Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1643383

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
z dnia 15 stycznia 2015 r.
I SA/Ke 705/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Danuta Kuchta.

Sędziowie WSA: Artur Adamiec (spr.), Maria Grabowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Lasów Państwowych-Nadleśnictwa C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

1.1.W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia (...) znak: (...) wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 60 z późn. zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Lasów Państwowych Nadleśnictwo C. przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z modernizacją ścieżki edukacyjnej - jest nieprawidłowe.

1.2. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) dalej "ustawa o lasach", Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna to działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach, gospodarka leśna ma być prowadzona w sposób trwale zrównoważony - zmierzający do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactw biologicznych, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, obecnie i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Nadleśnictwo C. (dalej "Nadleśnictwo") jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, która wchodzi w skład Lasów Państwowych na podstawie art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (np. drewna, sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia, zwierzyny) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług i stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. W mniejszym zakresie Nadleśnictwo wykonuje czynności zwolnione od podatku od towarów i usług lub wyłączone z tego podatku, np.: część wykonywanych czynności związanych z nieruchomościami jest od tego podatku zwolniona na podstawie art. 43 ustawy o tym podatku. Nadleśnictwo zamierza przeprowadzić modernizację istniejącej ścieżki edukacyjnej "SZLAKAMI UZDROWISKA".

Ścieżka edukacyjna o długości 2,58 km położona jest na gruncie Nadleśnictwa, w obrębie Stopnica. Ścieżka ta została utworzona w latach 2004-2005, w wyniku porozumienia zawartego z Urzędem Gminy S.-Z. Nadleśnictwo po podpisaniu umowy o dotację z WFOŚiGW przeprowadzi modernizację ścieżki edukacyjnej polegającą na wybudowaniu wiaty z pomocami naukowymi oraz wyposażeniu ścieżki w 1 dużą tablicę z mapą Nadleśnictwa i naniesionymi obiektami edukacyjnymi oraz 25 sztuk tablic tematycznych o treści: Łęgi, Obszar Natura 2000, Cele i formy ochrony przyrody, Apteka leśna, Dokarmianie zwierzyny, Drewno-doskonały produkt, Typy siedliskowe lasu, Praca leśnika, Grzyby trujące i jadalne, Rośliny chronione, Ssaki naszych lasów, Pożyteczne owady, Tropy zwierząt, Motyle, Mrówki-sprzymierzeńcy lasu, Obieg wody w przyrodzie, Pomiar surowca drzewnego, Tablice gatunkowe drzew: brzoza brodawkowata, dąb, buk, sosna, modrzew, klon, lipa, wierzba.

Wartość modernizacji wyniesie 70.000,00 zł i dofinansowana będzie przez Urząd Gminy S.-Z. w kwocie 20.000,00 zł oraz przez WFOŚiGW w kwocie 35.000,00 zł.

Ścieżka edukacyjna będzie wykorzystywana do prowadzenia edukacji leśnej społeczeństwa, w tym promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, które stanowi główny produkt prowadzonej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwo będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z modernizacją ścieżki edukacyjnej, m.in: budową wiaty, zakupem tablic, które będą współfinansowane przez Urząd Gminy S.-Z. i WFOŚiGW?

1.4.Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, Nadleśnictwo C. prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) dalej "ustawa o lasach" zobowiązane jest do prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej (a więc m.in: pozyskania i sprzedaży drewna, choinek, sadzonek, igliwia) według planu urządzania lasu z uwzględnieniem m.in.: zachowania lasów, ochrony lasów, gleb i wód; produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Każde więc działanie Nadleśnictwa, polegające na prowadzeniu gospodarki leśnej w sposób zrównoważony, nakierowane jest na uzyskanie produktów, w jak największej ilości o jak najlepszej jakości. Ponieważ są to zasoby naturalne, to ma dla nich istotne znaczenie ochrona lasu, wód, gleb, innej roślinności i zwierząt. Zachwianie równowagi w ekosystemie, skutkuje bowiem zmniejszeniem i pogorszeniem produkcji, zatem to również gorsza jakość produktów (towarów) i zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ochrona lasu, to między innymi takie działania, które będą skutkowały niedopuszczeniem ludności do penetracji (zniszczenia sadzonek drzew, drzew i innej roślinności mającej wpływ na wzrost drzewostanów) i degradacji drzewostanów, w tym upraw oraz ograniczeniem możliwości wzniecania pożarów lasów. Nadleśnictwo nie może zamknąć dostępu do lasu, bowiem zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o lasach, lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępniane dla ludności. Zatem Nadleśnictwo musi poczynić działania zmierzające do ograniczenia penetracji lasu przez ludność m.in. za pomocą takich narzędzi jak edukacja ekologiczna społeczeństwa. Podjęcie działania inwestycyjnego (modernizacja ścieżki edukacyjnej) ma na celu ograniczenie degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszenia różnorodność biologicznej, jak również promocję drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, poprzez udostępnienie społeczeństwu (nieodpłatnie) odpowiedniej infrastruktury z materiałami edukacyjnymi. Działania te niewątpliwie wpłyną na zapewnienie wysokiej produkcyjności i jakości produktów gospodarki leśnej m.in. drewna, choinek, sadzonek, a w efekcie na wartość ich przyszłej sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

