzać, iż winny zostać odrębnie opodatkowane jako budowle, podczas gdy, jak sam organ wskazuje, obiekty zostały zlokalizowane wewnątrz budynków m.in. z uwagi na konieczność zabezpieczenia urządzeń i rurociągów, bezpieczeństwo obsługi, warunki pogodowe, co potwierdza właśnie, iż przedmiotowe rurociągi są niesamodzielne, a do swego prawidłowego funkcjonowania potrzebują budynku i poza nim nie mogłyby funkcjonować w sposób prawidłowy, jak również budynek bez przedmiotowych rurociągów nie mógłby spełniać swoich funkcji jako przepompownia, w czym m.in. przejawia się związek zarówno funkcjonalny (użytkowy) jak i techniczny instalacji z budynkami, stanowiący o ich łącznym opodatkowaniu wraz z budynkiem;

c)

przedmiotowe rurociągi i instalacje znajdujące się wewnątrz budynku nie są związane w sposób techniczno - użytkowy z budynkiem, w którym są zamontowane, nie są mu do niczego potrzebne, a zatem, w ocenie biegłego, to instalacja wewnętrzna ma służyć budynkowi a nie odwrotnie, natomiast bez tych rurociągów przestaje funkcjonować sieć cieplna, podczas gdy zachodzący w niniejszej sprawie związek (zarówno funkcjonalny jak i techniczny) rurociągów z budynkiem, w którym się znajdują, powoduje, że przedmiotowe rurociągi są fragmentami budynku, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania, nawet gdyby przyjąć, że wewnątrzbudynkowe rurociągi technologiczne stanowią część sieci technicznej jaką jest sieć cieplna, związek instalacji z budynkiem ma nadrzędny charakter, szczególnie w przypadku, gdy sieci technologiczne nie mogłyby prawidłowo funkcjonować bez budynku - powyższe oznacza, że znajdujące się w budynku rurociągi technologiczne nie będą stanowiły dodatkowego przedmiotu opodatkowania, lecz będą opodatkowane wraz z budynkiem jako jeden przedmiot opodatkowania;

d)

biegły stwierdził, iż rurociąg technologiczny i instalacja techniczna pompowni stanowią urządzenia budowlane, służące sieci technicznej, podczas gdy, jak wskazano powyżej, związek rurociągów z budynkiem, w którym się znajdują ma związek nadrzędny nad związkiem rurociągów z siecią, a ponadto przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nic można zakwalifikować jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, gdzie istotne jest miejsce położenia urządzeń budowlanych na zewnątrz obiektu, co potwierdza wymóg ich samodzielności, jeżeli bowiem jakaś instalacja lub urządzenie znajduje się wewnątrz budynku lub budowli i jest z tym obiektem konstrukcyjnie związane przez to, to stanowi część składową tego budynku, a nie urządzenie budowlane, które nie może być na gruncie prawa budowlanego obiektem budowlanym, w tym jego częścią;

e)

biegły wydając opinię, z której jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne i instalacje techniczne nie są częścią składowa budynku, lecz wraz z magistralą ciepłowniczą stanowią całość techniczno-użytkową, wydał opinię co do prawa, podczas gdy wykładnia i zasady stosowania przepisów obowiązującego prawa przynależą organom, a opinia wydana przez biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego, a jej przedmiotem nie może być kwalifikacja prawna określonych przedmiotów dla celów podatku od nieruchomości, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, co stanowi o wadliwości przedmiotowej opinii;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.), poprzez:

a)

niewłaściwe zastosowanie - a w istocie brak zastosowania do instalacji rurociągów technologicznych wewnątrz budynku, w wyniku czego doszło do uznania przedmiotowych obiektów za odrębny przedmiot opodatkowania stanowiący budowlę, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalną część składową, wyposażenie budynku, wewnątrz którego się znajdują, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle";

b)

błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż, jako że w niniejszej sprawie, w ocenie organu, przedmiotowe rurociągi nie służą funkcjonowaniu budynku, w którym się znajdują, podczas gdy funkcją budynku przemysłowego jest właśnie lokalizacja w nim różnego rodzaju urządzeń i powyższe, uniemożliwia potraktowanie budynku i rurociągów jako całości techniczno - użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy przedmiotowe instalacje stanowią wyposażenie budynków nadające budynkom cechy funkcjonalne, w tym, w zakresie dostarczania energii cieplnej, podgrzewania wody, czy dostarczania samej ciepłej wody, co oznacza, iż procesy związane z rzeczonymi funkcjami mogą się odbywać właśnie dzięki instalacji - instalacji systemu rurociągów technologicznych, a zatem bez przedmiotowych instalacji budynki nie mogłyby pełnić swej podstawowej funkcji, tj. przepompowni;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z pojęcia budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (w brzmieniu do 27 czerwca 2015 r.), czy też budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.), wynika, iż chodzi o sytuację, gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie oraz że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi a budynkiem musi być ścisły i zapewniać możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co w ocenie organu oznacza, iż pełnienie w niniejszej sprawie przez budynki funkcji ochronnej dla rurociągów technologicznych w tym budynku zlokalizowanych, uniemożliwia potraktowanie budynku i instalacji jako całości techniczno-użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania, podczas gdy:

a)

niezależnie od powyższego, z brzmienia przedmiotowego przepisu nie sposób wyprowadzać takich wniosków, wykładnia literalna nie wskazuje bowiem w żaden sposób na nadrzędność roli budynku wobec instalacji i urządzeń w nim się znajdujących, zasadnicze znaczenie ma związek techniczno - użytkowy zachodzący pomiędzy budynkiem a instalacjami, urządzeniami, a odmienne interpretowanie tego przepisu stanowi o nieuzasadnionym wprowadzaniu dodatkowych przesłanek pozwalających uznać budynek wraz z instalacjami jako całość techniczno-użytkową, podlegająca opodatkowaniu, jako jeden przedmiot opodatkowania, a co należy uznać za niedopuszczalne;

b)

brak jest ustawowych kryteriów różnicujących rodzaje wewnętrznych instalacji i urządzeń technicznych składających się na budynki, co oznacza, iż wszelkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków, są częściami tych budynków, a nie odrębnymi obiektami;

c)

przedmiotowy rurociąg technologiczny i instalacja techniczna pompowni, znajdujące się wewnątrz budynków pompowni nie są w ocenie Spółki urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego lecz są instalacjami i urządzeniami technicznymi.

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że rurociągi technologiczne zlokalizowane wewnątrz budynku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy wymienione obiekty nie spełniają zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowią odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle", skoro dla swojego prawidłowego funkcjonowania muszą być posadowione w budynku;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez:

a)

niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt i za budowlę należy uznać obiekty stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą proces technologiczny, ale nie stanowiące budynku, podczas gdy jednocześnie organ nie zastosował ostatniej ww. przesłanki, tj. iż całość techniczno-użytkową nie obejmuje obiektów stanowiących część budynku, co ma miejsce w mniejszej sprawie, gdyż wewnątrzbudynkowe instalacje znajdują się w przestrzeni wyznaczonej przez wymienione w definicji budynku z upoi elementy konstrukcyjne, są funkcjonalnie i technicznie powiązane z budynkiem, bez którego nie mogą prawidłowo funkcjonować, a wobec tego stanowią części tego budynku, w którym zostały posadowione, a nie budowlą, budowlą jest bowiem obiekt, który nie stanowi budynku;

b)

niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku za samodzielne obiekty budowlane stanowiące budowle, a więc odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te należy zakwalifikować jako nierozerwalna część składową, wyposażenie budynku, niestanowiące odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; nie można bowiem uzasadniać wyodrębniania dwóch przedmiotów opodatkowania (budynku i budowli), tam gdzie ustawodawca nakazuje, aby przedmiot opodatkowania był jeden, tj. w pierwszej kolejności budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a dopiero w przypadku gdy dany obiekt nie jest budynkiem może zostać uznany za budowlę;

c)

błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią cześć sieci technicznej jaką jest sieć cieplna, co uzasadnia, w ocenie organu, ich odrębne opodatkowanie jako budowle, podczas gdy nawet gdyby przyjąć, że rurociągi te składają się na całość sieć cieplną, to związek (zarówno techniczny jak i funkcjonalny), zachodzący pomiędzy przedmiotowymi rurociągami technologicznymi a budynkiem, w których są zlokalizowane, jest istotniejszy, jako że budowla mogą być tylko obiekty nie stanowiące budynku, co powoduje, iż w świetle przepisów upoi oraz Prawa budowlanego rurociągi te są elementami budynków, stanowiąc wraz z nimi jeden przedmiot opodatkowania, a jeżeli dany obiekt został uznany za budynek (część budynku), to nie może zostać uznany za budowlę albo jej część, a powoływanie się na przeznaczenie obiektu, sposób i możliwości jego wykorzystania i zmianę na tej podstawie przedmiotu opodatkowania z budynku na budowlę, uznać należy za dokonywanie niedopuszczalnej kwalifikacji wedle kryteriów pozaustawowych i przykład wykładni contra legem;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w przyjęciu, że opodatkowaniu wraz budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy służebna rola urządzeń ma znaczenie przy kwalifikowaniu urządzeń jako urządzeń budowlanych podlegających opodatkowaniu jako odrębne budowle, natomiast instalacje i urządzenia, aby stanowić wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, nie muszą pełnić funkcji służebnej wobec budynku i spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż w art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego nie przewidziano takiej przesłanki, ponadto użycie tego argumentu może świadczyć o tym, że organ zawęża pojęcie budynku do budynków mieszkalnych, przeznaczonych na pobyt ludzi lub magazynowych, podczas gdy istnieje również odrębna kategoria budynków przemysłowych, które aby należycie pełnić swoją funkcję, muszą właśnie zostać wypełnione urządzeniami i instalacjami;

