Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2630314

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
z dnia 28 lutego 2019 r.
I SA/Ke 15/19
Prewspółczynnik dla działalności wodno-kanalizacyjnej gminy.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek.

Sędziowie WSA: Magdalena Chraniuk-Stępniak, Danuta Kuchta (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;

2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Ł. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z (...) nr (...) stwierdził, że stanowisko Gminy Ł. (Gmina, skarżąca), przedstawione we wniosku z 7 września 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu netto z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami) w całkowitym rocznym obrocie netto Gminy z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną w przyszłości działalnością gospodarczą w zakresie odbioru i odprowadzania ścieków, w związku z realizacją projektu, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu netto z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami) w całkowitym rocznym obrocie netto Gminy z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

- jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Gmina wskazała, że w ramach wydzielonego referatu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Z tytułu świadczonych usług Gmina wystawia dla kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. Część dostaw wody realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy i jest dokumentowana za pomocą not księgowych. Ponadto, dostawy wody realizowane są do innych budynków i budowli gminnych np. świetlic wiejskich. Gmina w związku z prowadzoną działalnością, oprócz wydatków majątkowych ponosi również wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej ("infrastruktura"), tj. między innymi bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, badania jakości wody, obsługa infrastruktury. Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

Ponadto, Gmina wskazała, że rozpoczęła inwestycję pn. "Budowa mechaniczno-biologicznej oczyszczalni dla Gminy Ł." ("inwestycja"), której przedmiotem jest budowa infrastruktury, tj. oczyszczalni wraz z kanalizacją. Założono, że do ww. oczyszczalni ścieków będą "dopływać" ścieki nowobudowaną kanalizacją oraz będą dowożone przez uprawnionych przedsiębiorców za pomocą szambowozów. Na realizację zadania Gminie zostanie przyznana pomoc ze środków rozwoju obszarów wiejskich - Program Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020 Województwa Świętokrzyskiego. Ponoszone będą wydatki związane z budową i eksploatacją oczyszczalni oraz sieci kanalizacyjnej. Zakupy towarów i usług nabywane w ramach realizacji projektu będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Gminy z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego. Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków stanowić będzie własność Gminy. W dalszej kolejności Gmina wskazała, że z mieszkańcami miejscowości objętych zakończoną budową infrastruktury mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków oraz przedsiębiorcami dowożącymi ścieki szambowozami zostaną podpisane umowy cywilnoprawne, a Gmina z tego tytułu będzie wystawiać faktury VAT z odpowiednią stawką podatku, a podatek VAT należny z tytułu sprzedaży wykazywać będzie w deklaracji VAT-7. Po zakończonej realizacji projektu, której przedmiotem jest budowa infrastruktury w postaci oczyszczalni wraz z kanalizacją, wnioskodawca będzie świadczyć usługi odprowadzania ścieków na rzecz:

- osób fizycznych, osób prawnych (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców), którzy będą obciążeni a wykonaną usługę na podstawie faktur VAT,

- jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek budżetowych utworzonych przez wnioskodawcę), którzy będą obciążani za wykonaną usługę notami księgowymi jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

- innych budowli i budynków gminnych jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Efekty projektu będą generować dochody dla Gminy w formie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak również dochody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie wykonywane na rzecz podległych jednostek organizacyjnych oraz innych budynków i budowli gminnych.

Zakupy dotyczące przyszłego prowadzenia działalności odbioru i oczyszczania ścieków (na rzecz odbiorców zewnętrznych) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie wnioskodawcy, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniem VAT. Sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę do odprowadzania ścieków z budynków odbiorców zewnętrznych, jak i z budynków jednostek organizacyjnych, tj. jednostek budżetowych oraz z innych budynków i budowli gminnych. Ścieki do nowej oczyszczalni będą odprowadzane z budynków następujących jednostek organizacyjnych:

- Urząd Gminy w Ł.,

- Publiczna Szkoła Podstawowa im. (...) w Ł.

- Publiczna Szkoła Podstawowa w W.,

- Ośrodek Pomocy Społecznej w Ł.

Zaznaczono, że Ośrodek Pomocy Społecznej prowadzi swoją działalność w budynku Urzędu Gminy. Wykonuje sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów u usług.

Wnioskodawca przytoczył art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i ocenił, że wydatki ponoszone w zakresie infrastruktury wodociągowej związanej z dostawą wody oraz efekty projektu będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, tj. jednostkami budżetowymi, zarówno do celów ponoszonej działalności, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykonywanych na rzecz swoich podległych jednostek budżetowych oraz będą służyły nieodpłatnej działalności statutowej.

