Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72598

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 31 maja 2001 r.
I SA/Ka 718/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K. (…) po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2001 r. przy udziale (…) sprawy ze skargi Odlewni Polskich SA Oddział Zakład Odlewniczy "M." w M. na decyzje Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 23 lutego 2000 r. Nr:

[...],[...],[...],[...],[...]

w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług, odsetek i ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku:

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonymi tu decyzjami Izba Skarbowa w K. w Ośrodku Zamiejscowym w C., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 ust. 1, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz na § 54 ust. 5 pkt 1, ust. 6 pkt 1, ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), utrzymała w mocy pięć decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodku Zamiejscowym w C. z 30 września 1999 r. [...], [...], [...], [...], [...]. Decyzjami tymi organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego Odlewni Polskich SA Zakładu Odlewniczego "M." w M. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 1998 r. w ten sposób, że:

- za styczeń 1998 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 174.544,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 17.917,00 zł, odsetki za zwłokę za okres od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 12.917,00 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.375,00 zł;

- za luty 1998 r. określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 69.017,00 zł, kwotę zawyżenia zwrotu z tytułu tego podatku za ten miesiąc w wysokości 39.672,00 zł, odsetki za zwłokę od zawyżenia kwoty zwrotu podatku liczone od dnia jej zwrotu do dnia wydania decyzji w wysokości 25.470,50 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.901,00 zł;

- za marzec 1998 r. określił nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 79.645,00 zł, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 229.659,00 zł, kwotę zaległości w tym podatku w wysokości 25.915,00 zł, odsetki za zwłokę od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 15.142,90 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości 18.217,00 zł,

- za kwiecień 1998 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 61.128,00 zł, kwotę zaległości w tym podatku w wysokości 2.509,00 zł, odsetki za zwłokę od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 1.362,80 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 752,00 zł;

- za maj 1998 r. określił wysokość zobowiązania strony w podatku od towarów i usług w kwocie 112.741,00 zł, kwotę zaległości w tym podatku w wysokości 21.857,00 zł, odsetki za zwłokę od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji w wysokości 10.906,90 zł i ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 6.557,00 zł.

W uzasadnieniach swych decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że orzeczenia Inspektora Kontroli Skarbowej były konsekwencją ustaleń dokonanych przez ten organ w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie strony skarżącej. Inspektor ustalił bowiem, że w miesiącach od stycznia do maja 1998 r. strona obniżyła swój podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach otrzymanych z Zakładu Pracy Chronionej "T." Spółka z o.o. w Z. z naruszeniem § 54 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten, jak podniosła Izba Skarbowa, pozwala na pomniejszenie podatku należnego o naliczony w fakturze wystawionej przez zakład pracy chronionej wówczas, gdy zapłata należności wynikającej z tej faktury następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę, a należność wynikająca z faktury nie przekracza kwot wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z 1990 r. z dalszymi zmianami). Tymczasem, strona skarżąca, jako nabywca towarów od Zakładu Pracy Chronionej "T.", dokonała zapłaty należności poprzez kompensowanie należności wobec ZPChr "T." z należnościami od innych kontrahentów. Nie były to zatem wzajemne potrącenia należności i zobowiązań, o jakich mowa w powołanym przepisie rozporządzenia wykonawczego. Ponadto, kompensata powyższa nie została potwierdzona przez właściwy dla nabywcy (strony skarżącej) Urząd Skarbowy. Stanowiło to podstawę do określenia prawidłowego zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 1998 r. oraz, z uwagi na zaniżenie w tych miesiącach wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracjach VAT-7, do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze na przedstawione tu decyzje Izby Skarbowej strona skarżąca - Odlewnie Polskie SA Oddział Zakład Odlewniczy "M." w M. zarzuciła organowi odwoławczemu niewłaściwą interpretację przepisu § 54 ust. 5 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i ust. 7 w związku z art. 498 i 519 Kodeksu cywilnego i wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Strona podniosła zatem, że jej zapłata za zobowiązania wobec ZPChr "T." następowała poprzez zawarcie porozumienia kompensacyjnego pomiędzy nią i Zakładem "T." oraz NFUG "N." SA w N. S. I choć porozumienia kompensacyjne pomiędzy tymi podmiotami następowały jednym dokumentem, to każdy z nich regulował tylko swoje zobowiązania i należności i tylko w formie wzajemnych potrąceń. Spełniało to wymogi art. 498 kc. W przypadku zakwestionowanych porozumień następowało potrącanie następujących zobowiązań:

1. Z.O. "M." w stosunku do ZPChr "T.", w tym przypadku Z.O. "M." był dłużnikiem "T." w związku z dokonanymi zakupami w tym zakładzie, natomiast ZPChr "T." stał się dłużnikiem Z.O. "M." w związku z przejętym przez nią długiem FUG "N." w stosunku do Z.O. "M.", będąc jednocześnie wierzycielem Z.O. "M." z tytułu sprzedaży towarów temu Zakładowi;

2. FUG "N." w stosunku do ZPChr "T.", w tym przypadku ZPChr "T." stał się dłużnikiem "N." z tytułu zakupów dokonanych w tej fabryce i jednocześnie wierzycielem tej fabryki z tytułu należności za przejęty dług w stosunku do Z.O. "M.".