- art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez uznanie, iż przedmiotowy system rurociągów może stanowić urządzenie budowlane stanowiące budowlę, podczas gdy:

a)

wymienione w przedmiotowym przepisie przykłady urządzeń budowlanych wskazują, iż urządzeniami budowlanymi są obiekty znajduję się na zewnątrz budynku, tj. parkingi, ogrodzenia;

b)

tylko w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe instalacje wewnętrzne stanowią przyłącze bądź urządzenie instalacyjne, można być rozważać, czy są one związane z obiektem budowlanym w taki sposób, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotowych instalacji i urządzeń wewnętrznych w żaden sposób nie można zakwalifikować jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, gdyż nie można ich porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego

c)

organ stwierdził, iż przedmiotowe rurociągi technologiczne stanowią część sieci ciepłowniczej będącej budowlą, a na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

7.

naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku stanowią budowle.

8.

naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu tej ustawy jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekt wprost wskazany w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.

Decyzją z 18 lipca 2018 r. nr: (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1, art. 74a i art. 75 § 1 i § 4a O.p. i w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 8 u.p.o.l. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W ocenie Kolegium sporne obiekty to budowla a nie z budynek z jego instalacjami. Kolegium podzieliło w tym względzie ustalenia zawarte w opinii biegłego i podkreśliło, że ściany oraz dach budynku ciepłowni i pompowni służą do zabezpieczenia wymienionych w opinii biegłego urządzeń budowlanych będących fragmentem budowli jaką stanowi sieć ciepłownicza przed wpływem czynników atmosferycznych. W przypadku zaś pompowni, której konstrukcja płyty stanowiącej wylewkę dostosowana jest do tego, aby mogły do być zamocowane żelbetowe fundamenty na których posadowione są rurociągi. Urządzenia technologiczne przepompowni są elementem budowli jaką jest sieć ciepłownicza, co wynika wprost z opinii biegłego. Instalacje i urządzenia techniczne właściwe natomiast budynkowi, jako jego części składowe zgodnie z definicją z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego muszą spełniać funkcję służebną wobec budynku - ich zadaniem jest usprawnić budynek. Rodzaj instalacji i urządzeń w tym przypadku dostosowany jest do funkcji budynku (mieszkalny, użytkowy). Najczęściej występujące instalacje ściśle związane z budynkiem i stanowiące jego integralną część to instalacja elektryczna, grzewcza, gazowa. W rozpatrywanym przypadku nie można przyjąć, że rurociągi technologiczne to instalacje i urządzenia techniczne umieszczone wewnątrz budynków służące budynkowi pompowni. Stanowią one część sieci ciepłowniczej i służą działaniu tej sieci. Z opinii biegłego z 14 listopada 2017 r. (wynika bowiem, że rurociągi technologiczne umieszczone w budynku ciepłowni jako urządzenia technologiczne zamontowane w budynku ciepłowni służą do wytwarzania i przesyłu energii cieplnej do odbiorców zaś urządzenia w postaci rurociągów zamontowanych w budynku pompowni w B. na terenie P.A.N. służą do zabezpieczenia przepływu wody sieciowej do obiektów zlokalizowanych w B. Z opinii wynika zaś, że wskazane we wnioski spółki urządzenia i rurociągi technologiczne są trwałym elementem budowli sieciowej, jaką stanowi sieć ciepłownicza i dlatego są obudowane (znajdują się w budynkach ciepłowni i pompowni) w sposób chroniący całość sieci cieplnej przed wpływami atmosferycznymi, dostępem zwierząt oraz osób nieupoważnionych mogących zakłócić ich funkcjonowanie lub doprowadzić do ich uszkodzenia. Urządzenia te i rurociągi stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Pozwala to spełnić budynkowi ciepłowni i pompowni ich podstawowe zadanie, tj. uczestniczenie w procesie transformowania nośnika ciepła oraz pozwala na trwałe mocowanie tych części instalacji, które tego technicznie wymagają. Powstały one w jednym określonym celu, jako nieodłączna część sieci ciepłowniczej, do służenia sieci ciepłowniczej w realizacji jej przeznaczenia. Nadto o tym, że urządzenia te umieszczone w budynku ciepłowni i pompowni stanowią urządzenia budowlane związane z siecią cieplną świadczy opis obiektu.

