Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72575

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 5 czerwca 2001 r.
I SA/Ka 676/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach (...) po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2001 r. na rozprawie sprawy ze skargi Jerzego G. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2000 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 6 grudnia 1999 r. nr (...) Urząd Skarbowy w M., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. (dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa), art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. (dalej w skrócie: ustawa o p.t.u.) określił Jerzemu G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług: a) za styczeń 1998 w wysokości 824 zł, stanowiące zaległość podatkową oraz na podstawie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki w kwocie 604,40 zł naliczone do dnia 6 grudnia 1999 r., b) za luty 1998 w wysokości 1.609 zł, stanowiące zaległość podatkową oraz na podstawie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki w kwocie 1.113,50 zł naliczone do dnia 6 grudnia 1999 r., c) za marzec 1998 w wysokości 1.424 zł, stanowiące zaległość podatkową oraz na podstawie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki w kwocie 918,20 zł naliczone do dnia 6 grudnia 1999 r., d) za kwiecień 1998 w wysokości 1.465 zł, stanowiące zaległość podatkową oraz na podstawie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki w kwocie 884,10 zł naliczone do dnia 6 grudnia 1999 r., e) za maj 1998 w wysokości 1.398 zł, stanowiące zaległość podatkową oraz na podstawie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki w kwocie 782,10 naliczone do dnia 6 grudnia 1999 r.

W uzasadnieniu Urząd Skarbowy w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wszczętego w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej dnia 16 lipca 1998 r. stwierdzono, iż J. G. rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 1 grudnia 1997 r. na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego dnia 28 listopada 1997 r. przez Urząd Miasta w M. nr (...). W dniu 2 grudnia 1997 r. dokonał w US w M. zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 nie dokonując jednoczesnego wyboru zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Pierwsza deklaracja VAT-7 złożona została w tym Urzędzie za styczeń 1998. W prowadzonej działalności gospodarczej podatnik posługuje się NIP (...), nadanym na podstawie dokonanego dnia 24 kwietnia 1996 r. zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej nie prowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej NIP-3.

W toku kontroli stwierdzono, iż podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług VAT-R, który to obowiązek przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 nakłada przepis art. 9 ust. 1 ustawy o p.t.u.. Powyższego zgłoszenia dokonano dnia 3 sierpnia 1998 r., w którym jako miesiąc złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 określono styczeń 1998, natomiast jego potwierdzenia Urząd Skarbowy dokonał dnia 4 sierpnia 1998 r. Zdaniem Urzędu Skarbowego, brak dokonania opisanego powyżej zgłoszenia skutkuje, zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o p.t.u. utratą możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Ustosunkowując się do złożonych w Urzędzie Skarbowym w dniu 17 listopada 1999 r. przez pełnomocnika podatnika wyjaśnień i zastrzeżeń co do oceny zebranego materiału dowodowego, w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż podatnik nie figurował w ewidencji rejestracyjnej podatników podatku VAT, Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w charakterze osoby fizycznej bądź spółki małżeńskiej, w świetle czego złożone wyjaśnienia uznano za bezprzedmiotowe. Z dokonanego w Urzędzie Skarbowym w dniu 22 grudnia 1997 r. w imieniu podatnika przez pełnomocnika zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, wg Urzędu Skarbowego, wynika jednoznacznie podjęcie po raz pierwszy działalności we własnym imieniu i na własny rachunek. Wobec powyższego obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego określonego w art. 9 ust. 1 ustawy o p.t.u. przed podjęciem pierwszych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez jednoczesnego wyboru zwolnienia jest bezsporny. Ponadto w sprzeczności z zakwestionowaniem konieczności dopełnienia powyższego obowiązku pozostaje fakt, iż zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone w Urzędzie Skarbowym przez pełnomocnika podatnika w dniu 3 sierpnia 1998 r., tj. po przeprowadzonej kontroli podatkowej.

W tej sytuacji Urząd Skarbowy uznał, iż znajduje uzasadnienie rozliczenie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do maja 1998 oraz wysokości odsetek od powstałej zaległości do dnia 6 grudnia 1999 r. w sposób przedstawiony w decyzji. Jako podstawę prawną określenia wysokości odsetek Urząd Skarbowy wskazał obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych:

- od dnia 26 lutego 1998 r. do dnia 20 maja 1998 r. w wysokości 54% w stosunku rocznym (Mon. Pol. z 1997 r. Nr 86, poz. 874),

- od dnia 21 maja 1998 r. do dnia 16 lipca 1998 r. w wysokości 52% w stosunku rocznym (Mon. Pol. z 1998 r. Nr 16, poz. 254),

- od dnia 17 lipca 1998 r. do dnia 28 października 1998 r. w wysokości 48% w stosunku rocznym (Mon. Pol. z 1998 r. Nr 25, poz. 372),

- od dnia 29 października 1998 r. do dnia 9 grudnia 1998 r. w wysokości 44% w stosunku rocznym (Mon. Pol. z 1998 r. Nr 40, poz. 553),

- od dnia 10 grudnia 1998 r. do dnia 20 stycznia 1999 r. w wysokości 40% w stosunku rocznym (Mon. Pol. z 1998 r. Nr 45, poz. 640),

- od dnia 21 stycznia 1999 r. do dnia 17 listopada 1999 r. w wysokości 34% w stosunku rocznym (Mon. Pol. z 1999 r. Nr 4, poz. 23).

