Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2768393

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
z dnia 19 grudnia 2019 r.
I SA/Ke 312/19
Płatność gotówką jako okoliczność świadcząca o złej wierze nabywcy.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak.

Sędziowie WSA: Danuta Kuchta (spr.), Ewa Rojek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi L.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z (..]nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z (...) r. nr (...) w sprawie określenia L.P. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r.

Organ ustalił, że L.P. w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "L." L.P. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności były roboty związane z budową dróg i autostrad. Natomiast przedmiot pozostałej działalności stanowiła m.in. działalność w zakresie produkcji wyrobów budowlanych z betonu oraz produkcja masy betonowej prefabrykowanej. Podatnik w 2013 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał roboty budowlane realizowane na rzecz inwestorów oraz głównych wykonawców, zgodnie z zawartymi pięcioma umowami, tj. na rzecz Gminy G., Przedsiębiorstwa Robót Inżynieryjnych F. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Robót Drogowo-Mostowych Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B. Sp. z o.o., F.R. Sp. z o.o. S.K.A. Podatnik realizował również inwestycje własne w miejscowości B. - budowa zbiornika. Prace wykonywane zgodnie z zawartymi umowami miały być zrealizowane przy udziale m.in. podwykonawcy B. P., działającego pod firmą D. S. B.P., a następnie B. B.P. z K. W rejestrach zakupów VAT za luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. podatnik rozliczył łącznie 10 faktur VAT, otrzymanych od ww. podwykonawcy. Na podstawie rejestrów zostały sporządzone deklaracje VAT-7 za ww. okresy. Organ zakwestionował prawo L.P. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawcę D.S. B.P., a następnie B. B.P. na łączną kwotę 76.228,90 zł. Uznał bowiem, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że faktury VAT wystawione przez B.P. za świadczone na rzecz L.P. usługi budowlane nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ przyjął, jako podstawę opodatkowania dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Dyrektor wskazał, że 7 maja 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze RKS 50/2017 w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się przez firmę podatnika nierzetelnymi fakturami w latach 2013-2014, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. Pismem z 30 października 2018 r. doręczonym stronie 6 listopada 2018 r. oraz pełnomocnikowi 13 listopada 2018 r. Naczelnik zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia omawianych zobowiązań oraz za styczeń, luty i marzec 2014 r. uległ zawieszeniu od 7 maja 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przyczyny zawieszenia nie ustały.

Decyzją z 11 grudnia 2015 r. nr 94/2015 Dyrektor UKS

w K. określił B.P. za poszczególne miesiące 2013 r. w podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2011.177.1054) o podatku od towarów i usług ("ustawa o VAT") związanego z wystawieniem w 2013 r. 64 faktur (pustych faktur) na łączna kwotę netto 1.814.142,26 zł, w tym 10 faktur na rzecz L.P. na łączną kwotę netto 331.430,89 zł. Z ustaleń organu kontrolnego wynika, że B.P. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. "pustych faktur".

Na potwierdzenie powyższego organ wskazał na zeznania B.P. złożone 6 maja 2014 r. przed Prokuratorem Prokuratury Rejonowej K. W. w charakterze podejrzanego w sprawie sygn. akt 4 Ds. 131/14. Podczas przesłuchania przyznał się ona do stawianych mu zarzutów, tj. poświadczania nieprawdy w wystawianych fakturach VAT, dotyczących wykonania przez jego firmy prac budowlanych i remontowych oraz usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez jego firmy. Powyższe zeznania, w zakresie nie prowadzenia przez B.P. żadnej działalności gospodarczej, nie prowadzenia księgowości oraz ewidencji, nie zatrudniania pracowników potwierdziły informacje uzyskane od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (pismo z 27 maja 2015 r.) oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dwa pisma z 6 sierpnia 2015 r.). Organ ustalił ponadto, że B.P. nie posiadał (nie był właścicielem) środków transportu do przewożenia wieloosobowych ekip budowlanych, jak również samochodów ciężarowych, umożliwiających świadczenie usług budowlanych. Brak jest również dowodów, które wskazywałyby na to, aby B.P. najmował środki transportowe, czy też sprzęt budowlany m.in. koparko-ładowarkę od innych podmiotów. Zeznania B.P. dotyczące operacji bankowych dokonywanych na rachunku bankowym jego firmy potwierdziła dokonana w toku postępowania kontrolnego analiza tego rachunku, prowadzonego przez Bank Zachodni WBK S.A. Ponadto, w toku prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa o sygn. akt VI

Ds. 24/14/Sp (c) w charakterze świadków przesłuchane zostały osoby, na rzecz których B.P. wystawił faktury, w tym również L.P. Z zeznań tych wynika, że wszyscy zeznający świadkowie, co prawda zaznaczyli, że usługi budowlane na ich rzecz na pewno zrealizowała firma B.P., jednak wszyscy przesłuchiwani złożyli podobne wyjaśnienia, co do okoliczności i sposobu nawiązania kontaktu z B.P., jak również przebiegu transakcji. Żaden z przesłuchiwanych nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktów z B.P., w okresie współpracy nie był w siedzibie firmy B.P., nie znał również pracowników, czy też operatorów maszyn z firmy B.P., którzy wykonywać mieli na ich rzecz prace budowlane. Świadkowie nie wiedzieli również, czy firma B.P. zrealizowała usługi przy wykorzystaniu własnych sił i przy użyciu własnego sprzętu, czy też zatrudniała podwykonawców. Zeznania kontrahentów B.P. stają się niewiarygodne w świetle tego, że każdy z przesłuchiwanych kontrahentów P. dokonywał wielu czynności związanych zarówno z nawiązaniem z nim współpracy, jak i składaniem zamówień, podpisywaniem umów, rozliczaniem wykonanych prac, odbieraniem faktur, dokonywaniem gotówkowych płatności, również zaliczkowych. Odnośnie braku znajomości pracowników B.P., jak również braku wiedzy przesłuchiwanych co do tego, czy B.P. wykonał usługi przy użyciu sił własnych oraz własnego sprzętu, czy też korzystał z usług podwykonawców - organ zauważył i podkreślił, że to kontrahenci P. mieli dopuszczać pracowników do pracy i kierować ich pracami podczas nieobecności B.P. na placach budów. Zatem, wiedza kontrahentów w tym zakresie wydaje się zupełnie naturalna, a wręcz niezbędna. Z zeznań świadków wynika również, iż zakres prac zlecanych firmom B.P. był bardzo szeroki. Miały to być kompleksowe roboty budowlane, prace wyburzeniowe, prace ziemno-budowlane, wykonywanie instalacji sanitarnych, prace porządkowe, niwelacje terenu, usługi koparko-ładowarką, usługi samochodem ciężarowym, prace związane z budową mostu, rewitalizacje terenu, prace montażowe związane z przebudową urządzeń elektrycznych i elektrotrakcyjnych na stacjach PKP, montaż elementów sieci tj. rozłączników i odłączników kablowych, montaż kotew pod słupy trakcyjne i trakcyjno-oświetleniowe, montaż kamiennych elewacji, remonty posadzek, roboty hydrauliczne, remonty komina, wykonanie izolacji termicznej na sieci ciepłowniczej i sprzedaż drukarek, usługi weryfikacji standardów wymiany danych między systemami informatycznymi i inne. Ponadto, ustalono, iż ww. prace wymienione na fakturach wystawionych przez B.P. na rzecz jego kontrahentów miały być wykonywane w tym samych czasie na terenie całego kraju, w różnych regionach, m.in. 28 lutego 2013 r. we W. oraz w B. (okolice K.), 18 lipca 2013 r. we W. i F., 29 lipca 2013 r. w C. i L., 16 sierpnia 2013 r. we W. i w L., 12 listopada 2013 r. we W. i w W.J. Powyższe wskazuje, że B.P., aby jego firmy mogły wykonać wszystkie usługi wymienione na wystawionych przez niego fakturach - winien zatrudniać wielu pracowników, w tym: doświadczonych, posiadających specjalistyczną wiedzą oraz odpowiednie kwalifikacje, powinien również posiadać odpowiednie maszyny i urządzenia budowlane, środki transportu do przewożenia pracowników, niezbędny sprzęt budowlany oraz mieć możliwość przechowywania tych maszyn, urządzeń, środków i sprzętu. Okoliczności te wykluczyło natomiast przeprowadzone postępowanie. Wystawione przez B.P. faktury na rzecz kilkudziesięciu podmiotów z terenu całego kraju, w tym na rzecz L.P. - były fakturami fikcyjnymi typu "dam koszty", wystawionymi pod "zamówienie" tych kontrahentów, w celu bezpodstawnego obniżenia przez nich obciążeń podatkowych i nieuzasadnionego uzyskania korzyści finansowych.