Za zasadne Kolegium uznało stanowisko organu I instancji, iż sporne rurociągi technologiczne stanowią część budowli zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego jakim jest sieć ciepłownicza. Zatem urządzenia oraz rurociągi znajdujące się wewnątrz budynku ciepłowni przepompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych lecz stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Istotny jest związek techniczno-użytkowy urządzeń pompowni z magistralą ciepłowniczą, tworzących z nią jedną budowlę w postaci sieci technicznej (ciepłowniczej). Urządzenia technologiczne zamontowanie w budynku ciepłowni geotermalnej służą do wytwarzania i przesyłu energii cieplnej do odbiorców. Zasadna jest ocena wyrażona przez organ podatkowy, iż sporna pompownia jest częścią sieci ciepłowniczej, gdyż funkcją budynku pompowni jest zabezpieczenie przesyłu wody sieciowej do obiektów zlokalizowanych w B. Pompownia jest bezobsługową stacją pomp pracującą w ruchu ciągłym.

W ocenie Kolegium z uwagi na powyższe ustalenie nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Stan faktyczny w spornej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy z uwagi na okoliczność, że sporny był jedynie charakter prawny (ocena prawna) ciepłowni i przepompowni, a nie jej konstrukcja (sposób posadowienia, spis urządzeń, sposób funkcjonowania w ramach sieci ciepłowniczej). Istotne w ocenie Kolegium było, jak wyżej wskazano jakiej funkcji służy przedmiotowy budynek pompowni i ciepłowni w B. wchodzący w skład sieci ciepłowniczej i czy powinien (został) opodatkowany prawidłowo pierwotnie podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania - budowla. Wbrew zarzutom odwołania sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Również z powyżej podanych powodów, wskazywane przez stronę cechy nie decydują o tym, iż rurociągi są elementami budynku. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, która jest odrębnym od budynku, samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podobnie zarzuty względem opinii odnoszą się do odmiennej względem strony skarżącej oceny prawnej zastosowanej przez tj. przeważającego (nadrzędnego) związku z siecią techniczną bądź budynkiem.

II.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła spółka powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu. Nadto zarzucono naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez:

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt: P 33/09,

- zupełne pominięcie przez organ nowelizacji definicji legalnej obiektu budowlanego w ustawie Prawo budowlane, a w konsekwencji pominięcie, iż w związku nowelizacją definicji legalnej obiektu budowlanego w ustawie Prawo budowlane, interpretacja przepisów podatkowych powinna ulec zmianie w stosunku do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w szczególności uznanie, że przedmiot opodatkowania będący budowlą w dalszym ciągu obejmuje wszystkie elementy stanowiące całość użytkowo-techniczną, podczas gdy ustawodawca usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno-użytkowej.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazała, że przedmiotowe urządzenia i instalacje stanowią wyposażenie budynku, nie jest możliwe jednoczesne zaliczenie ich do pozostałych kategorii obiektów budowlanych, przewidzianych przepisami Prawa budowlanego, tj. do kategorii budowli. Strona skarżąca wskazała, iż o ile rurociągi stanowią część sieci cieplnej, to związek instalacji z budynkiem ma nadrzędny charakter, gdyż sieci nie mogłyby funkcjonować bez budynku. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

III.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istotą kontrowersji w sprawie było to czy znajdujące się w budynku pompowni sieci technologiczne w postaci rurociągów technologicznych, tj. urządzenia umieszczone wewnątrz budynku pompowni położonej na trenie PAN oraz urządzenia i rurociągi technologiczne w budynku Ciepłowni Geotermalnej w B., stanowią oddzielną budowlę jako część sieci ciepłowniczej, czy jak twierdzi strona skarżąca rurociągi te są technologiczne umieszczone wewnątrz budynku pompowni i w związku z tym są elementami budynku pompowni (istnieje trwały związek między wskazanymi urządzeniami, a budynkiem).