Za każdym razem, jak dalej pisze strona skarżąca, potrącenie odbywało się pomiędzy dwoma podmiotami, a bez znaczenia jest ile podmiotów uczestniczyło w porozumieniu kompensacyjnym. Taki sam skutek miałby miejsce, gdyby podmioty podpisujące porozumienie sporządziły dwa dokumenty. Niemniej jednak forma czynności nie może zasłonić jej istoty i nie może być przez nią zmieniona.

Na temat warunku zatwierdzenia czynności przez właściwy Urząd Skarbowy strona skarżąca stwierdziła, że uzyskała informację od pracownika Urzędu Skarbowego iż tego typu czynności Urząd nie potwierdza.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze stwierdziła, że w § 54 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. mowa jest o wzajemnych potrąceniach należności i zobowiązań. Stwierdzenie "wzajemne potrącenia" odnosi się do dwóch stron, dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w myśl art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie tej ustalono, że dokonane kompensaty nie nastąpiły w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań lecz były kompensatami wielostronnymi. Podatnik dokonywał rozliczeń z ZPCH "T." z należnościami od innych kontrahentów. Nie uzyskał też ich potwierdzenia przez właściwy Urząd Skarbowy. Twierdzenia o błędnej informacji uzyskanej w Urzędzie Skarbowym nie zostały niczym poparte.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) "Sąd ten sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej". Twierdząc, że zaskarżone tu decyzje są niezgodne z prawem strona skarżąca wskazała na naruszenie przez organy podatkowe przepisów § 54 ust. 5 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i ust. 7 obowiązującego do końca 1999 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Zarzut ten nie jest trafny.

Z przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 tego rozporządzenia wynikało, że faktury VAT wystawione przez zakład pracy chronionej (w skrócie ZPChr) dawały prawo do odliczenia podatku wówczas, gdy wynikające z nich należności były zapłacone ich wystawcom przez nabywcę bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Taka była ogólna zasada. Wyjątek od niej przewidziany był w przepisie § 54 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia. Brzmiał on następująco: "Przepis ust. 5 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadkach, gdy:

1) zapłata należności wynikającej z faktury (faktury korygującej) następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę,

2) należność wynikająca z faktury (faktury korygującej) nie przekracza kwot wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej…".

Wykładnia i spełnienie warunku wynikającego z pkt 2 nie są sporne i można pozostawić je na uboczu. Sporna jest wykładnia i zastosowanie przepisu zawartego w ust. 7 pkt 1 rozporządzenia. Jak wynika z jego brzmienia, warunkiem pomniejszenia w trybie w nim określonym podatku należnego o naliczony w fakturze wystawionej przez ZPChr było potwierdzenie przez urząd skarbowy właściwy dla nabywcy towaru lub usługi, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę, istnienia wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy nabywcą, a zakładem pracy chronionej. Nie chodziło tu, jak rozumie to Izba Skarbowa i podatnik, o potwierdzenie dokonania potrącenia, bo takich kompetencji urząd skarbowy nie posiadał i posiadać nie mógł. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie jest instytucją Prawa cywilnego, nie wymagającą dla swej skuteczności jakichkolwiek czynności ze strony organu podatkowego (porównaj w tej kwestii wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1809/97, publ. w "Leksykon VAT 2000" Janusza Zubrzuckiego, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2000 r.). Zwrot "...potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy..." odnosił się do należności i zobowiązań, a nie do potrąceń. Potrącenia miały być wzajemne, a należności i zobowiązania potwierdzone. Nie ulega wątpliwości, że warunek ten nie został przez stronę skarżącą dotrzymany. Jej twierdzenia, że nastąpiło to bez jej winy, nie znajdują żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym i nie mogą wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonych decyzji. Już zatem na tej podstawie stwierdzić można, że zarzut zawyżenia przez stronę skarżącą podatku naliczonego o kwoty tego podatku wykazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez ZPChr "T." Spółka z o.o. w Z. jest uzasadniony, z pełnymi tego, a orzeczonymi przez organy podatkowe, konsekwencjami.

Również w drugiej kwestii spornej, dotyczącej rozumienia zwrotu "wzajemne potrącenia" należy przyznać słuszność organom podatkowym. Odnosi się on do dwóch stron dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonywanie rozliczeń poprzez kompensowanie zobowiązań wobec zakładu pracy chronionej z należności innych kontrahentów, jak uczyniła to strona skarżąca, wykracza poza ramy omawianego przepisu. Na jego podstawie organy podatkowe zostały upoważnione do potwierdzania istnienia wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy nabywcą towaru lub usługi od zakładu pracy chronionej, a tym zakładem. Urząd ten nie jest uprawniony do potwierdzania istnienia należności i zobowiązań innych podmiotów gospodarczych, a zwłaszcza tych zobowiązań, których nabywca nie jest stroną. Tak więc w układzie zaprezentowanym przez stronę skarżącą w odpowiedzi na skargę zastosowanie przepisu art. 54 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. i z tej przyczyny nie było możliwe.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że wbrew zarzutom zawartym w skardze zaskarżone decyzje wydane zostały zgodnie z prawem i dlatego oddalił skargę w trybie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.