O tym, że podejmowane przez Nadleśnictwo działania z zakresu edukacji leśnej społeczeństwa nie pozostają bez związku z przychodami ze sprzedaży podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT świadczy również to, że odbiorcy produktów gospodarki leśnej, a głównie drewna poszukują produktu, który pochodzi z lasów o prawidłowej gospodarce, zgodnie ze standardami FSC (posiadającej certyfikat Forest Stewerdship Council). Brak takiego certyfikatu powoduje zmniejszony popyt na drewno, a więc zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Aby uzyskać certyfikat FSC, który określa zasady, kryteria i wskaźniki dobrej gospodarki leśnej w Polsce Nadleśnictwo musi spełniać 10 zasad. Zasady te są określone przez odpowiednie kryteria. Wśród tych zasad jest zasada 4 "Współpraca ze społeczeństwem i prawa pracowników", kryterium 4.1 "Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość zatrudnienia i korzystania z edukacji i inne świadczenia (np. rekreacja, turystyka) oraz zasada 5 "Korzyści z lasu", kryterium 5.1. "Proces gospodarowania lasami będzie zmierzał ku osiągnięciu stabilności gospodarczej, przy uwzględnieniu całkowitych przyrodniczych, ekologicznych, społecznych i operacyjnych kosztów produkcji oraz zagwarantowaniu inwestycji niezbędnych do zachowania biologicznej produktywności lasu".

Certyfikat FSC oznacza, że lasy zarządzane są zgodnie z międzynarodowymi standardami ochrony środowiska, poszanowaniem wartości społecznych miejscowej ludności oraz jednoczesnym zachowaniem równowagi między zasadami ekonomicznego prowadzenia gospodarki leśnej, a utrzymaniem trwałości ekosystemów leśnych. Certyfikat gwarantuje klientowi, że kupując dany produkt nie przyczynia się do niszczenia środowiska naturalnego, łamania praw pracowników, nielegalnego wykorzystywania zasobów naturalnych, czy zubożenia bioróżnorodności ekosystemów leśnych.

Nadleśnictwo posiada certyfikat FSC i przechodzi corocznie audyt wznawiający ten certyfikat. Wznowienie certyfikatu świadczy o tym, że Nadleśnictwo skutecznie wdrożyło zaplanowany system gospodarki leśnej oraz, że wykazuje ono zdolność do osiągania celów wynikających z polityki Lasów Państwowych.

Działania inwestycyjne polegające na modernizacji wiaty edukacyjnej stanowić będą o spełnieniu wymogów certyfikatu FSC w zakresie kryterium 4.1 oraz kryterium 5.1, a tym samym decydować również o utrzymaniu certyfikacji i zachowaniu na odpowiednio wysokim poziomie sprzedaży drewna.