W ocenie Dyrektora strona posłużyła się nierzetelnymi fakturami firm B.P. w złej wierze, w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że w stosunku do faktur wystawionych przez D.S. B.P. oraz B. B.P. na rzecz L.P., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor wyjaśnił m.in., że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie wykazało bezsprzecznie, że na poprzednim etapie obrotu, tj. u wystawcy spornych faktur - firm B.P. - nie powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Dyrektora czynności dokonane pomiędzy L.P. a firmami B.P. ograniczyły się jedynie do wystawienia dokumentów, za którymi nie była wykonywana usługa, co bezsprzecznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Strona nie wskazała przy tym dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej, dokonanej pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami gospodarczymi. Zdaniem Dyrektora okoliczność, kto wykonał usługi objęte spornymi fakturami, tj. czy byli to np. pracownicy firmy L.P., czy też zupełnie inne osoby nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Kluczowym stwierdzeniem jest bowiem to, że nie były to firmy B.P., czyli wskazani na zakwestionowanych fakturach - sprzedawcy. Świadczenia usług przez firmy B.P., jako podwykonawcy nie potwierdziły również zeznania przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę pracowników firmy podatnika, jak również jego innych podwykonawców. Firmę B. i B.P. kojarzyli jedynie świadkowie powiązani rodzinnie z L.P., tj. jego szwagier M.K., brat - J.P. oraz wujek S.C. Zeznania żadnego z nich nie potwierdziły jednak, aby sporne usługi zostały wykonane przez firmy B.P. Dyrektor zgodził się z Naczelnikiem, co do uznania za niewiarygodne wyjaśnień podatnika, iż prace wymienione na spornych fakturach zostały wykonane przez pracowników B.P., jak również uznania za niewiarygodne, nieprecyzyjne oraz nie dające się w żaden sposób zweryfikować zeznań L.P. odnośnie współpracy z B.P. L.P. do przesłuchania w toku śledztwa sygn. Rsd 27/14, 13 stycznia 2015 r. zeznał, że prace wykonywane przez B.P. w większości związane były z pracami ziemno-budowlanymi (usługi koparko-ładowarką), jak również że jego firma dawała ludzi do wykładania kostki i robót ziemnych. Zakres robót określonych w zleceniach wystawionych przez podatnika B.P. obejmował usługi ziemne, usługi sprzętowo-budowlane i usługi brukarskie. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy podatnika zmienił swoje zeznania i wyjaśniając na czym polegały prace wykonane przez B.P. ograniczył się do wskazania, iż B.P. jedynie "załatwiał niewykwalifikowanych pracowników" do drobnych, prostych prac budowlanych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał m.in., że organ kontrolny nie miał obowiązku wykazać na rzecz jakiego, "innego niż Strona" podmiotu B.P. wykonywał faktycznie prace budowlane, gdyż wynika to z treści protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego B.P. z 6 maja 2014 r., z którym strona miała możliwość zapoznania się w toku postępowania (z czego jednak nie skorzystała). Nie jest też prawdą, iż organ pierwszej instancji nie ustalił na rzecz jakich, innych podmiotów B.P. wystawił faktury, wynika to bowiem zarówno z wydanej wobec B.P. decyzji, jak również znajdujących się w aktach sprawy przesłuchań jego kontrahentów. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem, że organ kontrolny w toku postępowania nie podjął próby przesłuchania B.P. W aktach sprawy znajdują się bowiem dwa wezwania skierowane do B.P. celem przesłuchania w charakterze świadka, na które jednak świadek ten się nie stawiał. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się postanowienie organu kontrolnego, który w związku z nieusprawiedliwionym nie stawianiem się B.P. na przesłuchania nałożył na niego karę porządkową.

Według organu odwoławczego w toku postępowania nie było koniecznym przesłuchanie w charakterze świadków: T.W., J.K., jak również przedstawicieli firm, w których podatnik był podwykonawcą. Okoliczność, że B.P. nie wykonywał żadnych usług budowlanych na rzecz L.P. została bowiem wystarczająco udowodniona innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Ponadto, organy nie kwestionują wykonania usług przez firmę podatnika na rzecz jego kontrahentów, zatem przesłuchania przedstawicieli kontrahentów nie przyczyniłyby się do ustalenia innego stanu faktycznego w sprawie. W ocenie Dyrektora bezpodstawny jest zawarty w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie opinii biegłego z zakresu robót budowlanych w celu ustalenia ilości pracowników, roboczogodzin potrzebnych do wykonania zleconych B.P. prac, jak również koniecznych kwalifikacji osób wykonujących proste prace ziemne oraz prace przy wykładaniu kostki brukowej - celem wykazania, iż podatnik nie posiadał zasobów kadrowych umożliwiających mu m.in. wykonanie prac objętych zleceniem dla B.P. Brak zasobów kadrowych firmy podatnika nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania. Organ stwierdził wręcz, że strona mogła najmować pracowników, jednak nie w ramach współpracy z B.P., który temu zaprzeczył i co dostatecznie zostało w sprawie udowodnione. Ponadto przeprowadzenie tego dowodu nie przyczyniłoby się w żaden sposób do ustalenia na rzecz jakiego podmiotu pracownicy mieliby świadczyć pracę.

Odnośnie braku zawiadomienia pełnomocnika o miejscu i terminie przesłuchania świadków: M.K., J.P. oraz A.K. Dyrektor wskazał, że wymienieni świadkowie zostali przesłuchani w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę. Postanowieniem Naczelnika z 13 sierpnia 2018 r. protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika. Organ umożliwił stronie zapoznanie się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym: z włączonymi do akt sprawy protokołami przesłuchania ww. świadków - wyznaczając stronie przed wydaniem decyzji postanowieniem z 10 września 2018 r. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powołanie się na dowody przeprowadzone w innych postępowaniach nie narusza zasady określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Okoliczność, że B.P. miał rzekomo wykonywać prace budowlane na terenie całego kraju nie dotyczyła, jak twierdzi podatnik robót "zlecanych" mu przez niego lecz robót "zlecanych" B.P. przez wszystkich jego kontrahentów. Z kolei okoliczność dokonywania przez stronę rozliczeń gotówkowych z B.P. nie zaś poprzez rachunek bankowy była jednym z argumentów świadczących o niewiarygodności prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez B.P. Organ kontrolny nie sugerował jednak przy tym, że dokonywanie zapłaty poprzez rachunek bankowy jest jakimkolwiek standardem. Błędne jest też twierdzenie strony, że organ kontrolny uznał, że B.P. nie ewidencjonował kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ nie był czynnym podatnikiem VAT. Nieewidencjonowanie tych kosztów stwierdzono bowiem na podstawie zeznań B.P. oraz analizy rachunku bankowego. Ponadto, organ kontrolny na żadnym etapie nie twierdził, iż prawo nie dopuszcza prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu mieszkalnym. Wątpliwości organu, co do prowadzenia przez B.P. rzeczywistej działalności gospodarczej w takim miejscu wzbudziły jednak rozmiary działalności, jaką miał on rzekomo prowadzić. Dyrektor nie zgodził się też z zarzutem, iż niezasadne jest twierdzenie organu kontrolnego, że B.P. nie miał doświadczenia zawodowego i kwalifikacji w zakresie realizacji prac budowlanych - w sytuacji, gdy jego rola sprowadzała się do zorganizowania niewykwalifikowanych pracowników. Z akt sprawy (zakwestionowane faktury, zlecenia wykonania robót) wynika bowiem, że przedmiotem transakcji miało być świadczenie usług budowlanych nie zaś jak twierdzi podatnik zorganizowanie niewykwalifikowanych pracowników. Tym samym kolejny zarzut gołosłownego i niepopartego materiałem dowodowym wskazania, że B.P. nie posiadał magazynów i pomieszczeń gospodarczych umożliwiających prowadzenie "tego typu działalności", podczas gdy działalność polegająca na zorganizowaniu brygad niewykwalifikowanych pracowników nie wymaga pomieszczeń magazynowych - Dyrektor uznał za bezpodstawny. Nie uwzględniono ponadto argumentu, że sama okoliczność "nieznajomości" na rynku firmy B.P., jak i pobieżna znajomość rynku prac sezonowych w budownictwie, zeznania strony w zakresie problemów i powodów pozyskania niewykwalifikowanych pracowników stoją w sprzeczności z założeniem organu, że "nieznany nikomu przedsiębiorca budowlany (B.P.) mógł pozyskać wielu niewykwalifikowanych pracowników, a znana na rynku firma podatnika nie miała takiej możliwości. W ocenie Dyrektora ponadto twierdzenie, że podatnik nie zweryfikował B.P. jako rzetelnego przedsiębiorcy nie jest twierdzeniem gołosłownym. Ustalono, że podatnik w powyższym zakresie nie dokonał żadnej czynności zarówno przed, jak i w trakcie rzekomej współpracy. Całkowicie bezpodstawny jest też zarzut, że organ kontrolny próbował dopasować wyniki postępowania wobec podatnika do wyników innych toczących się przed organem postępowań. Organ kontrolny przeprowadził odrębne postępowanie kontrolne wobec L.P. zgodnie z wszelkimi zasadami wynikającymi z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Dyrektor zgodził się ze stroną, że osoba fizyczna może mieć tylko jedną firmę, którą jest jej imię i nazwisko. Według ustaleń B.P. w okresie od 20 lipca 2005 r. do 8 kwietnia 2013 r. prowadzić miał firmę D.S. B.P., zaś pod firmą B. B.P. działać miał od 11 lipca 2013 r. Ustalenia te stoją więc w sprzeczności z wyjaśnieniami podatnika, który wskazując okoliczności nawiązania w 2013 r. (14 stycznia 2013 r.) współpracy z B.P. stwierdził, iż jeden z podmiotów z którym współpracował polecił mu firmę B. Dyrektor wyjaśnił ponadto, że wskazanie przez organ kontrolny, że strona nie prowadziła ewidencji pracowników przysyłanych przez B.P., zaś zgodnie z umowami zawartymi ze zleceniodawcami winna przekazywać swoim kontrahentom wykaz pracowników, mających pracować na wskazanych inwestycjach, jak również przedstawienie w decyzji wynikających z ww. umów wymagań w zakresie podwykonawców stawianych stronie przez inwestorów - było jednym z wielu argumentów wskazujących na nierzetelność omawianych transakcji. Okoliczności te nie stanowiły natomiast samodzielnej podstawy do uznania nierzetelności faktur wystawionych przez B.P. na rzecz podatnika.