Ponadto Urząd Skarbowy nadmienił, iż zgodnie z § 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 162, poz. 1124 ze zm.), kwota odsetek od dnia 7 grudnia 1999 r. będzie wzrastać w wysokości 41% w stosunku rocznym do dnia zapłaty włącznie (Mon. Pol. z 1999 r. Nr 37, poz. 566).

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wskazał przede wszystkim, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem stosownych przepisów, przy jednoczesnym pominięciu dokumentów, które nie dawały prawa do wydania kwestionowanej decyzji.

Pełnomocnik podatnika uznał za niezrozumiały i nie mający racjonalnego uzasadnienia, jak i oparcia prawnego, odstęp pomiędzy przeprowadzoną kontrolą a wydaniem ostatecznej decyzji, który zamyka się niemalże półtorarocznym okresem, który sprowadza się do zmuszania podatnika do ponoszenia konsekwencji za niefrasobliwość urzędniczą z tytułu naliczonych karnych odsetek, czyli należy przyjąć, że jeżeli Urząd Skarbowy przekroczył terminy załatwienia sprawy zgodnie z przepisami Ordynacji Podatkowej, to odsetki nie powinny obciążać podatnika. Takie też ma stanowisko NSA w wyroku z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt III SA 1070/95, który uznał, że błędy i niedociągnięcia Urzędu, w tym przekroczenie terminów nie mogą być źródłem nieuzasadnionej korzyści dla strony, w tym przypadku stroną jest Skarb Państwa.

Ponadto pełnomocnik podatnika zwrócił uwagę, że wbrew temu co zawarł w decyzji Urząd Skarbowy, należy przyjąć, że Jerzy G. wraz z żoną Ewa G., do 31 grudnia 1999 r. prowadzili wspólnie Firmę Wielobranżową "A." w K. przy ul. A. oraz w M. przy ul. K., zgodnie z zapisem w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 11 czerwca 1997 r. nr (...), wydanym przez Urząd Miasta w K., jak i regonu nr (...) oraz decyzji Urzędu Miasta w K. z dnia 22 grudnia 1997 r. nr (...). Z dniem 31 grudnia 1997 r. J. G. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, zaś z dniem 1 stycznia 1998 r. rozpoczął działalność gospodarczą na własny rachunek.

Pełnomocnik nadmienił, że Firma Wielobranżowa "A." funkcjonuje od 3 września 1990 r., czyli w dacie rozpoczęcia obowiązywania ustawy o podatku od sprzedaży towarów i usług została objęta tym podatkiem i z niego się rozliczała, rozlicza i będzie się rozliczać. W dniu 22 grudnia 1997 r. w US w M. została złożona deklaracja NIP-1 wraz z deklaracją VAT-R i jednocześnie poinformowano pracownika w dziale rejestracji i nadawania numeru identyfikacji podatkowej o sytuacji, że podatnik J. G. wyłącza część prowadzonej działalności prowadzonej wspólnie z żoną i od 1 stycznia 1998 r. będzie prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek. Urzędnicy US w M. nie chcieli przyjąć żadnego dokumentu dotyczącego rejestracji w zakresie nadania NIP na działalność gospodarczą i rozliczenia się z podatku VAT, gdyż cała sprawa rozbijała się o kwestię poniesienia kosztów opłaty skarbowej w kwocie 40 zł od zgłoszenia wyboru i płacenia podatku VAT, gdyż kwestia ewentualnego zwolnienia z tej daniny nie mogła być brana pod uwagę, gdyż tak stanowi art. 14 ustawy o p.t.u. W końcu deklaracja NIP-1 została przyjęta za potwierdzeniem, a US w M., po zasięgnięciu informacji w DUS w Katowicach, miał wystąpić o usunięcie braków formalnych przy rejestracji działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 16 lutego 2000 r. nr (...) Izba Skarbowa w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania: 1) uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek i w tym zakresie orzekła: za styczeń 1998 odsetki w kwocie 610,30 zł, za luty 1998 odsetki w kwocie 1.125 zł, za marzec 1998 odsetki w kwocie 928,20 zł, za kwiecień 1998 odsetki w kwocie 892,50 zł, za maj 1998 odsetki w kwocie 789,90 zł, 2) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części, tj. w zakresie określenia zobowiązań i zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa w pierwszej kolejności ustaliła stan faktyczny, z którego wynika, że dnia 24 kwietnia 1996 r. J. G. złożył w US w M. zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej nie prowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (druk NIP-3). Decyzją z dnia 30 sierpnia 1996 r. nr (...) Urząd Skarbowy nadał podatnikowi numer identyfikacji podatkowej (...).