Nadleśnictwo posługuje się również certyfikatem PEFC potwierdzającym wdrożenie oraz stosowanie kryteriów określonych w dok. nr 4 rady PEFC Polska "Polskie kryteria i wskaźniki trwałego i zrównoważonego zagospodarowania lasów dla potrzeb certyfikacji lasów". Posiadanie certyfikatu PEFC kreuje dobry wizerunek Nadleśnictwa i stanowi wzmocnienie pozycji konkurencyjnej na rynku drzewnym, również na arenie międzynarodowej. Wnioskodawca posumował, że Podstawową działalnością Nadleśnictwa opodatkowaną podatkiem VAT jest sprzedaż produktów gospodarki leśnej, w tym m.in. drewna, choinek, sadzonek, które wymagają skutecznej ochrony przez cały okres ich wzrostu. W ocenie Nadleśnictwa, skoro sprzedaż produktów gospodarki leśnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to wszelkie zakupy towarów i usług, które służą ochronie zasobów leśnych (nawet pośrednio) i mają przez to wpływ na wartość przyszłej sprzedaży tych produktów, uprawniają Nadleśnictwo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia związanych z nimi kwot podatku naliczonego. Pośredni związek pomiędzy przyszłymi nakładami na modernizację ścieżki edukacyjnej a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. sprzedażą drewna i innych produktów gospodarki leśnej, wynika z przedstawionego stanu sprawy.

1.5. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 wymienionej ustawy, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (...). Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad: powszechnej ochrony lasów; trwałości utrzymania lasów; ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów; powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do: zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk; ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu; pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej; przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3; racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez: pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu, pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W świetle art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na: wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru; wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu; zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1; sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3; opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt (oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000; finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych; na sporządzanie planów zalesienia, o których mowa w art. 35 ust. 5; pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych Z treści złożonego wniosku wynika, że Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną wart. 15 ust. 2 tej ustawy. Sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (np. drewna, sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia, zwierzyny) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług i stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. W mniejszym zakresie Nadleśnictwo wykonuje czynności zwolnione od podatku od towarów i usług lub wyłączone z tego podatku, np.: część wykonywanych czynności związanych z nieruchomościami jest od tego podatku zwolniona na podstawie art. 43 ustawy o tym podatku. Nadleśnictwo zamierza przeprowadzić modernizację istniejącej ścieżki edukacyjnej "SZLAKAMI UZDROWISKA".

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, aby nabyte w ramach realizowanego projektu towary miały związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo.

W złożonym wniosku wskazano, że ścieżka edukacyjna będzie wykorzystywana do prowadzenia edukacji leśnej społeczeństwa, w tym promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego.

Prowadzone w ramach funkcjonowania Nadleśnictwa działania mające na celu zwiększenie świadomości społecznej dotyczącej m.in. gospodarki leśnej, nie wykazują cech kosztów ogólnych działalności gospodarczej podatnika.

Z powołanych wyżej przepisów wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie przepisów ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności - opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu - które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Natomiast na prowadzenie działalności edukacyjnej Nadleśnictwo otrzymuje dotacje celowe z budżetu państwa i tylko na ten cel może przeznaczyć otrzymane od państwa środki finansowe.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż jedynym związkiem jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną a edukacyjną jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo C. Sam zaś fakt, że ten sam podmiot prowadzi działalność edukacyjną i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy działalnością edukacyjną a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym należy przyjąć, że nabyte towary służą do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej - art. 7-8 ustawy o lasach. Zatem trudno uznać, że nabycie przedmiotowych towarów przyczynia się - w sposób choćby pośredni - do wzrostu przychodów ze sprzedaży m.in. drewna, sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia, zwierzyny.

W ocenie organu, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, poniesione wydatki na modernizację istniejącej ścieżki edukacyjnej "SZLAKAMI UZDROWISKA" nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz mają związek wyłącznie z działalnością statutową Nadleśnictwa, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, skoro nabyte towary nie służą czynnościom opodatkowanym, to w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków.

Organ nie negował kwestii, że posiadanie certyfikatu FCS wpływa na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna, tj. sprzedaży opodatkowanej. Jednakże w ocenie organu jego posiadanie nie ma związku z ponoszonymi wydatkami związanymi z modernizacją ścieżki edukacyjnej "SZLAKAMI UZDROWISKA". Obowiązek prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej został nałożony na wnioskodawcę na mocy obowiązujących przepisów prawa. Istnieje on bez względu na fakt, czy Nadleśnictwo posiada certyfikat. Dodatkowo brak jest miarodajnego choćby pośredniego wpływu realizowanej budowy infrastruktury (w ramach projektu, o którym mowa we wniosku), na jakość rosnącego drzewa, które będzie sprzedane. Wnioskodawca nie wykazał racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy realizacją przedmiotowego projektu, a zwiększeniem swojej sprzedaży opodatkowanej. Pomimo, że realizacja zadania polegająca na modernizacji ścieżki jest elementem zrównoważonej gospodarki leśnej, to jednak nie sposób z tego faktu wyprowadzić wniosku o wzroście sprzedaży opodatkowanej u podatnika, w okresie późniejszym.