Zdaniem wnioskodawcy nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków ponoszonych w zakresie działalności gospodarczej zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz w zakresie budowy mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej "prewspółczynnik"), opartego na kryterium udziału rocznego obrotu netto z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie netto Gminy z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej?

2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną w przyszłości działalnością gospodarczą w zakresie odbioru i odprowadzania ścieków, w związku z realizacją projektu pn. "Budowa mechaniczno-biologicznej oczyszczalni dla Gminy Ł.", za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej "prewspółczynnik)", opartego na kryterium udziału rocznego obrotu netto z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie netto gminy z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej?

Wnioskodawca przytoczył art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W jego ocenie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej.

W sytuacji gdy Gmina dokonuje czynności polegających na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz własnych jednostek budżetowych, to na gruncie podatku VAT nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy dwoma podmiotami, czynności te nie stanowią usług, a jedynie czynności wewnętrzne Gminy i nie podlegają opodatkowaniu. Następnie wnioskodawca przywołał art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2c i art. 86 ust. 2b ustawy o VAT regulujących zasady odliczania podatku naliczonego i sposób określenia proporcji. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku niektórych płatników istnieje możliwość uregulowania sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowe z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych określa Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), dalej "rozporządzenie". Gmina uznała, że sposób określony w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie działalności wodociągowej i kanalizacji. Zatem winna zastosować inny sposób określenia proporcji, co umożliwia jej art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Gmina określiła, że w jej opinii adekwatny były sposób oparty na kryterium jej obrotów z działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Gmina wskazując na uzasadnienie wyboru sposobu określenia proporcji podniosła, że sposób przez nią wskazany spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, gdyż obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele z nią niezwiązane. Porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych i wewnętrznych obrazuje strukturę sprzedaży dokonywanej przez Gminę. Opłaty pobierane przez Gminę ustalane są na podstawie ilości doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków, wartość obrotu odzwierciedla również skalę świadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz". Tym samym sposób kalkulacji spełnia kryteria rzetelności poprzez zapewnienie odliczenia tej części podatku naliczonego, która związana jest z działalnością gospodarczą, a nadto oparta jest na kryterium określonym w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Gmina oceniła, że związek wydatków z działalnością gospodarczą winien uwzględniać przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształt działalności podatnika tak jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu. Następnie na poparcie swojego stanowiska odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16. Zdaniem Gminy wzór z rozporządzenia zdaje się być adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością Gminy, ale równocześnie nie jest reprezentatywny w przypadku rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Gmina podnosiła, że jej wydatki związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną nie są powiązane z późn. zm., jakie zgodnie z rozporządzeniem powinny być uzgadniane przy kalkulacji współczynnika, w tym przykładowo dochody z subwencji oświatowej, jak również nie mają związku z innymi opodatkowanymi dochodami, dlatego brak jest uzasadnienia by dochody ze wskazanych czynności wpływały na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Natomiast wydatki ponoszone przez Gminę mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, więc transakcje te powinny być uwzględnienia przy kalkulacji współczynnika. Argumentowała, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu nie do wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną pozostawałoby w opozycji do wykładni celowościowej przepisów o prewspółczynników, gdyż przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT miały na celu zapewnienie podatnikom możliwości odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Gmina podnosiła, że prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej Urzędu Gminy oraz nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi. Nadto, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającym zakresie do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku, co z kolei prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT, tj. zasady neutralności. Gmina zaznaczyła, że prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Wnioskodawca na poparcie ww. stanowiska przywołał wyrok TSUE z 25 października 2001 r. w sprawie C-79/00, zwrócił uwagę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM, a także odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18. Gmina wskazała także, że metoda obliczania proporcji wynikająca z rozporządzenia oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Nadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika. Natomiast w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z odmienną sytuacją niż wynikającą z ww. założeń. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność ta jest bowiem głównie działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Dlatego proponowany w rozporządzeniu prewspółczynnik jakkolwiek odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina w swojej argumentacji zwróciła uwagę na potrzebę zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana.

