Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72620

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 6 czerwca 2001 r.
I SA/Ka 789/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K. po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi T. W. i M. C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku importowego oraz podatku od towarów i usług

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 stycznia 2000 r. Nr [...] ustalające w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w K. Nr [...] z dnia 8 grudnia 1997 r. podatek importowy w kwocie 340,51 złotych oraz podatek od towarów i usług w kwocie 2.572 zł w odniesieniu do T. W. zaś w odniesieniu do M. C. podatek importowy w kwocie 120 złotych a podatek od towarów i usług w kwocie 907,44 złote.

W uzasadnieniach decyzji skoncentrowano się na ustosunkowaniu się do podniesionego w odwołaniu zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż wartość celna sprowadzonego przez strony samochodu stanowi wartość udziału w importowanym w częściach towarze to jest samochodzie osobowym marka Opel Kadett. Zdaniem stron takie przyjęcie nie jest możliwe, gdyż świadczyłoby o współwłasności w zaimportowanym samochodzie, podczas gdy brak jest na to jakiegokolwiek dowodu. Ponadto strony zarzucają naruszenie art. 5 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych i nadsyłanych z zagranicy (Dz. U. Nr 123, poz. 551 ze zm.) oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), ich błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie poprzez przyjęcie zawyżonej wartości celnej zaimportowanych części samochodu osobowego marki OPEL Kadett tj. wartości celnej z uwzględnieniem faktu, iż sprowadzone części zostały użyte do "wytworzenia" przedmiotu o wyższej wartości zamiast wartości według stanu towaru w dniu jego dopuszczenia do obrotu na polski obszar celny. Ponadto podniesiono, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tych zarzutów, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na to, że Dyrektor Urzędu Celnego, po wznowieniu postępowania na podstawie art. 148 § 1 pkt 5 kpa - wydał wobec M. C. i T. W. decyzje z dnia 8 grudnia 1997 r. Nr [...], mocą których uchylił decyzje wydane na dowodach odpraw celnych przywozowych z dnia 11 kwietnia 1996 r. i dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym samochód osobowy w stanie niezmontowanym marki OPEL KADETT ustalając wartość celną towaru na kwotę 7.258 złotych oraz wymierzając cło w wysokości 8.097 złotych. Wydanie tej decyzji utrzymanej następnie w mocy decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 15 grudnia 1999 r. [...] uzasadnione było stwierdzonym w wyniku kontroli przez organy celne faktem importu przez odwołujących się samochodu osobowego w stanie niezmontowanym (rozmontowanym) a nie - jak wynikało z uchylonych dowodów odpraw celnych - oddzielnie importu nadwozia do samochodu osobowego marki OPEL Kadett nr [...] oraz importu silnika do tego samochodu nr [...] wraz ze skrzynią biegów, zawieszeniem przednim i tylnym układem wydechowym i kołami jezdnymi.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego wskazano na wstępie na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (…) stanowiącego, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Przepis ust. 3 tegoż artykułu precyzuje, iż w razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie decyzji, o której mowa w ust. 1 może nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji.

Adekwatny po przedstawionej regulacji prawnej zapis znajdował się w art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym (…). Stanowił on, że w przypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Z obu przepisów wynika zatem, że w przypadku zaniżenia przez podatnika wartości celnej importowanego towaru i pobrania wskutek tego przez płatnika (organ celny) rzeczonych podatków w kwocie niższej od należnej - wydanie przez organ celny decyzji ustalającej wartość celną towarów i cło w nowej wysokości obliguje organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej podatek importowy i podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Owa zależność między rozstrzygnięciami organu celnego i podatkowego wynika również z definicji podstawy opodatkowania podatkiem importowym oraz podatkiem od towarów i usług zawartych w przepisach:

- art. 5 ust. 1 ustawy o podatku importowym (…) zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem importowym stanowi wartość celna towarów powiększona o należne cło i podatek importowy,

- art. 15 ust. 4 o podatku od towarów i usług (…) zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek importowy.

