Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72613

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 31 maja 2001 r.
I SA/Ka 763/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K. (…) po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2001 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. J. [...] na decyzje Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 28 lutego 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług

oddala skargę;

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 28 lutego 2000 r. Nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 listopada 1999 r. Nr [...] (sprostowanych postanowieniem tegoż Urzędu z dnia 30 listopada 1999 r. Nr [...]), określające K. J. podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 1995 r. (tj. wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za te miesiące, odsetki za zwłokę liczone od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji) oraz określającą w tym podatku za listopad 1995 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc kalendarzowy. Jako podstawa prawna tych decyzji zostały powołane art. 233 § 1 pkt 1, art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. (zwanej dalej w skrócie: Ordynacją podatkową), art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. (zwanej dalej w skrócie: ustawą o ptu), art. 1 pkt 18 lit. a i b w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. z 1996 r. Nr 137, poz. 640), § 46 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1994 r. Nr 133, poz. 688 ze zm.), obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905).

W uzasadnieniu Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzili w dniach 9 i 10 lipca 1998 r. kontrolę w firmie - Usługi transportowe, której właścicielem jest K. J., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1995 r. Stwierdzono, że K. J. zużywał paliwo w ilościach znacznie przekraczających przyjęte normy oraz kupował dużą ilość części służących do napraw eksploatacyjnych pojazdów samochodowych. Powyższe fakty jednoznacznie wskazywały, że rzeczywisty przebieg samochodów był wyższy, a w konsekwencji podatnik nie ewidencjonował całości uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług lub też sztucznie zawyżał koszty z prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji kontrolujący dokonali szacunkowego ustalenia przychodu i podstawy opodatkowania osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 1995 r. Z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikało, że K. J. wykazał kwotę osiągniętego przychodu w wysokości niższej niż ustalili to kontrolujący. Ponadto kontrola źródłowa ustaliła, że podatnik w 1995 r. odliczał podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego, dla którego nie została zaprowadzona ewidencja przebiegu pojazdu wymaganej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Konsekwencją braku przedmiotowej ewidencji było niezaliczenie wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego, w szczególności wydatków na zakup paliwa, do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Powyższe rozstrzygnięcia znalazły wyraz w ww. decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 listopada 1998 r. Nr [...], określającej K. J. podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w drodze oszacowania w wysokości odmiennej od zadeklarowanej oraz należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995, od której K. J. nie złożył odwołania.

W oparciu o powyższą decyzję organ podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług stwierdził naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o ptu z uwagi na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Z uwagi na fakt, że podatnik prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług transportowych, które na podstawie § 46 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. objęte są szczególnym obowiązkiem podatkowym, obrót w podatku od towarów i usług nie jest taki sam jak przychód w podatku dochodowym. W celu określenia zatem prawidłowej kwoty podatku należnego w poszczególnych miesiącach 1995 r. Urząd Skarbowy przyjął łącznie kwotę podatku należnego obliczonego wg stawki 22% od obrotu zaewidencjonowanego w ewidencji sprzedaży VAT za te miesiące i kwotę podatku należnego ustaloną wg stawki 22% od nieujawnionego przychodu w podatku dochodowym za ww. miesiące. Ponadto, mając na uwadze art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, organ podatkowy I instancji pozbawił K. J. w poszczególnych miesiącach 1995 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego we wskazanych w decyzji wysokościach.