W dniu 1 czerwca 1997 r. podatnik przystąpił do działalności gospodarczej prowadzonej od 1 września 1989 r. samodzielnie przez żonę Ewę G., co wynika z zaświadczenia nr 2403 z dnia 1 czerwca 1997 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Z dniem 31 grudnia 1997 r. Prezydent Miasta Katowice decyzją nr (...) z wpisu dokonanego pod nr 2403 w ewidencji działalności gospodarczej podmiotu gospodarczego Firma Wielobranżowa "A." E. i J. G.. W dniu 28 listopada 1997 r. Prezydent Miasta M. wpisał w ewidencji działalności gospodarczej pod nr (...) J. G. jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Datę rozpoczęcia działalności gospodarczej określono na 1 grudnia 1997 r. Dnia 19 grudnia 1997 r. Wojewódzki Urząd Statystyczny w Katowicach nadał J. G. statystyczny numer identyfikacyjny REGON (...). Podatnik w dniu 22 grudnia 1997 r. złożył do US w M. zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (druk NIP-1) określając datę rozpoczęcia działalności gospodarczej na dzień 1 stycznia 1998 r.

Kontrola przeprowadzona u podatnika dnia 16 lipca 1998 r. ujawniła, iż podatnik rozpoczynając w dniu 1 stycznia 1998 r. wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu p.t.u. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, o którym mowa w art. 9 ustawy o p.t.u. Strona w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od stycznia do maja 1998 obniżała podatek należny o podatek naliczony, zatem korzystała z uprawnienia przysługującego podatnikowi zarejestrowanemu. W dniu 3 sierpnia 1998 r. pełnomocnik podatnika Edward J. D. złożył w imieniu podatnika do US w M. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, które zostało potwierdzone dnia 4 sierpnia 1998 r. (druk VAT-5).

Postanowieniem z dnia 21 października 1999 r. nr (...) wszczął więc postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do maja 1998, zaś decyzją z dnia 6 grudnia 1999 r. nr (...) dokonał określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 1998. Powołując art. 25 ust. 3 ustawy o p.t.u. Urząd Skarbowy wykazał, iż w w.w. okresie podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl art. 25 ust. 3 wyżej powołanej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9.

Zdaniem Izby Skarbowej, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż J. G. z dniem 1 grudnia 1997 r. rozpoczął działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek w M. przy ul. K - pawilon handlowy (zaświadczenie Urzędu Miasta w M. z dnia 28 listopada 1997 r. o wpisie Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "J." - Jerzy G. do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem (...)). Podatnik rozpoczynając dnia 1 stycznia 1998 r. wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej. Powyższe zgłoszenie zostało dokonane dopiero dnia 3 sierpnia 1998 r. Odwołujący się w składanych deklaracjach VAT-7 dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącach od stycznia do maja 1998. Tego rodzaju zachowanie podatnika stanowi naruszenie art. 25 ust. 3 ustawy o p.t.u., a zatem Izba Skarbowa stwierdziła, iż zakwestionowanie przez Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest zgodne z obowiązującymi przepisami materialnego prawa podatkowego.

Izba Skarbowa odrzuciła zarzut odwołującego się o przewlekłości postępowania, tj. wydanie decyzji dopiero po upływie półtora roku od przeprowadzenia kontroli. Przepis art. 139 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do załatwienia sprawy wymagającej przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania nr (...) doręczono dnia 22 października 1999 r., zaś zaskarżoną decyzję z dnia 6 grudnia 1999 r. doręczono dnia 9 grudnia 1999 r., a zatem nie można w rozpatrywanej sytuacji mówić o przewlekłości postępowania. Ponadto w Ordynacji podatkowej ustawodawca nie zawarł przepisu zezwalającego organowi podatkowemu wyłączenie od naliczania odsetek za zwłokę okresu od momentu kontroli podatkowej do dnia wydania decyzji podatkowej. Takiej sytuacji nie przewiduje art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej określający sytuacje, w których organ podatkowy jest zobligowany do nie naliczania odsetek za zwłokę. W myśl art. 54 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadkach wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji. Stosownie zaś do § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 162, poz. 1124) odsetki za zwłokę są naliczane począwszy od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Za niezrozumiały Izba Skarbowa uznała zarzut, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zamieszczono zdanie o podjęciu z dniem 1 grudnia 1997 r. działalności gospodarczej. Urząd Skarbowy, na podstawie zaświadczenia z dnia 28 listopada 1997 r. nr 10336 o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, prawidłowo uznał, iż podatnik rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 1 grudnia 1997 r., natomiast na podstawie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 z dnia 22 grudnia 1997 r. uznał, iż podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w dniu 1 stycznia 1998 r. Ze złożonego dnia 3 sierpnia 1998 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R również wynika styczeń 1998 jako miesiąc złożenia pierwszej deklaracji VAT-7.