Organ uznał, że ponosząc wskazane we wniosku wydatki, Nadleśnictwo realizuje cele związane z edukacją, ochroną zasobów leśnych i promocją zrównoważonej gospodarki leśnej, (która obejmuje oprócz gospodarczego wykorzystania lasu, także ochronne i socjalne funkcje lasów - art. 6 ust. 1a ustawy o lasach, w tym cele zachowania lasów, ich korzystnego wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka, równowagę przyrodniczą, ochronę lasów i ekosystemów leśnych - art. 7 ustawy o lasach.

Tym samym brak jest podstaw do uznania, że poniesione wydatki będą związane w sposób choćby pośredni ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez wnioskodawcę. Zatem w ocenie organu, wbrew twierdzeniu Nadleśnictwa, realizacja przedmiotowego zadania nie służy działalności opodatkowanej, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową.

Tak więc, skoro ścieżka edukacyjna nie służy czynnościom opodatkowanym, to Wnioskodawca w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z jej modernizacją.

2.1.Wnioskodawca na powyższą interpretację wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił:

1.

naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT", poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że prowadzona przez Nadleśnictwo w sposób zrównoważony i trwały gospodarka leśna, w oparciu o ustawę z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) - dalej "ustawa o lasach", nie jest działalnością gospodarczą, w związku z tym wydatki na modernizację ścieżki edukacyjnej "SZLAKAMI UZDROWISKA", tj. na budowę wiaty z pomocami naukowymi oraz wyposażenie ścieżki w tablice tematyczne, poniesione w ramach prowadzonej zrównoważonej gospodarki leśnej, nie służą działalności opodatkowanej, lecz będą miały związek wyłącznie z działalnością statutową Nadleśnictwa; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że nabyte towary związane z modernizacją ścieżki edukacyjnej nie służą czynnościom opodatkowanym i tym samym Nadleśnictwo nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizacją tego zadania.

2.

naruszenie postanowień przepisu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), poprzez brak wskazania przepisów ustawy o VAT, z których wynikałoby, że prowadzona przez Nadleśnictwo gospodarka leśna w sposób zrównoważony i trwały, w oparciu o przepisy ustawy o lasach, nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

2.2. W uzasadnieniu skargi wskazał, że w ocenie organu, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, poniesione wydatki na modernizację istniejącej ścieżki edukacyjnej "SZLAKAMI UZDROWISKA" nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz mają związek wyłącznie z działalnością statutową Nadleśnictwa, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których nie prowadzi działalności gospodarczej." Organ Podatkowy, przytaczając przepisy ustawy o lasach do oceny wydatków na modernizację ścieżki edukacyjnej, w odniesieniu do czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym występowania Nadleśnictwa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, pominął regulacje zawarte w art. 4 ust. 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach - istotne z punktu widzenia działalności Lasów Państwowych, w tym działalności gospodarczej. Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, o którym mowa w art. 4 ust. 1 tej ustawy, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, określenie "gospodarka leśna" oznacza działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów leśnych i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Organ podatkowy, przywołując art. 7-8 ustawy o lasach i stwierdzając, że " (...) poniesione wydatki na modernizację istniejącej ścieżki edukacyjnej "SZLAKAMI UZDROWISKA" nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz mają związek wyłącznie z działalnością statutową Nadleśnictwa, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których nie prowadzi działalności gospodarczej." - przyjął tezę, że określone w ww. przepisach ustawy o lasach zasady prowadzenia gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały stanowią odrębny rodzaj prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności, poza gospodarką leśną zdefiniowaną w art. 6 ust. 1 ustawy o lasach, i działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym uznał, że w tym zakresie Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zdefiniowane w art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach pojęcie "trwale zrównoważona gospodarka leśna", której zasady prowadzenia określone zostały w art. 7-8 i art. 13 ust. 1 ustawy o lasach, wbrew twierdzeniu Organu Podatkowego, nie są działalnością odrębną od gospodarki leśnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, lecz są z nią ściśle związaną.