Od ww. decyzji Urzędu Skarbowego w L. K. J. wniósł jedno odwołanie z dnia 24 listopada 1999 r. (uzupełnione pismem z dnia 9 grudnia 1999 r.), w którym wniósł o umorzenie postępowania w całości. Zarzucił decyzjom naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 2, art. 25, art. 27 ust. 4 ustawy o ptu, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120-123, 180, 187, 190, 192, 210 Ordynacji podatkowej. Podniósł także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Stwierdził, że decyzje zostały wydane w rok po dokonaniu kontroli, natomiast oświadczenia złożone przez niego w toku postępowania zostało złożone pod wpływem silnego stresu i nie są zgodne z prawdą, niekorzystnie wpływając na jego sytuację prawną. W piśmie z dnia 9 grudnia 1999 r. K. J. ponownie zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu poprzez przyjęcie, że część wydatków na zakup paliwa, zakup oleju napędowego nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, że Urząd Skarbowy w przedmiotowej decyzji wymierzył podatek od towarów i usług oraz naliczył od niego odsetki nie uznając części rachunków na zakup oleju napędowego, jako koszty uzyskania przychodu i w związku z tym naliczony podatek od towarów i usług uznał, jako niepodlegający odliczeniu. Zdaniem podatnika, w uzasadnieniu decyzji jest mowa o szacunkowym przyjęciu zużycia paliwa bez wskazania podstawy takiego szacunku, tj. marki samochodu, typu, zużycia samochodu i roku produkcji. Tym samym wg podatnika przyjęty szacunek ma charakter dowolny, ponieważ organ pierwszej instancji nie uwzględnił faktu rozliczenia się podatnika z głównym kontrahentem "L." SA poprzez fakturowanie według kilometrów w jedną stronę, natomiast samochód musiał wrócić do miejsca garażowania. Ponadto podatnik zarzucił nieuwzględnienie faktu, że w celu pozyskania zleceń na przewóz musiał podjeżdżać do kontrahentów oraz konieczności objazdów miejsca siedziby odbiorcy w danej miejscowości, dojazdów do miejsca noclegu, dojazdów do miejsca garażowania, a także napraw. W oparciu o powyższe - według strony - sposób ustalenia przez Urząd Skarbowy zużycia paliwa odbiega od stanu rzeczywistego, ma charakter dowolny i nie może stanowić metody ustalania zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., po wnikliwym przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu stwierdziła, że gdy np. ewidencja podatkowa VAT jest nierzetelna, czyli prowadzona w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, co skutkuje w konsekwencji wykazaniem w deklaracji podatkowej VAT-7 zaniżonego podatku VAT, to fakt ten implikuje konieczność ustalenia obrotu w drodze szacunku przez organy podatkowe. Taką możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dopuszcza art. 23 Ordynacji podatkowej. Zatem szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania występuje w każdym przypadku, gdy brak danych do określenia jej rzeczywistej wielkości. Jednakże nawet odrzucenie dowodów przez podatnika nie upoważnia organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia rzeczywistej wielkości podatku. Tak więc organ podatkowy ma obowiązek odstąpić od szacowania - mimo że podatnik prowadzi ewidencję wadliwie - jeżeli tylko istnieją dowody, które pozwolą określić podstawę opodatkowania. Takimi dowodami uzupełniającymi prowadzoną ewidencję są faktury, rachunki, ich kopie, a także wszystkie inne dowody dopuszczone w postępowaniu podatkowym, np. zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Dopiero gdy zastosowanie tych środków dowodowych nie doprowadzi do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ podatkowy będzie mógł określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Przy ustaleniu szacunkowej podstawy opodatkowania organ podatkowy nie działa dowolnie tylko zmierza do zgromadzenia odpowiednich danych, pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej.