Na powyższą decyzję L.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił:

1. rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie przez organy wierności zasadzie prawdy obiektywnej, zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i przeprowadzenie niezbędnych dowodów, poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a to przez:

a. brak przeprowadzenie przez organ II instancji własnych ustaleń i własnego postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na szczątkowym materiale dowodowym organu I instancji, który to materiał stanowił w większości powielenie twierdzeń organów w innych postępowaniach - przez co strona nie miała możliwości na żadnym etapie sprawy czynnego udziału w kluczowych czynnościach dowodowych, w szczególności przesłuchiwania świadków,

b. gołosłowne ustalenie, że B.P. przesłuchiwany 6 maja 2014 r. przez prokuratora zeznał, że prace budowlane wykonywał wyłącznie na rzecz T.W. - podczas gdy z treści zeznań B.P. nie wynika, że wykonał jakiekolwiek, a już z pewnością nie wszystkie rzeczywiste prace budowlane na rzecz T.W., jak też w aktach sprawy brak jest faktur VAT wystawionych na rzecz T.W. lub chociażby ich opisu,

c. brak prawidłowego ustalenia podmiotów, na rzecz których B.P. miał wystawić faktury na "część prac, o których jest mowa w fakturach", "najmował tańszych ludzi" etc. w oparciu o zeznania 6 maja 2014 r. albowiem, nie można uznać, że podmiotem tym był bliżej nieokreślony T.W. a nie L.P.,

d. brak przesłuchania B.P., zarówno przez organ I oraz II instancji po uchyleniu decyzji 26 marca 2018 r. - nie podjęto chociażby próby przesłuchania B.P., nie starano się nawet wezwać go na czynności ograniczając się tylko do wysłania dwóch wezwań przez organ I instancji w 2016 r. jeszcze przed uchyleniem decyzji 26 marca 2018 r.- co miało kluczowe znaczenia dla ustaleń stanu faktycznego sprawy, gdyż w toku dotychczasowych czynności procesowych B.P. nigdy nie stwierdził, że faktury wystawione na rzecz L.P. nie odpowiadały rzeczywistym procesom gospodarczym (jak też B.P. nigdy nie był bezpośrednio indagowany w zakresie współpracy z L.P.),

e. brak przesłuchania T.W. - jak wynika z ustaleń organu I oraz II instancji "produkowanie pustych faktur" B.P. miał dokonywać z T.W., przy czym ww. nie został przesłuchany w toku postępowania - co dla wyniku postępowania mogło mieć znaczenie kluczowe, tym bardziej, iż organ II instancji ustalił jednocześnie, iż wyłącznym beneficjentem rzeczywistych robót budowlanych wykonywanych przez B.P. m.in. za pomocą koparko-ładowarki był T.W., a nie L.P.,

f. wewnętrzną sprzeczność decyzji w zakresie wykonywania prac budowlanych przez B.P. - organ z jednej strony ustala, że B.P. wykonywał rzeczywiste prace budowlane, z niewiadomych przyczyn jednak wyłącznie na rzecz T.W. (w tym prace koparko-ładowarką), o której mowa w zeznaniach z 6 maja 2014 r. a z drugiej, kwestionuje możliwość posiadania, użytkowania przez B.P. sprzętu budowlanego, co jest sprzecznością logiczną,

g. brak przesłuchania przedstawicieli Przedsiębiorstwa Robót Drogowo Mostowych sp. z o.o. oraz F.R. sp. z o.o. sp.k. - organ I instancji dokonał ustaleń, iż zgodnie z umowami podwykonawczymi kontrolowany ww. podmioty miały posiadać wiedzę w zakresie pracowników na kontrolowanych budowach, zaniechał jednak przesłuchania przedstawicieli ww. firm, co nie przeszkodziło mu w dokonaniu daleko idących ustaleń stanu faktycznego,

h. brak przesłuchania J.K. - jak bowiem wynikało z zeznań M.K., J. K. oprócz L.P., A.K. była jedną z osób odpowiedzialnych za dokumentowanie robót - wskazana okoliczność pomimo stwierdzenia jej w uzasadnieniu decyzji nie spowodowała przesłuchania ww. świadka, którego zeznania mogłyby być dla sprawy kluczowe,

i. wyciągnięcie wadliwych wniosków z zeznań Ł.B., że na robotach, na których pracował jako operator koparki miało nie być firm podwykonawczych - co jest sprzeczne z niekwestionowanym materiałem dowodowym, iż na wskazanych budowach pracowały firmy podwykonawcze, w tym nie tylko B.P. i przysyłani przez niego pracownicy, a operator koparki nie mógł mieć wiedzy o charakterze stosunków prawnych pracowników z kontrolowanym,

j. powieleniu błędów postępowania skutkującym wydaniem decyzji nr 95/2015 w stosunku do B.P. w zakresie współpracy ze stroną (circulus vitiosus oraz błąd fałszywego założenia) i dostosowanie wyników postępowania tylko do wyników postępowania, w którym została wydana decyzja w stosunku do B.P. (argumentum ad consequentiam), co doprowadziło do wtórnego braku możliwości wzięcia przez stronę czynnego udziału w postępowaniu,

k. przyjęcie zasady domniemania winy strony i faktycznego uzasadnienia rzekomej nierzetelności wszelkich wystawionych przez B.P. (generalizacja) współpracą tegoż z innymi podmiotami, których nie dotyczyło niniejsze postępowanie - podczas gdy L.P. był rzeczywistym beneficjentem prac budowlanych wykonywanych przez B.P., a wystawianie przez niego pustych faktur VAT nie jest związane z działalnością L.P.,

I. całkowicie dowolne wyciągnięcie wniosku, że z okoliczności, iż B.P. wystawiał w tym samym czasie rzekomo puste faktury VAT na terenie całego kraju (W., W., B. itp.) - to faktury wystawione L.P. również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

m. całkowicie dowolnym ustaleniu, iż rozliczenie gotówkowe zamiast wykonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest okolicznością obciążającą-podczas gdy charakter prac wykonywanych przez B.P. na rzecz strony i rozliczenia gotówkowe nie implikowały konieczności posiadania rachunku bankowego do rozliczeń, tym bardziej, że B.P. z pracownikami przysyłanymi na budowy L.P. również rozliczał się gotówkowo,

n. wyciągnięcie całkowicie wadliwych wniosków z okoliczności, że B.P. nie będąc właścicielem pojazdów mechanicznych nie mógł ich posiadać, używać, czy wreszcie wykonywać nimi prac budowlanych na podstawie innego tytułu prawnego np. najem, użyczenie itp. (błąd fałszywego założenia) - brak formalnych umów w tym zakresie powinien być kwestią przesłuchania B.P.,

o. zastosowanie błędnego koła logicznego objawiającego się sofizmatem, że B.P. nie ewidencjonował kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wobec stwierdzonego faktu, iż nie był czynnym płatnikiem VAT (circulus vitiosus) - organ I instancji wyciąga przy tym błędne wnioski, gdyby bowiem L.P. zależało na księgowaniu tzw. "pustych" faktur VAT, to przede wszystkim zadbałby o to, aby faktury wystawione były przez formalnie czynnego podatnika VAT,