Skarżący stwierdził, że nie jest tak, jak to wywiódł organ w interpretacji indywidualnej, że modernizacja ścieżki edukacyjnej mająca wpływ na ochronę lasów i innych elementów środowiska w ramach obowiązku prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, nie wiąże się choćby w sposób pośredni z prowadzoną przez Nadleśnictwo sprzedażą drewna i innych produktów gospodarki leśnej opodatkowaną podatkiem VAT.Wzrost świadomości społeczeństwa dotyczący ekologicznych aspektów pozyskiwania i wykorzystywania drewna (surowiec odnawialny i pozytywnie wpływający na łagodzenie efektu cieplarnianego, poprzez magazynowanie związanego w procesie fotosyntezy dwutlenku węgla) spowoduje, że zwiększy się zużycie drewna w Polsce przyczyniając się tym samym do wzrostu przyszłych przychodów.

W związku z powyższym Nadleśnictwo będzie miało prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z modernizacją ścieżki edukacyjnej, bowiem wydatki te służą ochronie zasobów leśnych i mają pośredni związek z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o tym podatku, tj. sprzedażą drewna i innych produktów gospodarki leśnej opodatkowaną podatkiem VAT.

2.3. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje.

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola ta również obejmuje, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a., orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

3.2.Skarga nie jest zasadna.

3.3.Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - t.j., zwana dalej "u.p.t.u."), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zatem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. dla możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalności opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny: "co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru" (wyrok z 22 lutego 2002 r., sygn. Akt III SA 7776/98, Lex nr 40400). Bezsporne pomiędzy stronami jest, że Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (np. drewna, sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia, zwierzyny) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług i stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo.

Strony natomiast w sposób odmienny oceniają wydatki poniesione na modernizację ścieżki edukacyjnej i ich związek z czynnościami opodatkowanymi wnioskodawcy w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie stanowisko przedstawione przez organ należy uznać za prawidłowe.

Jak trafnie wskazano w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1)

zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2)

ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a)

zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b)

zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c)

walory krajobrazowe,

d)

potrzeby nauki;

3)

ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;

4)

ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;

5)

produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu. Natomiast zgodnie z art. 8 ustawy o lasach gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad: powszechnej ochrony lasów; trwałości utrzymania lasów; ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów; powiększania zasobów leśnych. Art. 13 ust. 1 ustawy o lasach stanowi, że właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do: zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk; ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu; pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej; przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3; racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez: pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu, pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W świetle art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa poprzez m.in., zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych.

Na podstawie przepisów ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności - opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu - które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Rodzaje tej działalności są wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania.

Biorąc powyższe pod uwagę można zgodzić się z organem, że jedynym związkiem jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną, a działalnością edukacyjną jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo C. Nie jest to wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1u.p.t.u.

Jak wskazał wnioskodawca we wniosku "ścieżka edukacyjna będzie wykorzystywana do prowadzenia edukacji leśnej społeczeństwa, w tym promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego."

W ocenie Sądu czym innym jest prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej, a czym innym jest edukacja leśna czy też promocja takiej gospodarki. Inny jest zakres, cel i charakter działalności Nadleśnictwa w tym zakresie, a inny prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach tworzenia, czy modernizacji ścieżki edukacyjnej działalność wnioskodawcy służy zachowaniu lasów i drzew dla celów przyrodniczych, a nie zachowaniu drzew jako materiału do produkcji drewna.

Wobec tego w przedstawionym stanie faktycznym organ zasadnie uznały, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi modernizację ścieżki edukacyjnej a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo nie zachodzi związek, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przepisów ustawy o VAT, z których wynikałoby, że prowadzona przez Nadleśnictwo gospodarka leśna w sposób zrównoważony i trwały, w oparciu o przepisy ustawy o lasach, nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślić trzeba, że organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku stanu sprawy oraz obowiązujących przepisów i przedstawił prawidłowe argumenty przemawiające za dokonaną oceną stanowiska wnioskodawcy. Organ interpretacyjny ocenił stanowisko Nadleśnictwa przedstawione we wniosku i poglądu tego nie podzielił. W uzasadnieniu interpretacji podał przyczyny negatywnej oceny poglądu wnioskodawcy.

3.4.Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.