Izba Skarbowa uznała, że w rozpatrywanej sprawie bezsporny jest fakt, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w 1995 r. zużywał paliwo w ilościach znacznie przekraczających przyjęte normy oraz kupował dużą ilość części służących do napraw eksploatacyjnych pojazdów samochodowych. Tym samym rzeczywisty przebieg samochodów był wyższy, a w konsekwencji podatnik nie ewidencjonował całości uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług. Izba Skarbowa podniosła, że w dniu 14 sierpnia 1998 r. podatnik złożył wyjaśnienia do protokołu, z których to m.in. wynikało, że omyłkowo nie wykazał części sprzedaży bezrachunkowej - w całym 1995 r. był to przebieg około 10.000 km (tam i z powrotem). W odwołaniu podatnik wyjaśniał, że powyższe oświadczenie zostało złożone pod wpływem silnego stresu i nie jest zgodne z prawdą. Wg Izby Skarbowej powyższe tłumaczenia podatnika nie mogą być podstawą do zmiany stanowiska w przedmiotowej sprawie. Izba Skarbowa zauważyła, że prawidłowo Urząd Skarbowy przyjął jako podstawę szacowania przychodu dane wynikające z podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów oraz dane wynikające z wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli przez stronę i ustalił wartość przychodu potwierdzającą wysokość zużycia paliwa. Prawidłowość szacunku potwierdza także fakt wzrostu rentowności badanej firmy: z 7,31% na 17,32%. Okoliczność zatem, że zaskarżona decyzja przy szacowaniu podstawy opodatkowania uwzględnia dane wynikające z oświadczenia podatnika, przeczy twierdzeniu podatnika o dowolności w szacowaniu. Przeciwnie, wynik szacowania dotyczący badanych miesięcy 1995 r. świadczy o tym, że wybrana metoda szacowania jest miarodajna. Izba Skarbowa podkreśliła, że podatnik w dniu 18 września 1998 r. podpisał protokół badania ksiąg podatkowych, w którym przedstawiono dokładne wyliczenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku, jednakże nie wniósł żadnych zastrzeżeń do tego protokołu. Izba Skarbowa zauważyła także, że przedmiotowa decyzja nic nie mówi, jak twierdzi podatnik, o szacunkowym zużyciu paliwa, lecz zawiera tylko zdanie o dokonaniu szacunkowego ustalenia przychodu i podstawy opodatkowania osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności za badane miesiące 1995 r.

Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że podatnik w przedmiotowym odwołaniu zarzucił także naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu poprzez przyjęcie, że część wydatków na zakup paliwa, zakup oleju napędowego nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Również ten zarzut podatnika Izba Skarbowa uznała za chybiony, ponieważ w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził jedynie, że wydatki na zakup paliwa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu. Wymóg taki, jako warunek zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przewidują zaś przepisy o podatku dochodowym. Warunkiem takiego uznania jest m.in. spełnienie jasno i bezwarunkowo sformułowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Niespełnienie tego warunku powoduje, że żaden wydatek na cele wykorzystania prywatnego samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu, podatek naliczony w nich zawarty nie może pomniejszać podatku należnego. Takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 2 października 1998 r., sygn. akt SA/Bk 319/98.

Omawiając dalej zarzuty podatnika zawarte w odwołaniu, Izba Skarbowa zauważyła, że tenże zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 190, 192 Ordynacji podatkowej, które normują ogólne zasady postępowania podatkowego i postępowanie dowodowe w ramach postępowania podatkowego. Art. 210 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie także zarzucił podatnik, stanowi zaś o tym, jakie elementy powinna zawierać decyzja podatkowa. Izba Skarbowa, po dokładnej analizie akt sprawy stwierdziła, że Urząd Skarbowy w L. w trakcie przeprowadzonego postępowania nie naruszył żadnego zarzucanego przez podatnika przepisu prawa procesowego, o czym świadczy np. czynny udział strony w postępowaniu, jego zapoznanie przed wydaniem decyzji wymiarowej z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz możliwość złożenia przez stronę zastrzeżeń.

Za bezpodstawny Izba Skarbowa uznała także zarzut naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy o ptu. Jej zdaniem, Urząd Skarbowy w swoich decyzjach zasadnie powołał powyższe przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o ptu, ponieważ stwierdził, że kwota różnicy podatku od towarów i usług (w decyzji dotyczącej listopada 1995 r. - kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy) wynikająca z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 1995 r., jest wyższa niż ustalona w trakcie kontroli, tym samym zobligowany był określić prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług. Ponadto słusznie też powołał art. 27 ust. 4 ustawy o ptu, ponieważ stwierdził, że ewidencja podatkowa VAT nie zawiera prawidłowych danych, np. kwot podatku należnego i naliczonego.