p. całkowicie wadliwe ustalenie, że "siedziba" prowadzonej przez B.P. działalności gospodarczej mieściła się w nietypowym miejscu, tj. wynajmowanym przez niego mieszkaniu - podczas gdy prawo dopuszcza prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu mieszkalnym nawet bez zmiany jego przeznaczenia (błąd fałszywego założenia), większość jednoosobowych firm zarejestrowanych jest w prywatnych mieszkaniach, miejscach zamieszkania,

q. gołosłowne wskazanie, że B.P. nie miał doświadczenia zawodowego i kwalifikacji w zakresie realizacji prac budowlanych - podczas gdy organ jednocześnie nie kwestionuje wykonywania przez niego prac budowlanych (na rzecz T.W.) w sytuacji, gdy jego rola sprowadzała się do zorganizowania niewykwalifikowanych pracowników, a jak sam zeznał miał do dyspozycji koparko-ładowarkę (błąd fałszywego założenia),

r. gołosłowne i niepoparte materiałem dowodowym wskazanie, że B.P. nie posiadał magazynów i pomieszczeń gospodarczych umożliwiających prowadzenie "tego typu działalności", podczas gdy działalność polegająca na zorganizowaniu brygad niewykwalifikowanych pracowników nie wymaga pomieszczeń magazynowych (błąd fałszywego założenia) - przy czym wskazane okoliczności nie wynikają z materiału dowodowego jakim są wyłącznie zeznania B.P. złożone w innym postępowania, lecz stanowią spekulacje organu,

s. przyjęcie fałszywego założenia, że "nieznany nikomu przedsiębiorca budowlany (B.P. - M.T.) mógł pozyskać wielu niewykwalifikowanych pracowników, a znana na rynku firma produkcyjno - budowlano - usługowa F.U.H. "L." L.P. (argumentom ad vanitatem - M.T.) (...) nie miała takiej możliwości", podczas gdy sama okoliczność "nieznajomości" na rynku firmy B.P., jak pobieżna znajomość rynku prac sezonowych w budownictwie, zeznania strony w zakresie problemów i powodów pozyskania takich pracowników stoją temu w sprzeczności, nadto organ pomija, że dla L.P. opłacalnym było przeniesienie ciężaru i odpowiedzialności za niewykwalifikowanych pracowników na rzecz B.P.,

t. gołosłowne ustalenie, że skarżący nie dokonał czynności w zakresie dochowania należytej staranności w zakresie zweryfikowania B. P. jako rzetelnego przedsiębiorcy - bez wskazania jakich to czynności winien dokonać (argumentom ad ignorantowi), a nadto weryfikacja rzetelności kontrahenta, zwłaszcza pod kątem zgodności prowadzenia ksiąg rachunkowych jest argumentem przemawiającym raczej za poszukiwaniem podmiotem, który wystawia "puste" faktury VAT a nie wykonuje rzetelnie i sprawnie prace budowlane,

u. próbę dopasowania wyników postępowania do wyników innych postępowań, poprzez zastosowanie generalizacji i łącznego analizowania bliżej nieokreślonego materiału dowodowego dotyczącego bliżej nieokreślonych podmiotów, z którymi miał współpracować B.P.,

v. oparcie ustaleń faktycznych na materiale nie zalegającym w aktach sprawy, tj. bliżej nieokreślonych zeznań bliżej nieokreślonych kontrahentów B.P.,

w. oparcie się jedynie na wyrywkowej analizie zeznań B.P., złożonych w innych postępowaniach oraz wyjaśnień strony, bez jakiejkolwiek próby wszechstronnej analizy materiału dowodowego,

x. zastosowanie tzw. fallacia accidentis w zakresie wyjaśnień strony w zakresie nawiązania współpracy z B.P. i niepamięci co do podmiotu, który polecił B.P., jak również całkowite niezrozumienie przez organ, że osoba fizyczna może mieć tylko jedną firmę, którą jest jej imię i nazwisko (art. 434 k.c.),

y. stawianie stronie zarzutu, że niezrozumiałym jest, dlaczego nie prowadziła ewidencji pracowników przysyłanych przez B.P., w sytuacji taka okoliczność nie była nawet poruszona w trakcie przesłuchania strony,

z. przełożenie reżimu kontraktowego, tj. wymagań w zakresie podwykonawców stawianych stronie przez inwestorów na okoliczność rzekomej nierzetelności FV wystawionych przez B.P., aa. rażące naruszenie art. 120 w zw. z art. 187, w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności objawiającej się zaniechaniem zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, tj. przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazane przez stronę;

2. art. 123 § 1 w zw. z art. artykułu 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowienia dowodowego w toku postępowania odwoławczego w zakresie uwzględnienia lub oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków J.K., T.W. oraz przedstawicieli firm Przedsiębiorstwa Robót Drogowo Mostowych sp. z o.o. oraz F.R. sp. z o.o. sp.k. na okoliczność rzeczywistego wykonywania prac budowlanych przez B.P. na rzecz L.P. i ich współpracy - albowiem brak wydania odrębnego postanowienia dowodowego w zakresie wnioskowanego środka dowodowego i wypowiedzenie się przez organ dopiero w decyzji o wskazanym środku dowodowym czyni postępowanie odwoławcze całkowicie iluzorycznym i sprowadza je tylko do wydania decyzji,

3. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania J.K., T.W. oraz przedstawicieli firm spółek Przedsiębiorstwa Robót Drogowo Mostowych oraz F.R. z uwagi na rzekome udowodnienie okoliczności przeciwnych innymi dowodami - podczas gdy organ II instancji do wskazanych wniosków dowodowych odniósł się dopiero w decyzji bez odrębnego postanowienia dowodowego, wskazane dowody miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a wskazany przepis dotyczy sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien on zostać dopuszczony,

4. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 79 § 1 oraz 2. k.p.a. poprzez brak bezpośredniego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu i zawiadomienia pełnomocnika kontrolowanego o miejscu i terminie przesłuchania świadków M.K., J.P., oraz A.K. i ograniczenie się wyłącznie do dołączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań wskazanych świadków przez Prokuraturę - na skutek czego czynność ta została przeprowadzona wadliwie, albowiem strona obiektywnie nie mogła brać w niej udziału i zadawać pytań, przez co przesłuchanie wskazanych świadków jest niepełne - nie zawiera uszczegółowienia, w których robotach budowlanych brali bezpośredni udział i mogli posiadać wiedzę w zakresie robót wykonywanych przez B.P.

Z ostrożności procesowej skarżący nadto podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych - wobec braku tożsamości zarzutów karnoskarbowych w zawieszonym postępowaniu z przedmiotem niniejszego postępowania oraz wadliwego trybu doręczenia zawiadomienia.

W uzasadnieniu skarżący dodatkowo zarzucił, że postępowanie było prowadzone rażąco przewlekle. Odwołanie od pierwotnej decyzji organu I instancji z 30 grudnia 2016 r. zostało rozpoznane dopiero decyzją uchylającą organu II instancji z 26 marca 2018 r. i to na skutek ponaglenia przesłanego przez skarżącego. W trakcie wskazanego okresu nie podjęto właściwie żadnych czynności dowodowych. W ponownym rozpoznaniu sprawy skutkującym decyzją z 26 października 2018 r. - organ II instancji zaniechał przeprowadzenia czynności zalecanych mu przez organ II instancji (w szczególności podjęcia chociażby próby przesłuchania B.P.), wydając decyzję tożsamej treści co poprzednio, na niemalże tożsamym materiale dowodowym. W ocenie skarżącego organ II-ej instancji w decyzji z 29 maja 2019 r. powielił wszelkie błędy postępowania, objawiające się przede wszystkim w zaniechaniu przeprowadzenia czynności dowodowych.