Ostatecznie Gmina wniosła o potwierdzenie stanowiska, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru oraz odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu netto z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie netto Gminy z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał na obowiązek jednostek samorządu terytorialnego do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Przywołał i omówił art. 3, art. 4 i art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 z późn. zm.), art. 15 ust. 1-3 i ust. 6, art. 86 ust. 1-2, art. 90 ustawy o VAT oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenia. W dalszej kolejności organ przytoczył art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.).

Ocenił, że sposób określenia proporcji wskazany przez wnioskodawcę nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości. Organ argumentował, że przy wyborze określenia należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz sposób finansowania tego podmiotu. Natomiast przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, gdyż odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody wody/ścieków odprowadzanych i oczyszczanych od odbiorców, a nie specyfikę działalności w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Nie zapewnia także obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowania. Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych, gdyż zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Sposób wskazany przez wnioskodawcę nie uwzględnia również, że dostarczona woda/odprowadzone i oczyszczone ścieki wykorzystywane przez własne jednostki organizacyjne Gminy mają pośredni związek nie tylko działalnością inną niż gospodarczą, ale pośrednio z gospodarczą. Organ zaznaczył, że o kwalifikacji wydatków w zakresie ww. działalności nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne, ale jakiej działalności będzie służyła dana infrastruktura. Tym samym nie można stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby funkcjonowania np. Urzędu Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza, jednostki organizacyjne Gminy mogą także poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W dalszej kolejności organ zaznaczył, że proponowany przez wnioskodawcę sposób niekoniecznie zapewnia neutralność podatku oraz nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. Organ zaznaczył, że argumentacja wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, brak jest bowiem w niej racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana przez wnioskodawcę metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Przywołując art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zauważył, że sposób określenia proporcji wprowadzony tym przepisem nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy, czy urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Zdaniem organu rozporządzenie jednoznacznie wskazuje, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Natomiast propozycja przedstawiona przez Gminę powodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Zaznaczył, że przepisy ustawy jak i przepisy wykonawcze w sprawie sposobu określenia proporcji nie przewidują, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie. Jednak proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, dla jednostki budżetowej i dla samorządowego zakładu budżetowego. Reasumując wskazał, że skoro działalność wodno-kanalizacyjna jest prowadzona samodzielnie przez Gminę, to zastosowanie znajdzie sposób ustalony w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Organ zaznaczył, że Gmina nie przedstawiła przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia, że przedstawiony przez nią sposób jest w pełni obiektywny i jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopień wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczaniem wody, jak i odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków do działalności gospodarczej oraz pozbawionej takiego charakteru. Organ na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzeczenie TSUE z8 listopada 2012 r.

C-511/10.

Reasumując wskazał, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, a także w rozporządzeniu, natomiast w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, Gmina jest/będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Gminy wg norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 1 ust. 2. oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L

Nr 347, str. 1) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu zasady neutralności VAT, przez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

2. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów znajdujących się w podobnych sytuacjach ograniczenie takie nie jest stosowane;

3. art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadającą na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

4. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, pomimo że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe do których odnosił się jej wniosek o wydanie interpretacji oraz przytoczyła pytania zawarte we wniosku. W treści uzasadnienia Gmina podtrzymała i powtórzyła argumentację z treści wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca zaznaczyła, że nie podziela stanowiska organu podatkowego. Na uzasadnienie swojego stanowiska skarżąca dodatkowo przywołała wyrok ETS z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 633/18. Reasumując skarżąca zaznaczyła, że podtrzymuje swoją dotychczasową argumentację, a to że metoda oparta na współczynniku określonym w rozporządzeniu nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Gminie neutralności opodatkowania VAT. Podniosła, że wskazanej w treści wniosku specyfiki działalności oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu. Z kolei metoda zaproponowana przez Gminę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując wyroki.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza jednoznacznie sformułowane w skardze przepisy prawa materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest wybór sposobu określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) za pomocą którego Gmina będzie dokonywać odliczenia podatku naliczonego w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia wody oraz odbioru i odprowadzenia ścieków.

Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony - ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy/będzie świadczyć usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na zakres dokonywanych obecnie jak i w przyszłości przez nią odliczeń w zakresie VAT.

W związku z powyższym Gmina wniosła o potwierdzenie stanowiska, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru oraz odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT opartego na kryterium udziału rocznego obrotu netto z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie netto Gminy z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Inaczej mówiąc według Gminy nie ma przeszkód, aby w zakresie działalności gospodarczej związanej ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków stosować jako najbardziej reprezentatywny odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, oparty o kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy w działalności związanej z zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków.