Ponadto Izba Skarbowa zauważyła, że niewykazanie przez podatnika w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące 1995 r. prawidłowej kwoty podatku należnego i podatku naliczonego stanowiło naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia ewidencji, określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o ptu (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r.), co skutkowałoby zastosowaniem przez Urząd Skarbowy w L. konsekwencji wynikających z art. 1 pkt 18 lit. a i b w związku z art. 3 ww. ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. Jednakże mając na uwadze zapis art. 68 Ordynacji podatkowej (przedawnienie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ minął okres 3 lat) oraz respektując obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1988 r., zasadnym było odstąpienie przez organ podatkowy pierwszej instancji od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1995 r.

W jednej skardze na powyższe decyzje, skierowanej do NSA, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Decyzjom tym skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o ptu poprzez przyjęcie, że nieprawidłowo określono podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Skarżący podkreślił, że zaskarżone decyzje wydano w oparciu o decyzje określające szacunkowo podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 1995, 1996 i 1997. Zdaniem skarżącego, żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie upoważnia organów podatkowych do przyjmowania ustaleń w zakresie podatku dochodowego i na tej podstawie szacowania obrotów w podatku od towarów i usług. Skarżący zauważył, że ustawa o ptu w sposób jednoznaczny normuje przypadki, kiedy organ jest uprawniony do szacowania obrotów w podatku od towarów i usług.

Ponadto skarżący podniósł, że organy podatkowe naruszyły art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, na mocy którego organy są uprawnione do szacowania podstaw opodatkowania, a który to przepis nie został podany w podstawie prawnej decyzji określających podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżący stwierdził także, że zarówno w trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego nie podważano w żaden sposób rejestrów sprzedaży VAT prowadzonych przez firmę, a tym bardziej nie stwierdzono, iż są prowadzone w sposób nierzetelny, zaś tzw. szacowanie w podatku dochodowym od osób fizycznych opierało się tylko i wyłącznie na złożonym przez skarżącego w trakcie kontroli podatkowej oświadczeniu woli i jest przedmiotem wznowienia postępowania.

