Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72617

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 20 lipca 1999 r.
I SA/Ka 776/98

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.)

Sędziowie NSA Gerard Czech

Sędzia S.O. del. Małgorzata Wolf-Mendecka

Protokolant Beata Jacek

po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 1999 r. przy udziale - sprawy ze skargi Spółki z o.o. "P." w S. na decyzję Izby Skarbowej w B.-B. z dnia 22 grudnia 1997 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1996:

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z 25 września 1997 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej A. K., powołując się na art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1, 12, 15, 16 i 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) określiła Spółce z o.o. "P." w S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 w kwocie 69.437,00 zł, tj. o 43.163 zł wyższej od zadeklarowanej przez Spółkę.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że wydano ją w wyniku skorygowania kosztów uzyskania przychodów przyjętych przez Spółkę, poprzez wyłączenie z nich:

- kosztów reprezentacji w wysokości 694,38 zł,

- prowizji wypłaconej Spółce "P." w wysokości 36.130,33 zł

- wydatków nie dotyczących Spółki w wysokości 1.250 zł,

- podwójnie zaewidencjonowanego ryczałtu za jazdy lokalne samochodem prywatnym w kwocie 135 zł,

oraz w wyniku podwyższenia przychodów o 69.699 zł, co było efektem ustalenia, iż czynsz najmu lokalu handlowego wynajętego Spółce "P." został zaniżony z uwagi na występujące pomiędzy tymi podmiotami powiązania kapitałowo-osobowe.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka "P." zakwestionowała ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości:

- 437,97 zł, poniesionych na reprezentację i reklamę, mieszczących się w granicach limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (określanej w skrócie jako "ustawa o p.d.o.p."),

- 256,14 zł, poniesionych na zakup materiałów zużywanych w pracy biurowej i środków czystości,

- 36.130,33 zł, wypłaconych Spółce z o.o. "P." tytułem prowizji "w zamian za pozyskiwanie klientów sklepu i warsztatu".

Strona nie zgodziła się również z ustaleniami organu I instancji, polegającymi na podwyższeniu przychodu o 69.699 zł, jako wynik szacunkowego ustalenia przychodu z tytułu wynajmowania powierzchni salonu samochodowego Spółce "P.".

W wyniku rozpatrzenia tego odwołania Izba Skarbowa w B.-B., zaskarżoną tu decyzją, uchyliła orzeczenie Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i orzekła o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego Spółki "P." w podatku dochodowym za rok 1996 w wysokości 69.327 zł. Organ odwoławczy uznał zasadność twierdzeń strony o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup koszul, farb plakatowych i wodnych, piórników i bloków rysunkowych jako stanowiących wydatki na reprezentacje i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny.

W pozostałym zakresie Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów Spółki "P." pisząc, że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na opłacenie usługi doradztwa podatkowego dla podmiotu trzeciego, wydatek polegający na wypłaceniu pracownikowi Spółki po raz drugi ryczałtu za używanie w sierpniu 1996 r. własnego samochodu do celów służbowych, wydatków wykazanych jako poniesionych na niepubliczną reprezentację i reklamę bez wykazania związku pomiędzy poniesieniem tych wydatków, a osiągnięciem lub możliwością osiągnięcia przychodu.

W odniesieniu do największej pozycji z zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów - 36.130,33 zł prowizji wypłaconej Spółce "P.", Izba Skarbowa stwierdziła, że 28 sierpnia 1996 r. strona skarżąca zawarła umowę ze Spółką "P.", prowadzącą sprzedaż samochodów Daewo, która zobowiązała się do oferowania swoim klientom dodatkowego wyposażenia do tych samochodów, a którego sprzedaż miała nastąpić w sklepie prowadzonym przez Spółkę "P.". Z tego tytułu Spółka "P." miała otrzymać wynagrodzenia w formie prowizji, w wysokości 80% marży uzyskanej ze sprzedaży wyposażenia przez stronę skarżącą. Klasyfikując poniesiony z tego tytułu wydatek Izba Skarbowa uznała, że nie spełnia on podstawowego warunku wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, nie każdy wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychód, ale tylko ten, "który poniesiony został aby osiągnąć konkretny przychód, będący wielkością wyjaśnioną dla obliczenia podatku". Konieczne jest zatem wykazanie niewątpliwego związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku, a możliwością powstania lub zwiększenia przychodu. Związek ten nie został w sprawie wykazany. Spółka "P." prowadziła odrębną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży samochodów Daewo, a strona skarżąca odrębną działalność polegającą na sprzedaży samochodów Hyundai i Daewo, a nadto sprzedaż detaliczną wyposażenia, części zamiennych i zespołów do samochodów, także firmy Daewo. Strona skarżąca nie wykazała, by sprzedaż dodatkowego wyposażenia i części do samochodów Daewo, w wielkości przyjętej za podstawę naliczenia 80% prowizji dla Spółki "P.", powstała wskutek oferowania przez tą Spółkę własnym klientom zakupu tego wyposażenia w sklepie prowadzonym przez skarżącą.