W sytuacji zatem, gdy w rozpoznawanej sprawie została wydana i doręczona Urzędowi Skarbowemu w R. decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w K., określająca nową wartość celną faktycznie sprowadzonego towaru oraz cło, a więc podstawowe dane mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem importowym i podatkiem od towarów i usług. Urząd Skarbowy w R., zasadnie wydał zaskarżoną decyzję ustalając w niej nowe prawidłowe kwoty podatku importowego oraz podatku od towarów i usług, uwzględniające wysokość udziału obydwu podatników w zaimportowanym towarze (samochodzie).

Odnosząc się szczegółowo do podniesionych zarzutów stwierdzono, że w świetle rozstrzygnięć zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 8 grudnia 1997 r. nie ulega wątpliwości, że przedmiotem importu przez podatników był samochód osobowy w stanie niezmontowanym (rozmontowanym). Stąd niezasadny jest zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Wobec tego doszło w toku postępowania celnego do zmiany w ustaleniu wartości celnej towaru oraz kwoty cła, czyli danych składających się na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem importowym oraz podatkiem od towarów i usług. Obowiązkiem organu podatkowego było zatem określenie na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku importowym (…) oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (…) nowych prawidłowych podstaw opodatkowania tymi podatkami. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia powołanych przepisów i przyjęcia przy określeniu podstaw opodatkowania zawyżonej wartości celnej towaru będącego przedmiotem importu. Podobnie chybiony okazał się - zdaniem organu odwoławczego - zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie w obu podatkach będących przedmiotem zaskarżonych rozstrzygnięć powstaje w sposób przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wynika to z art. 3 ustawy o podatku importowym oraz art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (…), zgodnie z którymi obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą dopuszczenia towarów do obrotu na polskim obszarze celnym. Zaskarżone decyzje mają zatem charakter decyzji deklaratoryjnych pomimo użytego w nich sformułowania "ustala" i ich termin przedawnienia jest przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wynosi pięć lat licząc od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku. Powołany w odwołaniu przepis art. 68 § 1 tej ustawy dotyczy tylko zobowiązań powstałych w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy, tj. z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Trzyletni okres przedawnienia dotyczy zatem tylko decyzji o charakterze konstytutywnym. Przypomniano równocześnie, że o charakterze przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie decyduje fakt użycia w art. 7a ustawy o podatku importowym, oraz art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług (…) sformułowania… "organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek" ale to czy decyzja potwierdza obowiązki lub uprawnienia wynikające z przepisów prawa podatkowego, tak jak w rozpoznawanym wypadku, czy też takie obowiązki tworzy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M. C. i T. W. powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zaakcentował, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 5 kpa, oraz art. 5 ustawy o podatku importowym (…) i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (…). Powołując się na orzecznictwo sądowe (bez wskazania określonych orzeczeń) wskazał, że wznowienie postępowania w sprawie celnej nastąpiło bez podstawy prawnej. Było bowiem skutkiem odmiennej oceny dowodów dokonanej przez organy celne w odniesieniu do dowodów istniejących w dacie wydawania decyzji. Również dalsze zarzuty dotyczyły wznowionego postępowania celnego. Wszystkie zastrzeżenia dotyczące tego postępowania zostały podniesione w skardze na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 15 grudnia 1999 r. których - jak wywodzi pełnomocnik skarżących - nie uwzględniła Izba Skarbowa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentowano, że organ podatkowy nie jest uprawniony do badania zgodności z prawem ostatecznych decyzji organów celnych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem objęte nią decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego zaś postępowania je poprzedzające zostały przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Wobec zarzutów podniesionych w skardze należy na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji wyjaśnić, że przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych była w rozpoznawanych sprawach wyłącznie kwestia wymiaru podatku od towarów i usług oraz podatku importowego a nie kwestia zgodności z prawem ostatecznej decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł o nowym wymiarze cła wydanej w wyniku wznowienia postępowania. Stąd też wszystkie zagadnienia mające związek z tą decyzją nie będące przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych muszą pozostać poza zakresem rozważań Sądu. Po tym wstępnym zastrzeżeniu trzeba wskazać, że w istocie, skarga podnosi tylko jeden zarzut pozostający w związku z decyzjami dotyczącymi podatku importowego i podatku od towarów i usług. Chodzi o zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, Zarzut dotyczący "udziału" w importowanym towarze pozostaje bowiem w związku z postępowaniem celnym. Natomiast gdy chodzi o zarzuty podniesione we wstępnej części skargi, jednak nieumotywowane szczegółowo w uzasadnieniu skargi, to zarzuconego naruszenia prawa nie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 7 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (Dz. U. Nr 123 poz. 551 ze zm.) zobowiązuje dyrektora urzędu celnego do obliczenia należnego podatku importowego w decyzji o dopuszczeniu towarów do obrotu na polskim obszarze celnym. Z kolei art. 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) określa w sposób odrębny zasady poboru i rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy od importu towarów nie są rozliczne miesięcznie lecz są bezpośrednio naliczane i pobierane przez płatników tego podatku tj. urzędy celne. Powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie jest związane z wydaniem przez dyrektora urzędu celnego decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. W rozpoznawanej sprawie ustalone zostało, że Dyrektor Urzędu Celnego w K. po uchyleniu swych pierwotnych decyzji zawartych w dowodach odprawy celnej z dnia 11 kwietnia 1996 r. dotyczących części samochodu osobowego marki OPEL Kadett dokonał prawidłowego wymiaru należności celnych dla towaru przywiezionego przez skarżących - samochodu osobowego rzeczonej marki w stanie niezmontowanym (rozmontowanym). Ustalił równocześnie wysokość niedoboru cła. Sprawę korekty podatku przekazano do Urzędu Skarbowego w R. Odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w K. nie uwzględnił Prezes Głównego Urzędu Ceł (decyzja z dnia 15 grudnia 1999 r.).

