Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72580

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 16 maja 2001 r.
I SA/Ka 685/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K. po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2001 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 11 lutego 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 5 września 1995 r. Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w C. określił B. F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie 2.190,70 zł, nie uznając za dowód księgi przychodów i rozchodów oraz stosując marżę wynoszącą 15% do sprzedaży bezrachunkowej. Powyższa decyzja została wydana po przeprowadzeniu kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w okresie od września do października 1994 r. oraz w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji z dnia 12 kwietnia 1995 r. Nr [...].

Po rozpatrzeniu odwołania złożonego w dniu 20 września 1995 r., Izba Skarbowa w C. decyzją z dnia 31 grudnia 1996 r, Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 5 września 1995 r.

Decyzja ta była przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który wyrokiem z dnia 25 stycznia 1999 r. [...] uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego, stwierdzając wadliwość postępowania wyjaśniającego, na podstawie którego przyjęto do ustalenia dochodu marżę w wynoszącą 15%.

W wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy zlecił Drugiemu Urzędowi Skarbowemu w C. przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). W tym przedmiocie przesłano do organu pierwszej instancji pisma z dnia 15 czerwca 1999 r. oraz z dnia 1 września 1999 r.

Uwzględniając dodatkowe ustalenia, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia 11 lutego 2000 r. Nr [...] uchylił decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 5 września 1995 r. Nr [...] w całości i orzekł o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie 1.589,40 zł. Jako podstawę prawną decyzji podano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazano, iż w trakcie przesłuchania w dniu 17 stycznia 2000 r. skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji wymiarowej za 1992 r. oraz nie potrafił określić wysokości stosowanej w 1992 r. marży. Natomiast w odwołaniu strona kwestionowała szacunkowe wyliczenie w rozbiciu na poszczególne miesiące 1992 r. sprzedaży bezrachunkowej i wyliczenie przychodu ze sprzedaży według marży wynoszącej 15%, bowiem stosowana była marża w wysokości 4,31%, a zaniżenie przychodu wyniosło 62.402.545 zł (przed denominacją).

Uznano zatem argumenty podniesione w odwołaniu i do sprzedaży bezrachunkowej w kwocie 60.350.196 zł (przed denominacją) zastosowano średnią marżę w wysokości 4,31%, wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co dało wartość sprzedaży w cenach sprzedaży w kwocie 62.402.545 zł (przed denominacją). Następnie przedstawiono roczne rozliczenie przychodów, kosztów, dochodów, odliczeń od dochodu i podatku dochodowego. Końcowo wyliczono zaległość podatkową w kwocie 1.415,40 zł.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając przewlekłość postępowania, przedawnienie prawa do wydania decyzji oraz brak możliwości dokonania wymiaru podatku przez organ odwoławczy w sytuacji uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy może wyłącznie skorygować decyzję podjętą przez organ pierwszej instancji lub ją uchylić, bowiem rozstrzygniecie podjęte w zaskarżonej decyzji narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ponadto w ocenie strony wydanie tej decyzji stanowiło wyraz szykanowania skarżącego, z uwagi na przewlekłość postępowania i zbędność decyzji, w sytuacji uwzględnienia argumentów podniesionych w odwołaniu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi, odwołano się do Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. nr III AZP 11/86 w przedmiocie braku podstaw do uznania przedawnienia prawa do wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Ponadto wskazano na konieczność wydania zaskarżonej decyzji w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 1999 r. [...] oraz brak wpływu decyzji na moment powstania zaległości z uwagi na powstanie zobowiązania z mocy prawa. Zarzut w przedmiocie naruszenia zasady dwuinstancyjności uznano za bezzasadny oraz podkreślono, iż w odwołaniu strona wskazała, że prowadzone w 1992 r. księgi były nierzetelne oraz podała, jako wiarygodny, nie zaewidencjonowany przychód w kwocie 62.402.545 zł (przed denominacją). Odstąpiono zatem od szacunkowego wyliczenia sprzedaży bezrachunkowej.