Za zasadne Izba Skarbowa uznała także podwyższenie przychodów strony skarżącej o 69.699 zł. W tej kwestii Izba podniosła, że Spółka "P." w 1996 r. wynajmowała Spółce "P." część obiektu przeznaczonego do działalności gospodarczej. Inne części tego samego obiektu, o tym samym standardzie i wyposażeniu wynajmowała innemu podmiotowi - firmie "C.". Ustalono jednak, że wysokość czynszu wyznaczonego Spółce "P." była w odpowiednich miesiącach 23-krotnie i 27-krotnie niższa, niż czynsz wyznaczony firmie "C.". Na zastosowanie tak wysoce zaniżonej stawki czynszu za lokal wpłynęły, zdaniem Izby Skarbowej, powiązania o charakterze kapitałowo-osobowym pomiędzy stroną skarżącą, a Spółką "P.", co uzasadniało ustalenie ceny za wykonaną usługę (stawki czynszowej) z zastosowaniem art. 11 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. i podwyższenie przychodu Spółki.

Decyzję tę zaskarżyła do Sądu Spółka "P.". Zarzuciła Izbie Skarbowej dokonanie wykładni contra legem art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. podnosząc, że przepis ten nie posługuje się kryterium bezpośredniości, a celowości wydatków. W tym aspekcie należy wziąć po uwagę fakt, iż skarżąca, jako dealer innej marki samochodów, nie mogła pozyskiwać klientów, nabywających samochody innej marki, sprzedawane przez Spółkę "P.". Dzięki operatywności pracowników firmy "P." skarżąca pozyskiwała nabywców sprzedawanego przez siebie wyposażenia dodatkowego do samochodów i klientów zamawiających oferowane przez nią usługi konserwacji samochodów. Umowa regulująca zasady rozliczeń pomiędzy tymi spółkami nie została zakwestionowana przez organy podatkowe pod kątem zasad racjonalnego gospodarowania, tak więc wielkość prowizji i jej zasadność nie mogą budzić wątpliwości.

W odniesieniu do ustaleń na temat powiązań kapitałowo-osobowych pomiędzy Spółkami "P." i "P." oraz ich wpływu na wysokość stawki czynszu za lokal wynajmowany przez pierwszą z tych Spółek drugiej, skarżącą podniosła, nie kwestionując istnienia takich powiązań, że nie miały one wpływu na ustalenie wysokości stawki czynszowej. Oceniając stan faktyczny Izba Skarbowa nie wzięła natomiast pod uwagę okoliczności podnoszonych przez skarżącą, iż lokale wynajmowane Spółce "P." i Spółce "C." różnią się powierzchnią, lokal tej pierwszej Spółki nadawał się jedynie na nieduży salon samochodowy, co ma wpływ na wysokość czynszu jednostkowego w przeliczeniu za metr kw., lokal Spółki "P." znajdował się w głębi nieruchomości, inne wychodziły bezpośrednio na ulicę handlową. Skarżąca podniosła jednocześnie, że w chwili wynajmowania lokalu Spółce "P." jej zamiarem było dalsze jego wykorzystywanie do sprzedaży własnych samochodów, co miało miejsce i na dowód czego przedstawiła kopię dwóch umów przedwstępnych zawartych w salonie firmy "P.". Strona zarzuciła jednocześnie niezastosowanie zasad wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko. Odnosząc się do postawionych jej zarzutów Izba stwierdziła, że nie ma podstaw do wiązania wypłaty prowizji dla Spółki "P." z wykonywaniem przez skarżącą usług konserwacji samochodów, ponieważ umowa, na podstawie której wypłaty tej dokonano, nie dotyczy usług konserwacji. Rozporządzenie Ministra Finansów, które powołała w skardze strona skarżąca weszło w życie z dniem 5 listopada 1997 r. i nie mogło mieć zastosowania w odniesieniu do roku podatkowego 1996. Swoje orzeczenie Izba, jak dalej podniosła, oparła na art. 11 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. Nie znajdują, zdaniem Izby Skarbowej, potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia skarżącej o równoczesnym wykorzystywaniu przez nią lokalu wynajętego przez Spółkę "P.", jak również o różnicy standardów lokali wynajmowanych podmiotowi powiązanemu i niezależnemu. Obydwa lokale znajdowały się w jednym obiekcie, usytuowanym w bezpośrednim sąsiedztwie ulicy handlowej, miały podobny standard, co wynika z dotyczących ich umów najmu.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od ustawowej definicji pojęcia "koszty uzyskania przychodów", zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż wolą ustawodawcy było uznanie, iż, co do zasady, wszelkie wydatki mające bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, których poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu są kosztami uzyskania przychodów (tak też NSA w wyroku z 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III S.A. 502/94, opublikowany w ONSA 1996 r., nr 2, poz. 95). Nie można zatem celowości wydatku pojmować w sposób abstrakcyjny. Wykazanie tej celowości musi polegać na wykazaniu związku pomiędzy poniesieniem wydatku, a przychodem w tym sensie, że wydatek ten miał lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Obowiązek wykazania tego związku spoczywa na podatniku, jako stronie, która domaga się obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z powodu poniesienia konkretnego wydatku.