W związku z tym, że urzędy celne nie są organami podatkowymi, lecz jedynie płatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku importowego, ewentualne błędy w ich wyliczeniu i poborze nie mogą być przez nie korygowane. Kwota różnicy podatku którą obciążony jest podatnik przez organ podatkowy nie wynika z dokumentu odprawy celnej lecz z decyzji administracyjnej. Należy równocześnie pamiętać, że z kolei korygowanie wartości celnej towarów, klasyfikacji towarów czy kwoty cła nie należy do właściwości urzędów skarbowych. Dlatego też w przypadkach, gdy pomyłka w wyliczeniu i poborze podatku jest wynikiem nieprawidłowego ustalenia jednego z tych elementów, korekta podatku może być dokonana w decyzji organu podatkowego dopiero po zmianie treści stosownej decyzji urzędu celnego. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo więc organ I instancji ustalił podatki w nowej wysokości dopiero po wydaniu przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł ostatecznej decyzji z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie wymiaru cła gdyż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podstawę opodatkowania w imporcie towarów stanowi wartość celna sprowadzonego z zagranicy towaru powiększona o należne cło. W sprawie niniejszej wartość celna sprowadzonych przez skarżących towarów oraz należne z tego tytułu cło zostało ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 8 grudnia 1997 r. Decyzja ta stała się ostateczna w wyniku wydania przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł decyzji z dnia 15 grudnia 1999 r. Jak już wspomniano wartością celną towarów oraz wysokością cła ustalonymi ostateczną decyzją właściwego organu celnego organ podatkowy jest związany przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem importowym, czego najwyraźniej nie dostrzega skarżący, o czym świadczy treść uzasadnienia skargi. Trafnie też Izba Skarbowa uznała, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywód prawny dotyczący tego zagadnienia Sąd w całej rozciągłości podziela. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić iż o charakterze decyzji podatkowej, o tym czy jeszcze to decyzja deklaratoryjna czy konstytutywna nie rozstrzyga użyte w przepisie podatkowym sformułowanie ("ustala" bądź "określa") a sposób powstania zobowiązania podatkowego. Skoro zobowiązania podatkowe z tytułu podatku importowego i podatku od towarów i usług powstają w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z datą zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania a w obu przypadkach jest to dopuszczenie towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, to okres przedawnienia takich zobowiązań wynosi zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięć a nie trzy lata.

Skoro skarga nie wykazała naruszenia prawa przez Izbę Skarbową, brak podstaw do jej uwzględnienia. Wobec tego orzeczono o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.