Doprecyzowując wymienione w petitum skargi zarzuty skarżący podniósł m.in., że P. rzeczywiście wykonywał zlecone mu prace. Organ w żaden sposób nie obalił dowodów księgowych w postaci faktur i rejestrów VAT, a sposób argumentacji ma charakter czysto spekulacyjny. Zaskarżona decyzja w całości opiera się na domniemaniach i spekulacjach, całkowicie sprzecznych z logiką jak również ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ nie tylko nie dysponował materiałem dowodowym umożliwiającym rzetelne wydanie decyzji, lecz nie poczynił również dalszych kroków w zakresie jego pozyskania - pomimo, że poszczególne dalsze czynności dowodowe w sposób logiczny wynikały z przeprowadzanych czynności, jak też wniosków dowodowych strony skarżącej - L.P. Zasadniczo jedynym materiałem dowodowym jakim dysponował organ były zeznania B.P., wyjaśnienia strony, dokumenty księgowe przedstawione przez stronę oraz decyzja wydana w stosunku do B.P., której ten ostatni nie zaskarżył, a kontrolowany L.P. nie był nawet przesłuchany. Całość niniejszego postępowania, prowadzonego w sposób całkowicie fasadowy, sprowadzała się tylko do dopasowania jego wyników do wspomnianej decyzji wydanej w stosunku do B.P. Sposób uzasadnienia niniejszej decyzji jest całkowicie tendencyjny, zawiera rażące błędy logiczne, sofizmaty nie odpowiadające w żaden sposób wymaganiom stawianym organom administracji publicznej w zakresie postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego organ wydając ww. decyzję w stosunku do B.P. de facto już na samym początku niniejszego postępowania zdefiniował jego ostateczny wynik. Skutkowało to dostosowaniem wyniku niniejszego postępowania do przyjęcia z góry założonych tez i przeprowadzenie postępowania w sposób prowizoryczny. Organy w sposób irytujące uparty starały się wywodzić, iż wskazane wyżej rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez B.P. nie dotyczyły kontrolowanego L.P. Organ II instancji arbitralnie i dowolnie uznał, że prace ty wykonane były wyłącznie na rzecz T.W. - przy czym jak wcześniej wspomniano próżno szukać w materiale dowodowym tychże faktur. W ocenie skarżącego skoro organ nie uznał zeznań B.P. za generalnie i całkowicie niewiarygodne w zakresie wykonania przez niego rzeczywistych robót budowlanych, a jednocześnie dowolnie wskazuje na rzecz, którego podmiotu wskazane pracy miały zostać wykonane, to niniejsze postępowania ma oczywiste braki. Formalnie, zgodnie z aktami niniejszego postępowania podmiot (podmioty) na rzecz, którego miały zostać wykonane rzeczywiste prace budowlane nie istnieje. Dlatego też wniosek dowodowy o wskazanie wszystkich podmiotów, którym B.P. wystawił faktury VAT na wykonanie prac budowlanych, następnie o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania i konfrontacji z L.P. oraz B.P. przedstawicieli wskazanych w nich podmiotów - a to celem jednoznacznego ustalenia, iż prace wykonane na rzecz L.P. były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, które wskazuje B.P. był całkowicie zasadny.

Odnośnie zarzutów nieprzesłuchania B.P. i T.W. skarżący dodatkowo podniósł, że zgłaszany w toku postępowania wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań ww. osób na okoliczność współpracy z L. P. w zakresie budów objętych kontrolowanymi fakturami, przy udziale pełnomocnika strony był zasadny, albowiem rzetelność organu w zakresie dotychczasowego samodzielnego zadawania pytań świadkom należy ocenić krytycznie - w żaden sposób nie dotyczyły okoliczności korzystnych dla strony i zmierzały tylko do przyjęcia apriorycznych tez co do nierzetelności faktur VAT wystawionych przez B.P. był całkowicie uzasadniony.

Z kolei w zakresie zarzutu przesłuchania M.K., J.P., A.K. oraz Ł.B., skarżący stwierdził, że czynności te zostały przeprowadzone w sposób wadliwy, albowiem jego pełnomocnik nie został o tychże czynnościach powiadomiony i obiektywnie nie mógł w nich wziąć udziału oraz zadawać pytań. Przesłuchiwanym nie zostało zadane pytanie czy kojarzą wszystkie osoby, z którymi pracowały na wskazanych budowach, czy są w stanie wymienić je z nazwiska, albowiem tak zadane pytanie zobrazowałoby relacje panujące na budowanie i jej dynamizm. Przesłuchujący skoncentrowali się na samym B.P. i pracach wykonywanych na rzecz spółki D., bez analizy stosunków panujących na pozostałych, konkretnych budowach jak: ogólna liczba osób pracujących, dynamika zmian zespołu pracowników, kontrola budowy, inne firmy podwykonawcze, charakter pracy tzw. brygad i ich liczba, częstotliwość przebywania na budowach i ich zmiany, czy równocześnie pracownicy pracowali tylko na jednej budowie czy na kilku. Zdaniem strony ocena całości relacji panujących na wszystkich budowach objętych postępowaniem mogłaby dopiero spowodować próbę analizy działalności B.P. na wskazanych budowach.

Skarżący podniósł nadto, że nie polegają na prawdzie twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji, że B.P. był dla pracowników L.P. postacią całkowicie anonimową i nieznaną nikomu. Jednocześnie wskazał na zeznania J.P., A. K. i świadka C. Pozostali świadkowie zazwyczaj nie pamiętali szczegółów, w tym firm podwykonawczych - również tych niekwestionowanych w żaden sposób, co do rzetelności wystawionych faktur VAT jak firma F., B. czy Przedsiębiorstwo Robót Mostowych. Skarżący wskazał przy tym, że odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym (w formie postanowienia) i zawierać argumentację odmowy. Strona powołująca dowód mogłaby próbować przekonać organ prowadzący postępowanie do reasumpcji postanowienia dowodowego lub powołać inny dowód - co niemożliwe staje się w sytuacji wypowiadania się wnioskach dowodowych dopiero w uzasadnieniu decyzji.

Skarżący podkreślił, że okoliczność czy B.P. w sposób prawidłowy prowadził rozliczenia oraz czy w sposób formalny zatrudniał ww. pracowników nie jest związane z przedmiotem niniejszego postępowania. Dla skarżącego istotne było jedynie to, że wywiązuje się z umowy i wykonuje prace budowlane. Nadto, trudno nie odnieść wrażenia, iż B.P. wskazując w treści ww. wyjaśnień, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej miał na myśli brak należytego prowadzenia księgowości a nie faktyczne wykonywanie prac budowlanych osobiście lub przez zatrudnianych nieformalnie pracowników. Przeciwna wykładnia ww. wyjaśnień, jest całkowicie sprzeczna z depozycją wyjaśnień B.P. Należałoby wtedy ad absurdum uznać, iż wykonywanie prac budowlanych przez B.P. osobiście lub przez ich zlecenie nieformalnym pracownikom oraz pobieranie za to wynagrodzenia nie było faktycznym wykonywaniem działalności gospodarczej. Nie wytrzymują również krytyki, twierdzenia organu, że faktury wystawione przez B.P. na rzecz L.P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób również zrozumieć, kiedy to B.P. przyznał się do wystawiania "pustych faktur", przedmiotem których były między innymi fikcyjne usługi na rzecz różnych podmiotów, w tym strony podczas gdy nazwisko skarżącego nigdy nawet nie padło w treści wskazanych wyjaśnień z ust. B.P. B.P. wskazywał bliżej nieokreślone 10 firm. Co więcej, gdyby nawet B.P. wymienił wprost L.P. jako przedsiębiorcę na rzecz, którego miał wystawiać nierzetelne faktury, to okoliczność taka musiałaby zostać wnikliwie zbadana przez organ.

W ocenie skarżącego przeprowadzenie postępowania w sposób prawidłowy sprowadzać się powinno do wyjaśnienia wątpliwości organu, które skarżący rozumie z uwagi na przyznanie się B.P. do wystawiania pustych FV, w zakresie obiektywnego wykonania prac na rzecz kontrahentów, w tym L.P., a nie na dostosowania wyników niniejszego postępowania do wydanej już uprzednio, ewidentnie pochopnie decyzji. Sposób procedowania organu sprowadził się bowiem do pochopnego, wadliwego uprzedniego wydania decyzji w stosunku do B.P. Skarżący nie miał możliwości zaskarżenia tej decyzji ani nawet udziału w postępowaniu toczącym się w stosunku do B.P. Prawidłowe procedowanie organu w zakresie wydania tej decyzji w stosunku do B.P. powinno sprowadzać się do wyłączenia spraw dotyczących współpracy z L.P. do odrębnego postępowania i jego zawieszenie do czasu zakończenia niniejszego postępowania kontrolnego, a to celem uniknięcia wywierania presji na urzędników prowadzących niniejsze postępowanie. Presja na prowadzących niniejsze postępowania kontrolne doprowadziła do sytuacji, w której organ z góry skazany był na dokonanie określonych ustaleń, tj. nierzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych kontrolowanego w zakresie współpracy z B.P., co też skutkowało licznymi uchybieniami proceduralnymi, w zakresie postępowania dowodowego. Organ nie przeprowadził podstawowych czynności dowodowych tj. nie przesłuchał samego B.P., świadków, majstrów, kierowników budów, których wskazywał kontrolowany w zakresie ich wiedzy na temat prac wykonanych przez B.P., nie dokonał oględzin miejsca wykonywania robót jak również nie zaczerpnął wiedzy specjalistycznej w postaci przeprowadzenia opinii biegłego z zakresu robót budowlanych, o której dopuszczenie i przeprowadzenia strona wnosiła. Wskazana opinia biegłego winna wykazać nie tyle, że wskazane prace były wykonane (czego nikt nie kwestionuje) lecz ilu potrzeba było do tego ludzi. Wskazane prace nie wykonały się bowiem "same". Skoro L.P. nie był w stanie ich wykonać samodzielnie, za pomocą własnych pracowników, ktoś musiał mu pomóc wykonać. Tym kimś był B.P., a w szczególności przysłani przez niego robotnicy, których najpewniej zatrudniał na "czarno", biorąc na siebie ciężar odpowiedzialności za ten proceder. Relacje łączące B.P. z przysyłanymi przez niego robotnikami, dla kontrolowanego L.P. były jednak nieistotne - B.P. brał na siebie ciężar ich zatrudnienia, jak też odpowiedniego rozliczenia, a za wykonane prace wystawiał fakturę VAT. Najpewniej z zatrudnionymi robotnikami rozliczał się w gotówce, dlatego też taką formę rozliczeń zaproponował - co nie jest w żaden sposób nietypowe czy niestandardowe. Dla kontrolowanego L.P. istotne było jedynie, że B.P. prowadzi firmę, wystawia FV, przysyła deficytowych ludzi na budowę, wykonuje prace budowlane, rozlicza się z pracownikami i bierze na siebie ciężar tychże rozliczeń.