W odpowiedzi Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, podkreślając, że skarżący w skardze nie podniósł żadnych nowych argumentów ponad te, które zostały wymienione w odwołaniu.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Sądowa kontrola decyzji administracyjnych jest sprawowana pod kątem ich legalności, czyli zgodności z prawem, co wynika z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Dokonując pod tym kątem oceny zaskarżonej decyzji, należy zgodzić się z Izbą Skarbową, że na podmiotach gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Księga podatkowa uznawana jest za dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli jest prowadzona rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami. Takim samym warunkom powinny odpowiadać ewidencje odrębne np. ewidencja podatkowa VAT. Natomiast w sytuacji, gdy te ewidencje, w tym np. ewidencja podatkowa VAT są nierzetelne, czyli prowadzone w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, co skutkuje w konsekwencji wykazaniem w deklaracji podatkowej VAT-7 zaniżonego podatku VAT, to fakt ten implikuje konieczność ustalenia obrotu w drodze szacunku przez organy podatkowe. Taką możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dopuszcza art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może zastosować oszacowanie w trzech sytuacjach: gdy zabraknie danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Szacunkowe zatem ustalenie podstawy opodatkowania występuje w każdym przypadku, gdy brak jest danych do określenia jej rzeczywistej wielkości. Organ podatkowy może odstąpić od szacowania - mimo że podatnik prowadzi ewidencję wadliwie - jeżeli tylko istnieją dowody, które pozwolą określić podstawę opodatkowania. Takimi dowodami uzupełniającymi prowadzoną ewidencję są faktury, rachunki, ich kopie, a także wszystkie inne dowody dopuszczone w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Dopiero gdy zastosowanie tych środków dowodowych nie doprowadzi do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ podatkowy będzie mógł określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Przy ustaleniu szacunkowej podstawy opodatkowania organ podatkowy nie działa dowolnie, lecz tylko zmierza do zgromadzenia odpowiednich danych, pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji wykazał fakt, że skarżący w roku 1995, prowadząc działalność gospodarczą, zużywał paliwo w ilościach znacznie przekraczających przyjęte normy oraz kupował dużą ilość części służących do napraw eksploatacyjnych pojazdów samochodowych. Tym samym rzeczywisty przebieg samochodów był wyższy, a w konsekwencji skarżący nie ewidencjonował całości uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług. W dniu 14 sierpnia 1998 r. skarżący złożył wyjaśnienia do protokołu, z których m.in. wynikało, że omyłkowo nie wykazał części sprzedaży bezrachunkowej. W całym roku 1995 był to przebieg około 10.000 km - tam i z powrotem. Późniejsze wycofanie się z tego stanowiska nie można uznać za skuteczne, zwłaszcza, że skarżący nie uprawdopodobnił, że w chwili składania oświadczenia działał pod wpływem błędu. Słusznie więc Izba Skarbowa stwierdziła, że wobec powyższego oświadczenia późniejsze argumenty skarżącego nie mogą być podstawą do ostatecznej zmiany stanowiska w przedmiotowej sprawie. Po przeanalizowaniu i sprawdzeniu powyższych wyjaśnień z dnia 14 sierpnia 1998 r. uznano je za wiarygodne, ponieważ Urząd Skarbowy, przyjmując jako podstawę szacowania przychodu dane wynikające z podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów oraz dane wynikające z wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli przez skarżącego, określił wartość przychodu potwierdzającą faktyczną wysokość zużycia paliwa. W konsekwencji fakt, że zaskarżone decyzje przy szacowaniu podstawy opodatkowania uwzględniają dane wynikające z oświadczenia skarżącego, przeczy jego argumentom o dowolności w szacowaniu. Przeciwnie, wynik szacowania dotyczący 1995 r. świadczy o tym, że wybrana metoda szacowania jest miarodajna. Wypada także podkreślić, że skarżący w dniu 18 września 1998 r. podpisał protokół badania ksiąg podatkowych, w którym przedstawiono dokładne wyliczenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku, nie wnosząc żadnych zastrzeżeń do tego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż nie naruszono art. 23 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że organy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług oparły się całkowicie na ustaleniach w podatku dochodowym zawartych w prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 listopada 1998 r. Nr [...]. Skarżący, mimo istnienia możliwości wniesienia środka odwoławczego, nie skorzystał z niego, w związku z czym przyjęto, iż zgadza się z ustaleniami zawartymi w tej decyzji. Wprawdzie później usiłował wzruszyć tę decyzję, lecz skarga na decyzję utrzymującą w mocy odmowę wznowienia tego postępowania została odrzucona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Trzeba podzielić ocenę Izby Skarbowej, że w systemie podatkowym żaden z podatków nie istnieje oddzielnie. Konsekwencją zmiany wysokości przychodu w podatku dochodowym jest zmiana wysokości podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe były zobligowane w zakresie wyliczenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego do uwzględnienia nieujawnionych przychodów w podatku dochodowym.

Słusznie Izba Skarbowa uznała za bezpodstawny zarzut dotyczący naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że nieprawidłowo określono podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Przepis art. 27 ust. 4 ww. ustawy stanowi bowiem, że podatnicy (z wyłączeniem pewnej grupy) są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W analizowanej sprawie został wykazany fakt naruszenia powyższego artykułu poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Trzeba podkreślić, że stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.) nie każde uchybienie przepisom postępowania i prawa materialnego może skutkować uchyleniem decyzji, lecz tylko takie, które odpowiednio mogło mieć wpływ na wynik sprawy lub miało wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że w rozpatrywanym przypadku organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że organy te nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Zdaniem Sądu wniosek organów obydwu instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.