Uzasadnienie prawne

Po rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, iż zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. było zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, bowiem przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) określały nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1) obejmujący wszelkiego rodzaju dochody (art. 9) oraz w art. 45 nakładały obowiązki w zakresie złożenia zeznania rocznego (ust. 1), wpłaty podatku (ust. 2) przyjmując, iż podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym (ust. 6). Art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108 poz. 486 z późn. zm.) rozróżniał dwa momenty powstania zobowiązań podatkowych, a mianowicie: powstanie zobowiązania z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 5 ust. 1) oraz powstanie zobowiązania z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepis prawa łączy powstanie takiego zobowiązania, a przepis prawa nakłada obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji (art. 5 ust. 2). W tym drugim przypadku, w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania (art. 5 ust. 3).

Rodzaj tego zobowiązania nie uległ zmianie po wejściu w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), bowiem w art. 21 § 1 również dokonano podziału zobowiązań podatkowych na: powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1) oraz powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 21 § 3 organ podatkowy ma prawo do określenia wysokości zaległości podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż na rodzaj zobowiązania nie ma wpływu użyty przez ustawodawcę zwrot w ustawie podatkowej odnoszący się do treści wydawanych decyzji podatkowych, a mianowicie: określa czy ustala, bowiem zasadnicze znaczenie ma sposób powstania zobowiązania. Analogicznie odniesiono się do decyzji wydawanych na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 z późn. zm.), stwierdzając, iż są to decyzje deklaratoryjne, a więc nie tworzące samoistnie zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdzające fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączyło powstanie takiego zobowiązania.

Stanowisko to zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 1999 r. sygn. I SA/Gd 1980/97, z dnia 9 kwietnia 1999 r. sygn. III SA 5250/98, z dnia 12 listopada 1998 r. SA/Sz 2081/97, z dnia 9 listopada 1998 r. I SA/Gd 533 i I SA/Gd 89/97 oraz w Uchwale NSA Nr FPS 6/99 z dnia 27 września 1999 r. jest w pełni akceptowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych spostrzeżeń nie sposób uznać skuteczności zarzutu w przedmiocie przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji, bowiem ani przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ani przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie wprowadziły w tym zakresie żadnych ograniczeń czasowych. Zgodzić się trzeba z wywodami wynikającymi z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r. sygn. III ARN 8/83 oraz z Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. nr III AZP 11/86, iż upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 kpa) w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż organ odwoławczy powołał w zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa, co nie odpowiadało dyspozycji art. 335 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r. podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz dotychczasowych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Jednak z uwagi na tożsame zapisy art. 138 § 1 pkt 2 kpa oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, Sąd uznał, iż niniejsze naruszenie prawa procesowego nie miało wpływu na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego nie można uwzględnić zarzutu podniesionego w skardze co do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Treść powołanych ostatnio przepisów prawa procesowego jednoznacznie wskazuje, iż jednym z rozstrzygnięć możliwych do podjęcia przez organ odwoławczy jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Zatem na podstawie zapisów ustawowych organ odwoławczy jest uprawniony do podjęcia w postępowaniu odwoławczym decyzji, mocą której następuje uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i określenie obciążeń podatkowych odmiennie od poprzednio orzeczonych. Jedyne ograniczenie w tym zakresie wynika z art. 139 kpa oraz art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa i dotyczy zakazu wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Organ odwoławczy dyspozycji tej nie naruszył, bowiem w zaskarżonej decyzji uwzględniono argumenty podniesione przez skarżącego w odwołaniu, a określone zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. było niższe od określonego o 601,30 zł.

Podobnie należy ocenić zarzut w kwestii przewlekłości postępowania, bowiem pozostaje on bez wpływu na wynik sprawy. Jak wskazano na wstępie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a zatem czasokres prowadzenia postępowania nie zmienia terminu powstania zaległości podatkowej, a tym samym okresu zwłoki w uiszczeniu należnego podatku.

Również bezzasadny jest zarzut zbędności decyzji podjętej przez organ odwoławczy, ponieważ poprzednia decyzja odwoławcza została uchylona wyrokiem Sądu. Tym samym konieczne stało się ponowne rozpatrzenie odwołania strony z dnia 20 września 1995 r., z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, co zostało zrealizowane poprzez wydanie zaskarżonej decyzji.

Pozostałe uwagi strony skarżącej o charakterze osobistym nie podlegają rozpatrzeniu, bowiem zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 z późn. zm.), Sąd dokonuje kontroli aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, a zatem argumenty takie nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

W tym stanie prawnym i faktycznym Sąd, działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.