Oceniając pod tym kątem zasadność pierwszego z zarzutów zawartych w skardze, a dotyczącego prowizji wypłaconej przez stronę skarżącą Spółce "P.", Sąd stwierdza, że w wykluczeniu twego wydatku z kosztów uzyskania przychodów nie można dopatrzyć się naruszenia prawa przez organy podatkowe. Słusznie bowiem podniosła Izba Skarbowa, że nie został wykazany przez stronę skarżącą związek pomiędzy poniesieniem tego wydatku, a wielkością przychodu, nie mówiąc już o tym, że nie sposób wykazać, iż sprzedaż dodatkowego wyposażenia i części do samochodów Daewo w wielkości przyjętej jako podstawa naliczenia 80% prowizji byłą wynikiem działań pracowników Spółki "P.". Wydatek ten nie mógł zatem być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Sąd nie podzielił też zasadności drugiego z zarzutów postawionych przez stronę skarżącą. Nie ulega kwestii, że pomiędzy stroną skarżącą, a Spółką "P." istniały w 1996 r. powiązania, o jakich traktował art. 11 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., krótko mówiąc były to powiązania kapitałowo-osobowe. Bezspornym jest również, iż wysokość czynszu za 1 metr kw. powierzchni wynajmowanej na rzecz Spółki "powiązanej" była 23 i 27 razy niższa, niż dla podmiotu niezależnego. Stwierdzić zatem trzeba, że były to różnice ewidentne i rażące. Uzasadnionym jest w takim przypadku skojarzenie tego faktu przez organy podatkowe z istniejącymi powiązaniami, o jakich mowa w art. 11 ust. 4 ustawy. Wykluczenie wpływu tych powiązań na ustalenie ceny świadczenia byłoby możliwe wówczas, gdyby strona skarżąca wykazała, że te różnice są wynikiem obiektywnych okoliczności, dotyczących przedmiotu najmu, lub są uzasadnione z innych przyczyn, ale nie mających nic wspólnego z powiązaniami istniejącymi pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi. Trzeba też przyznać, że w tym kierunku stroną skarżąca wywodziła swe racje. Nie mniej jednak organ obydwu instancji przeprowadziły w tym kierunku postępowanie dowodowe, dokonały też oceny argumentów i faktów przedstawionych przez Spółkę "P.". W ocenie tej nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 80 kpa. Uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej w tej kwestii należy uznać za pełne i wyczerpujące. Sąd podziela zawarty w nim wniosek, iż brak jest obiektywnego wytłumaczenia tak znacznych różnic w stawkach czynszowych, co wskazuje na wynik istniejącego pomiędzy tymi podmiotami powiązania. Dodać w tym miejscu należy, że powoływanie się przez stronę skarżącą na dowody, których nie ujawniła w postępowaniu administracyjnym, a co było w jej gestii, nie może wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, ponieważ w takiej sytuacji nie sposób postawić organowi rozstrzygającemu sprawę, zarzutu, że nie uwzględnił dowodu, który nie został przez stronę ujawniony, a którego przeprowadzenie z urzędu nie było możliwe. Zasadnym było zatem zastosowanie art. 11 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., którego istota polega na przyznaniu organom podatkowym kompetencji do ustalenia takiej ceny świadczenia, jaka byłaby przyjęta, gdyby wspomniane powiązania pomiędzy podmiotami nie zachodziły. Przyjęcie zatem cen stosowanych przez stronę skarżącą przy wynajmowaniu powierzchni tego samego obiektu, w tym samym czasie podmiotom niepowiązanym odpowiada ratio legis tego przepisu.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę Spółki "P." w trybie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74,. poz. 368 ze zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.