Odnosząc się do polemiki organu z wyjaśnieniami skarżącego strona podniosła, że stawianie zarzutu kontrolowanemu w zakresie rozbieżności w przedmiocie nawiązania kontaktu z B.P., tj. czy pierwszy kontakt był ze strony L.P. czy też B.P. jest kuriozalne i nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organy pomijają, że strona każdego dnia odbiera kilkadziesiąt różnych telefonów i y po upływie kilku lat nie jest w stanie stwierdzić, kto do kogo pierwszy zadzwonił, czy też z czyjego polecenia była firma B.P. Organ nie wskazuje ponadto na czym miały polegać "sprzeczności" w zakresie wyjaśnień dotyczących gotówkowej formy rozliczeń. Kolejne wątpliwości organu, tj. w zakresie braku sprawdzenia, możliwości doświadczenia i wiarygodności kontrahenta świadczą jedynie o całkowitym braku rozeznania kontrolujących w realiach branży budowlanej, jak również dowolną i całkowicie pobieżną analizą akt niniejszej sprawy. Zlecenia B.P. sprowadzały się do przysyłania brygad złożonych z 3-10 niewykwalifikowanych pracowników budowlanych do prostych prac ziemnych. Nie były potrzebne jakiekolwiek kwalifikacje. Sprzęt dostarczał w większości L.P. Sprzętem pracowników była łopata i proste narzędzia.

Kontrolujący oczekują ponadto, że przedsiębiorca w stosunku do każdego kontrahenta będzie składał wniosek do Naczelnika czy kontrahent, aby na pewno jest czynnym podatnikiem VAT - pod rygorem uznania przez organ, że wystawione przez niego faktury VAT są puste. Podatnik ma prawo działać w zaufaniu do kontrahenta, jeśli okaże się, że w łańcuchu transakcji doszło do jakichś uchybień, nie jest to wystarczająca przesłanka do pozbawienia danego podatnika prawa do odliczenia - musi w takim wypadku zostać wykazany przez organ brak należytej staranności lub działanie w złej wierze podatnika. Ciężar dowodu spoczywa wówczas na organie kontrolującym, który nie może założyć domniemania złej wiary podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019.2167 z późn. zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz. U. 2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem skargi jest decyzja określająca L.P. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

Zanim zaskarżona decyzja zostanie poddana merytorycznej ocenie, należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania. Zaskarżona decyzja dotyczy bowiem określenia zobowiązania podatkowego w VAT m.in. za luty, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. Termin przedawnienia tych zobowiązań upływał 31 grudnia 2018 r. i po tej dacie, 29 maja 2019 r., została wydana decyzja organu odwoławczego.

Sąd akceptuje stanowisko Dyrektora, że w sprawie istnieje możliwość orzekania, ponieważ bieg terminu przedawnienia, został skutecznie zawieszony 7 maja 2015 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 7 maja 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze RKS 50/2017 o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się przez firmę podatnika nierzetelnymi fakturami w latach 2013-2014, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. Naczelnik prawidłowo zawiadomił pismem z 30 października 2018 r. stronę (doręczone 6 listopada 2018 r.) oraz pełnomocnika strony (doręczone 13 listopada 2018 r.), że bieg terminu przedawnienia m.in. tych zobowiązań uległ zawieszeniu od 7 maja 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przyczyny zawieszenia nie ustały. Natomiast skarżący nie sprecyzował na czym, według niego miał polegać wadliwy tryb doręczenia zawiadomienia. W konsekwencji zawarty w skardze zarzut przedawnienia poprzez brak tożsamości zarzutów karnoskarbowych w zawieszonym postępowaniu z przedmiotem niniejszego postępowania oraz wadliwy tryb doręczenia zawiadomienia jest nieuzasadniony.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B.P. działającego pod firmami D.S. B. P. i B. B. P. z K.

W skardze zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Powyższe zarzuty są ze sobą powiązane, ponieważ zmierzają do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a to wobec zaniechania rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i przeprowadzenie niezbędnych dowodów, poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska organu, a zatem miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ usługi budowlane zostały wykonane przez firmy B.P.

Zdaniem organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujące te transakcje, które w rzeczywistości nie zostały zawarte pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Sporne faktury stanowią klasyczne "puste faktury". Wymienione na spornych fakturach usługi budowlane nie zostały bowiem wykonane przez firmy B.P., czyli podmioty wskazane jako sprzedawcy usług.

Konfrontując zarzuty skargi z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ww. ustawy.

Zakres działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest zależny od treści normy prawa materialnego, która znajdzie zastosowanie w konkretnej sprawie. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia przysługuje zatem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Kwestia powyższa była przedmiotem szczegółowej analizy między innymi w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37.

W sytuacji jednakże, gdy zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynie sprowadzały się do wystawienia pustych faktur, co ewidentnie miało miejsce w niniejszej sprawie, badanie dobrej wiary nabywcy jest niecelowe. Co do zasady bowiem nabycie wyłącznie pustej faktury ma niewiele wspólnego z dobrą wiarą. Skoro organy zasadnie uznały, że w przedmiotowej sprawie to skarżący posłużył się pustymi fakturami, akceptując ich treść, rozważania o zachowaniu należytej staranności byłyby zbędne. Takie bowiem zachowanie nie tylko świadczy o niezachowaniu należytej staranności, ale jednoznacznie wskazuje na złą wiarę po stronie skarżącego (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1451/16 z 8 czerwca 2018 r.).

W związku z tym, do Sądu należy ocena, czy organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy zakup usług budowlanych zaewidencjonowanych w zakwestionowanych fakturach był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego. Na potwierdzenie, że wykazane na zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały faktycznie miejsca organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (zeznania świadków, decyzję wydaną wobec osoby trzeciej) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. W sprawie dopuszczono i przeprowadzono szereg kluczowych dowodów.

Uprawnionym stało się twierdzenie, że B.P. wystawił 10 faktur w lutym, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r., które w rzeczywistości nie dokumentowały wykonania usług budowlanych dla skarżącego przez firmy B.P. Zgromadzony materiał dowodowy z poszanowaniem powyższych zasad potwierdza jednoznacznie, że B.P. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. "pustych faktur".

Niewątpliwie wśród dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych są zeznania B.P. złożone 6 maja 2014 r. przed Prokuratorem Prokuratury Rejonowej K.e W. w charakterze podejrzanego w sprawie sygn. akt 4

Ds. 131/14. Podczas przesłuchania przyznał się on do stawianych mu zarzutów, tj. poświadczania nieprawdy w wystawianych fakturach VAT, dotyczących wykonania przez jego firmy prac budowlanych i remontowych oraz usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Za wiarygodnością jego zeznań przemawia fakt, że składając powyższe zeznania obciążył sam siebie, bowiem przyznał się do działalności niezgodnej z prawem, tj. do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym trudno w okolicznościach faktycznych sprawy dostrzec jakikolwiek interes zeznającego w samooskarżeniu. Wiarygodności zeznaniom B.P. nie umniejsza również okoliczność, że zostały złożone w toku innego postępowania, a strona nie brała udziału w czynności przesłuchania. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem zasady bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 wskazanej ustawy. Protokoły tych zeznań zostały włączone stosownym postanowieniem do akt niniejszej sprawy i stanowią pełnoprawny dowód, zaś skarżący nie wskazuje, jakie inne nowe okoliczności miałyby stanowić przedmiot powtórnych zeznań B.P. Zwłaszcza, że B.P. nie potwierdził w żaden sposób faktu wykonania usług budowlanych na rzecz skarżącego, mimo że wystawił faktury mające dokumentować te transakcje. Nie jest to jednak kluczowy dowód, ponieważ treść powyższych zeznań została zweryfikowana szeregiem innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W zakresie nie prowadzenia przez B.P. żadnej działalności gospodarczej, nie prowadzenia księgowości oraz ewidencji, nie zatrudniania pracowników, organy przedstawiły informacje uzyskane od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (pismo z 27 maja 2015 r.) oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dwa pisma z 6 sierpnia 2015 r.). Zebrane przez organy informacje wskazują także, że B.P. nie posiadał (nie był właścicielem) środków transportu do przewożenia wieloosobowych ekip budowlanych, jak również samochodów ciężarowych, umożliwiających świadczenie usług budowlanych. Brak jest również dowodów, które wskazywałyby na to, aby najmował środki transportowe, czy też sprzęt budowlany m.in. koparko-ładowarkę od innych podmiotów. Mimo zarzutów skargi kwestionujących ustalenia organów w tym zakresie, skarżący nie powołał jakiekolwiek środki dowodowe, które mogłyby wskazywać na posiadanie przez kontrahenta skarżącego środków transportu wykorzystywanych do realizacji spornych usług, czy też w ogóle do prowadzenia działalności gospodarczej.