Organ zaś uznał, że Gmina jest zobowiązana określić proporcję z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2-2 h ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia, a także z uwzględnieniem art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W ocenie organu wskazana przez Gminę metoda nie jest reprezentatywna, nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, prowadzi do funkcjonowania w ramach jednostki samorządu terytorialnego oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek dla tych samych jednostek innych sposobów określenia proporcji, skutkiem czego odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne, ponadto, wskazany przez Gminę sposób nie uwzględnia tego, że woda i ścieki zużyte/ wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale także z działalnością gospodarczą.

Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia powstałego na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Powiedzieć można, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

W niniejszej sprawie organ uznaje przedstawiony w rozporządzeniu sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, prezentuje metodę opartą na udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej w całkowitym rocznym obrocie Gminy wyłącznie z tej działalności.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy i stwierdza co następuje.

Treść przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani skarżąca. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Powyższe rozważania Sądu, stanowią pełne odzwierciedlenie poglądu prawnego zaprezentowanego w analogicznej sprawie przez NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18.

Podkreślić należy, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, że porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (7%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu nietrafny jest również argument organu, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą". Uwzględnienie takiego stanowiska organu prowadziłoby w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę, pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga, że działalność wodno-kanalizacyjna jest działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Należy zatem podzielić stanowisko Gminy, że nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodno-kanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2018 r., w sprawie I FSK 219/18 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA stwierdził, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną."

Tym samym nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, który odwołując się do regulacji rozporządzenia, co do zasady, zakwestionował możliwość innego sposobu określenia proporcji niż przewidziany w rozporządzeniu dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Za zasadne uznaje się racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest bowiem na określonych założeniach. Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności i opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Nakazuje także rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego. Taki wniosek wynika wprost z samego brzmienia § 3 rozporządzenia. Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem, jak wyżej stwierdzono, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizuje skarżąca, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Przyjęcie koncepcji organu prowadzi do sytuacji w której zastosowanie normy rozporządzenia uniemożliwiałoby podatnikowi realizację jego praw podmiotowych wynikających bezpośrednio z normy prawnej zawartej w akcie prawnym o randze ustawy. Stanowisko to nie znajduje odzwierciedlenia w analizowanych przepisach ustawy o VAT, rozporządzenia oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Istotny jest zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku Gmin specyfika działalności jest bardzo zróżnicowana, a tym samym zróżnicowane mogą być związane z nią nabycia. Różny jest bowiem zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował wskazane kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina wskazała, że ponosi liczne wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej oraz wydatki związane z budową i eksploatacją oczyszczalni i sieci kanalizacyjnej. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji jest nieprecyzyjny i nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wybrany sposób najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji wskazała na możliwość w przypadku zadań wodno-kanalizacyjnych, przypisania zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej, podkreślając ścisły, bezpośredni związek dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres może być procentowo wyodrębniony. Gmina wykazywała, że metoda oparta na prewspółczynniku określonym w rozporządzeniu nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia neutralności opodatkowania VAT.

Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez Gminę potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

Organ wydając interpretację ograniczył się do zakwestionowania stanowiska Gminy, nie odnosząc się do eksponowanego we wniosku wyodrębnienia tej części działalności Gminy, której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT. Przyznanie podatnikowi prawa wyboru, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na założeniu, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ nie podziela stanowiska podatnika winien w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przedstawić rzeczową argumentację dla której przyjął, że proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest adekwatna dla specyfiki działalności wodociągowej i zakresu nabyć. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Nie spełnia tego wymogu ogólnikowe stwierdzenie, że wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, a sposób określania proporcji, przedstawiony przez Gminę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Zauważyć należy, że kwestie prawne poddane ocenie w niniejszym postępowaniu były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i utrwalona jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, która aprobuje argumentację przedstawioną przez Gminę w niniejszej sprawie, tj. proponowany przez nią spoób określenia prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej

(por. wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/18 oraz wyroki WSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 203/18; z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18; z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 79/18; z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 62/18, z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17, z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 980/17, z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 363/18, z 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 436/18, z 27 września 2018 r., sygn. akt I

SA/Lu 633/18, z 28 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 417/18, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione i zasadnicze dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu zarzuty sformułowane w petitum skargi, przyjmując, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2 h ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną dotyczącą sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i odprowadzania ścieków.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie 146 § w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.