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował w następujący sposób poszczególne istotne w sprawie pojęcia:

1)

budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2)

budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3)

grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;

4)

działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wedle art. 4 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1)

dla gruntów - powierzchnia;

2)

dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3)

dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ich wartość określona zgodnie z ust. 1, ust. 4-6.

Z uwagi na zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego należy odwołać się do art. 3 Prawa budowlanego definiującym w następujący sposób pojęcia jako:

1)

obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a)

budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

b)

budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;

c)

obiekt małej architektury;

2)

budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3)

budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt: II FSK 2112/08, z 7 października 2009 r. sygn.: II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i w pojęciu tym mieszczą się oczyszczalnie ścieków jak i sieci techniczne. W załączniku do Prawa budowlanego wśród kategorii obiektów budowlanych w poz. XXVI wskazano "sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Z przepisów tych zatem wprost wynika, iż do budowli należy zaliczyć stanowiące całość techniczno-użytkową sieci ciepłownicze. Nadto orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Z kolei w przypadku wątpliwości związanych z jednoczesnym wypełnieniem przez daną konstrukcję czy element przesłanek wskazanych w pojęciu budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (związanie z gruntem, fundamenty i dach), nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu jako całości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2016 r. sygn. akt: II FSK 1740/16). Jeżeli zatem celem wykorzystania budynku jest umieszczenie w nim jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni budynku określonej całości sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą ta integralnie związanych, mamy do czynienia z budowlą (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt: II FSK 1310/07 - 1313/07).

Zasadna była ocena organów oparta na informacjach i danych zawartych w opinii biegłego J. B. z 14 listopada 2017 r. Z materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że urządzenia znajdujące się w budynkach Ciepłowni i Przepompowni nie służą tym budynkom lecz wchodzą w skład sieci ciepłowniczej Spółki jako całość bez tych urządzeń rurociągów i instalacji technicznych sieć ciepłownicza Spółki nie mogłaby funkcjonować.

Co ważne i co wymaga podkreślenia w realiach tej sprawy, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (pismo G. z 28 września 1994 r. (...)) wynika, że Spółka wskazywała, że budynek pompowni c.o. i wód geotermalnych jest integralnym elementem realizowanej sieci ciepłowniczej.

Wobec tego Sąd uznał za zasadne stanowisko organów, iż sporne rurociągi technologiczne stanowią część budowli zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego jakim jest sieć ciepłownicza. Zatem urządzenia oraz rurociągi znajdujące się wewnątrz budynku przepompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych lecz stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej,w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Istotny jest związek techniczno-użytkowy urządzeń pompowni z magistralą ciepłowniczą, tworzących z nią jedną budowlę w postaci sieci technicznej (ciepłowniczej).

Ze względu na to nie zostały uwzględnione zarzuty skargi co do obszernie sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, która skutkowałaby przyjęciem, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, czyli stanowią łącznie z budynkiem jak argumentuje strona skarżąca jeden obiekt budowlany, a w efekcie jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Przyjęcie takiego poglądu pozostawałoby w sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje także do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w budynku lub poza budynkiem. Sporne urządzenia które służą w takim stopniu sieci ciepłowniczej (budowli liniowej), że należało je zakwalifikować nie jako budynki których wyposażeniem są wskazane instalacje i urządzenia, lecz jako części stanowiącej całość techniczno-użytkową budowli (sieci). Zasadna była ocena wyrażona przez organy podatkowe, iż sporne urządzenia są częścią sieci ciepłowniczej. Pompownia jest bezobsługową stacją pomp pracującą w ruchu ciągłym.

Stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy z uwagi na okoliczność, iż budził kontrowersje jedynie charakter prawny (ocena prawna) urządzeń. Istotne elementy zostały prawidłowo ustalone m.in. w oparciu o projekty, pisma i opinię biegłego. Istotne w ocenie Sądu było, jak wyżej wskazano jakiej funkcji służą owe urządzenia wchodzące w skład sieci ciepłowniczej i czy powinien (został) opodatkowany prawidłowo pierwotnie podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania - budowla.

Wbrew zarzutom skargi sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Również z powyżej podanych powodów, wskazywane w skardze cechy nie decydują o tym, iż rurociągi są elementami budynku. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, która jest odrębnym od budynku, samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżony organ w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo wyjaśnił kwalifikację podatkową spornych urządzeń. Organy szczegółowo określiły sposób opodatkowania w tym względzie, przedstawiając dokładną analizę zarówno faktyczną jak i prawną.

Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił, skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.