W toku prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa o sygn. akt VI

Ds. 24/14/Sp (c) w charakterze świadków przesłuchane zostały osoby, na rzecz których B.P. wystawił faktury, w tym również L.P. Analizując treść zeznań tych świadków, wymienionych na stronie 4 zaskarżonej decyzji, Sąd podziela wniosek organów, że żaden z nich nie potwierdził, aby sporne usługi zostały wykonane przez firmy B.P. Niewątpliwie zeznania świadków, uznać należy za niewiarygodne z przyczyny wskazanej przez organ. Są one bowiem nieprecyzyjne i nie dające się w żaden sposób zweryfikować. Żaden z przesłuchiwanych nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktów z B.P., w okresie współpracy nie był w siedzibie firmy B.P., nie znał również pracowników, czy też operatorów maszyn z firmy B.P., którzy wykonywać mieli na ich rzecz prace budowlane. Świadkowie nie wiedzieli również, czy firma B.P. zrealizowała usługi przy wykorzystaniu własnych sił i przy użyciu własnego sprzętu, czy też zatrudniała podwykonawców. Podczas gdy wiedza w tym zakresie wydaje się zupełnie naturalna, a wręcz niezbędna. Zakres prac zlecanych firmom B.P. był bardzo szeroki i według ustaleń organów, miały to być kompleksowe roboty budowlane, prace wyburzeniowe, prace ziemno-budowlane, wykonywanie instalacji sanitarnych, prace porządkowe, niwelacje terenu, usługi koparko-ładowarką, usługi samochodem ciężarowym, prace związane z budową mostu, rewitalizacje terenu, prace montażowe związane z przebudową urządzeń elektrycznych i elektrotrakcyjnych na stacjach PKP, montaż elementów sieci tj. rozłączników i odłączników kablowych, montaż kotew pod słupy trakcyjne i trakcyjno-oświetleniowe, montaż kamiennych elewacji, remonty posadzek, roboty hydrauliczne, remonty komina, wykonanie izolacji termicznej na sieci ciepłowniczej oraz sprzedaż drukarek, usługi weryfikacji standardów wymiany danych między systemami informatycznymi i inne. Świadkowie zaś nie mieli wiedzy, czy B.P. wykonał usługi przy użyciu sił własnych oraz własnego sprzętu, czy też korzystał z usług podwykonawców.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy podatnika, L.P. zmienił swoje zeznania i wyjaśnił na czym polegały prace wykonane przez B.P., ograniczając się do wskazania, że B.P. jedynie "załatwiał niewykwalifikowanych pracowników" do drobnych, prostych prac budowlanych. Twierdzenie podatnika pozostaje w sprzeczności chociażby z treścią spornych faktur, w których zostały opisane usługi jako budowlane. Z tytułu zakupu takich właśnie usług skarżący zamierzał zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego. O usługach budowlanych rzekomo świadczonych przez firmy B.P. zeznawali także wymienieni wyżej świadkowie. Także zakres robót określonych w zleceniach wystawionych przez podatnika B.P. obejmował usługi ziemne, usługi sprzętowo-budowlane i usługi brukarskie, nie zaś nabór niewykwalifikowanych pracowników. Dlatego należy przyjąć, że to pierwotne zeznanie L.P. złożone 13 stycznia 2015 r. w toku śledztwa sygn. Rsd 27/14, potwierdza formalny zakres zleconych B.P. prac ziemno-budowlanymi (usługi koparko-ładowarką). Istotą sporu jest również ocena wykonania na rzecz skarżącego wyłącznie usług budowlanych. Faktu wykonania spornych usług budowlanych przez B.P. nie potwierdziły jednoznacznie osoby rodzinnie związane z osobą skarżącego tj. jego szwagier M.K., brat - J.P. i wujek S.C.

W ocenie Sądu, gołosłowne są zarzuty skargi podważające ustalenia organów, że prace wymienione na fakturach wystawionych przez B.P. na rzecz jego kontrahentów miały być wykonywane w tym samych czasie na terenie całego kraju, w różnych regionach. Organy w tej kwestii odwołują się do konkretnych danych wynikających z faktur i okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu logiczny jest wniosek organów o niemożności wykonania takich usług przez B.P.: 28 lutego 2013 r. we W. oraz w B. (okolice K.), 18 lipca 2013 r. we W. i F., 29 lipca 2013 r. w C. i L., 16 sierpnia 2013 r. we W. i w L., 12 listopada 2013 r. we W. i w W.J., w sytuacji braku zatrudnienia pracowników posiadających specjalistyczną wiedzą oraz odpowiednie kwalifikacje, odpowiednich maszyn i urządzeń budowlanych, środków transportu do przewożenia pracowników, możliwości przechowywania tych maszyn.

Istotny w tej sprawie fakt, że skarżący nie mógł nabyć spornych usług od B.P. potwierdza dowód w postaci decyzji z 11 grudnia 2015 r. nr 94/2015. Powyższą decyzją Dyrektor UKS w K. określił B.P. za poszczególne miesiące 2013 r. w podatku od towarów i usług kwotę podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT związanego z wystawieniem w 2013 r. 64 faktur (pustych faktur) na łączna kwotę netto 1.814.142,26 zł, w tym 10 faktur na rzecz L.P. na łączną kwotę netto 331.430,89 zł. Z uzasadnienia wymienionej decyzji wynika, że B.P. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. "pustych faktur". Dlatego trafna jest konkluzja organów, że sporne faktury były fikcyjne typu "dam koszty", wystawionymi pod "zamówienie" tych kontrahentów, w celu bezpodstawnego obniżenia przez nich obciążeń podatkowych i nieuzasadnionego uzyskania korzyści finansowych.

Organ rozpoznając niniejszą sprawę był uprawniony włączyć do akt niniejszego postępowania i przeanalizować dokumenty, z których wynikało, że B.P., który wystawił zakwestionowane faktury na rzecz skarżącego nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Takie dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. W tym przypadku mowa jest o decyzji z 11 grudnia 2015 r. nr 94/2015 i protokołach z zeznań świadków wymienionych na stronie 4/5 i 9 zaskarżonej decyzji.

W związku z tym, zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia okoliczności związanych ze świadczonymi usługami wymienionymi w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzega skarżący formułując gołosłowne zarzuty. Podkreślić należy, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy, aż do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Wbrew zarzutom skargi nie jest szczątkowy, jest natomiast kompletny i ustalony zgodnie z prawem.

Sąd również podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Dlatego też podnoszony w skardze zarzut dowolności ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej pozostaje całkowicie w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i argumentacją organu. Są to zarzuty gołosłowne, stanowią jedynie polemikę z treścią zaskarżonej decyzji, przyjętej jako rodzaj obrony procesowej przed niekorzystnym rozstrzygnięciem organów wydanym wobec skarżącego. Nie stanowią natomiast argumentów za uwzględnieniem wniosku skargi o uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania.

Skoro organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej, rzetelnej i poprawnej ocenie to nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut odnoszący się m.in. do naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej dotyczący nie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego.

Zdaniem Sądu z treści zgłoszonych wniosków dowodowych nie wynikało, aby ich przeprowadzenie ujawniło nowe okoliczności potwierdzające rzeczywisty charakter świadczenia usług. A zatem ich przeprowadzenie nie miało znaczenia dla istotnych ustaleń, które zostały dokonane na podstawie dostępnego i wystarczającego materiału dowodowego potwierdzającego, że współpraca pomiędzy skarżącym oraz jego kontrahentem B.P. polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur.

Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, jak wyżej wskazano może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik postanowieniami z 22 czerwca 2018 r. oraz z 13 sierpnia 2018 r. włączył do akt sprawy jako dowody z dokumentów i zeznań świadków, na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżący miał również zagwarantowaną możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się co do zebranego w powyższy sposób materiału dowodowego, poprzez realizacje uprawnień wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor pismami z 10 stycznia 2018 r. i z 13 lutego 2019 r. zawiadomił skarżącego o takim uprawnieniu, powołując art. 200 § 1 ww. ustawy. W reakcji zaś skarżący pismami z 22 stycznia 2018 r. i 21 lutego 2019 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału.

Mimo to, skarżący zarzuca naruszenie przepisom postępowania poprzez brak zawiadomienia pełnomocnika o miejscu i terminie przesłuchania świadków: M.K., J.P. oraz A.K. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę. Brak jest jednak uzasadnienia dla tego zarzutu, ponieważ powołanie się na dowody przeprowadzone w innych postępowaniach nie narusza zasady określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt wynika, że postanowieniem Naczelnika z 13 sierpnia 2018 r. protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt postępowania prowadzonego wobec podatnika. Organ umożliwił stronie zapoznanie się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym: z włączonymi do akt sprawy protokołami przesłuchania ww. świadków. Jednocześnie wyznaczając stronie przed wydaniem decyzji postanowieniem z 10 września 2018 r. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W powyższy sposób organ zagwarantował stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu, wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14,; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedmiocie możliwości wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. Trybunał stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie, z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Niewątpliwie skarżący ma rację gdy twierdzi, że organ był zobowiązany w przypadku nie uwzględnienia wniosku dowodowego wydać postanowienie na podstawie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie Sądu, tego rodzaju uchybienie organu nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Przyczyny swojego stanowiska dowodowego Dyrektor wyjaśnił na str. 18 zaskarżonej decyzji. Jest zatem ono znane stronie jak i Sądowi, który również w tej części ocenia legalność tej decyzji. Z braku postanowienia dowodowego nie można zarzucić organom braku kompletności materiału dowodowego z tego względu, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody zostały zebrane i omówione w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie zachodziła potrzeba powtórzenia w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego przesłuchań w charakterze świadków osób, których zeznania ze śledztwa zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Uwzględnienie wniosku dowodowego strony postępowania uzależnione jest bowiem od tego, czy okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanego dowodu są istotne dla sprawy oraz czy nie zostały one już w postępowaniu udowodnione za pomocą innych dowodów.

W rozpoznawanej sprawie skarżący zawarł wniosek: o ponowne przesłuchanie B.P. co miałoby kluczowe znaczenia dla ustaleń stanu faktycznego sprawy, gdyż w toku dotychczasowych czynności procesowych B.P. nigdy nie stwierdził, że faktury wystawione na rzecz L.P. nie odpowiadały rzeczywistym procesom gospodarczym (jak też B.P. nigdy nie był bezpośrednio indagowany w zakresie współpracy z L.P.). Obowiązku tego zarówno organ I oraz II instancji zaniechał po uchyleniu decyzji 26 marca 2018 r.; o przesłuchanie T.W. co dla wyniku postępowania mogłoby mieć znaczenie kluczowe, tym bardziej, że organ II instancji ustalił jednocześnie, że wyłącznym beneficjentem rzeczywistych robót budowlanych wykonywanych przez B.P. m.in. za pomocą koparko-ładowarki był T.W., a nie L.P.; o przesłuchanie przedstawicieli Przedsiębiorstwa Robót Drogowo Mostowych oraz F.R., którzy zgodnie z umowami podwykonawczymi miały posiadać wiedzę w zakresie pracowników na kontrolowanych budowach, o przesłuchanie J.K., która była jedną z osób odpowiedzialnych za dokumentowanie robót i jej zeznania mogłyby być dla sprawy kluczowe.

Zdaniem Sądu, odmowa uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącego nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że tezy dowodowe postawione przez niego zostały już wystarczająco stwierdzone przy pomocy innych dowodów, których wykorzystanie w sprawie nastąpiło z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, bądź nie pozostawały w związku z istotą sporu.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej: Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Należy przypomnieć, że przedmiotem niezbędnych ustaleń organów, tym samym istotą sporu, była okoliczność czy faktury VAT, którymi posłużył się skarżący dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zatem czy usługi budowlane dokumentowane tymi fakturami były faktycznie wykonane w kontrolowanym okresie na rzecz skarżącego przez firmy B.P.

W ocenie Sądu nie jest uchybieniem procesowym organów brak ponownego przesłuchania B.P., który niewątpliwie uchylał się od stawiennictwa przed organami w 2016 r. i jak w wskazano w odpowiedzi na skargę, także w 2018 r. w toku śledztwa o sygn. akt PO III Ds.11.2016 Sp (c) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Zeznania wymienionego zostały jednakże zweryfikowane wieloma innymi rzetelnymi i wewnętrznie spójnymi dowodami co do braku rzeczywistej transakcji pomiędzy nim a skarżącym. Zatem nie stanowiły one kluczowego dowodu w sprawie.

Także zarzut dotyczący nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T.W., nie znajduje uzasadnienia, gdyż dla oceny rzetelności spornych transakcji nie ma znaczenia fakt wykonania prac przez B.P. na rzecz T.W., potwierdzenie bądź zaprzeczenie znajomości z L.P. czy roli tego świadka w wytwarzaniu pustych faktur. Dowody jednoznacznie wskazują, że B.P. w kontrolowanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej i również co wynika z decyzji Dyrektora UKS w K. z 11 grudnia 2015 r. nr 94/2015, wystawiał puste faktury na rzecz T.W.

Bezzasadny jest również zarzut skargi i wniosek w niej zawarty o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli zleceniodawców skarżącego. Teza, że B.P. nie wykonał spornych usług na rzecz skarżącego nie wymaga dodatkowego potwierdzenia poprzez poszerzanie postępowania dowodowego, skoro nie zatrudniał on pracowników, a sam skarżący jako wykonawca nie posiada wiedzy na temat szczegółów transakcji.

Podobnie bez wpływu na wynik sprawy jest brak przesłuchania J.K., która zdaniem skarżącego dokumentowała roboty. Wniosek jest nietrafiony, jakie bowiem miałyby być dokumentowane roboty skoro nie zostały one w ogóle wykonane, a tylko taki rodzaj robót miałby znaczenie dla wyniku sprawy.

W konsekwencji prawidłowych ustaleń co do braku rzeczywistych usług budowlanych na rzecz skarżącego ze strony B.P., logiczna jest ocena organów dotycząca zeznań operatora koparki Ł.B. Gdyby bowiem usługi wykonywali pracownicy B.P. to fakt ten były potwierdzony przez tegoż świadka pracującego nieustannie na budowie.

Niewątpliwie co do zasady rozliczenie gotówkowe nie wskazuje automatycznie na fikcyjność transakcji, ale wespół z szeregiem innych okoliczności, a takie zaistniały w sprawie, pozwala na takie wyciągniecie wniosku. Jak wykazała analiza rachunku bankowego B.P. brak było operacji typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z ponoszeniem kosztów takiej działalności np. opłat najmu środków transportu, sprzętu budowlanego, składek, wynagrodzeń, podatków, zakupu towarów czy usług, paliwa. Podobnie jak i ustalenie, że siedziba firmy B.P. mieściła się w nietypowym miejscu. Tych wszystkich ustaleń oraz ich oceny prawnej dokonanej przez organ, skarżący nie podważył skutecznie, nie przedstawił żadnego miarodajnego kontrdowodu.

W świetle powyższych rozważań nieuzasadnione, a wręcz daleko idące są pozostałe zarzuty i wnioski zgłoszone w skardze, jako przekraczające granice niezbędnych ustaleń faktycznych w sprawie. Ponownie należy wskazać, że podstawą ustaleń faktycznych w sprawie był prawidłowo i kompletnie zgromadzony materiał dowodowy. Dlatego zbędne dla ostatecznego załatwienia sprawy, było nie przesłuchanie samego B.P., świadków, majstrów, kierowników budów, których wskazywał kontrolowany w zakresie ich wiedzy na temat prac wykonanych przez B.P. Zwłaszcza brak było konieczności dokonania oględzin miejsca wykonywania robót jak również zaczerpnięcia wiedzy specjalistycznej w postaci przeprowadzenia opinii biegłego z zakresu robót budowlanych, że wskazane prace były wykonane (czego nikt nie kwestionuje) lecz ilu potrzeba było do tego ludzi. Bezzasadność powyższych wniosków i zarzutów wynika stąd, że organ nie kwestionuje, że sporne prace zostały wykonane i nie istotne jaką ilością ludzi, tylko nie przez firmy B.P. Zatem należy pozostawić poza oceną Sądu dalszą argumentację skargi, że prace nie wykonały się "same", a skoro L.P. nie był w stanie ich wykonać samodzielnie, za pomocą własnych pracowników, ktoś musiał mu pomóc wykonać i tym kimś był B.P.

Wbrew zarzutom skargi, powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że skarżący posłużył się pustymi fakturami, a tym samym nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz nie upewnił się co do wiarygodności swojego kontrahenta.

Sąd zauważa, to że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należało stwierdzić, że postępowanie organów zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz odpowiadało standardom określonym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18.

Z powyższym przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.