Izba Skarbowa odrzuciła zarzut strony o pominięciu w postępowaniu podatkowym dokumentów dołączonych do wniesionego odwołania. Z akt sprawy wynika, iż US w M. był w posiadaniu zgłoszenia identyfikacyjnego J. G. z 22 grudnia 1997 r., natomiast co do pozostałych dokumentów zwrócił się o informację do DUS w Katowicach, uzyskując odpowiedź w piśmie z 26 listopada 1999 r. nr (...). Z pisma tegoż wynika, iż J. G. nie figurował w ewidencji podatników zarejestrowanych w tym urzędzie.

Izba Skarbowa nie uznała zarzutu o odmowie przyjęcia przez pracowników US w M. w dniu 22 grudnia 1997 r. dokumentu dotyczącego rejestracji w podatku od towarów i usług, jako nie popartego żadnym dowodem. W aktach sprawy brak wskazania chociażby nazwiska tychże pracowników. Ponadto w wyjaśnieniach z dnia 17 listopada 1999 r. pełnomocnik podatnika jako przyczynę braku zgłoszenia rejestracyjnego podał nieistnienie obowiązku złożenia powyższego zgłoszenia przez podatnika prowadzącego uprzednio działalność gospodarczą w formie tzw. spółki małżeńskiej.

Jednocześnie Izba Skarbowa wyjaśniła, iż uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie odsetek i orzeczenie o ich wysokości było spowodowane błędnym ich wyliczeniem przez organ I instancji.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący J. G. za pośrednictwem pełnomocnika zarzucił organom podatkowym naruszenie:

1) prawa materialnego: a) art. 25 ust. 3 i art. 9 ust. 2 ustawy o p.t.u. poprzez pominięcie treści art. 9 ust. 2, w którym mowa o potwierdzeniu zgłoszenia rejestracyjnego. Zdaniem skarżącego, druk NIP-1 stanowi potwierdzenie przez urząd skarbowy złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 2. Skarżący stwierdził, iż z art. 9 ust. 1 nie wynika, iż potwierdzenie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego musi być złożone na druku VAT-R. Eksponowanie przez organy podatkowe, że druk VAT-R złożono w dniu 3 sierpnia 1998 r. jest wg skarżącego błędne, gdyż dokonanie powyższej czynności stanowiło usunięcie braków formalnych w zgłoszeniu z dnia 22 grudnia 1997 r. Urząd Skarbowy winien był wezwać podatnika do usunięcia braków formalnych zgłoszenia z dnia 22 grudnia 1997 r. b) art. 14 ust. 7a ustawy o p.t.u. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, iż podatnik, który do grudnia 1997 prowadził działalność gospodarczą wspólnie z żoną, w momencie rozpoczęcia samodzielnej działalności jako osoba fizyczna winien był złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

2) procesowego, poprzez: a) naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa określonej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytej staranności w postępowaniu przy rejestracji nowo zgłoszonych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, przewlekłość w czynnościach i brak należytej dbałości o istotny interes obywatela, co jest zagwarantowane przez Konstytucję; b) naruszenie przez Izbę Skarbową art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez zapewnienia stronie możliwości skorzystania z praw z nich wynikających.

Skarżący, powtarzając argumentację podniesioną w odwołaniu, zarzucił organowi I instancji, iż wykorzystał przekazaną przez skarżącego w toku kontroli podatkowej (16 lipca 1998 r.) informację o braku w jego dokumentacji kopii VAT-R i wszczął postępowanie podatkowe po upływie półtora roku od kontroli, tj. w momencie, gdy odsetki równoważyły się z należnym podatkiem od towarów i usług. Skarżący, kwestionując ustalenia Urzędu Skarbowego wskazał, że do grudnia 1997 prowadził działalność gospodarczą wspólnie z żoną i był zarejestrowany w podatku od towarów i usług pod wspólnym nazwiskiem (dowód: deklaracje VAT-7 od czerwca do grudnia 1997 oraz dowody wpłat podatku należnego) przez DUS w Katowicach. W styczniu 1998 skarżący osiągając pierwszy przychód rozpoczął działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek Nie jest prawdą natomiast, iż rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 1 grudnia 1997 r, co organy podatkowe stwierdziły na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej.

Ponadto skarżący wskazał, iż pracownica Urzędu Skarbowego odbierająca w dniu 22 grudnia 1997 r. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1 przebywała w pokoju nr 3 i nosiła imię Iza. Nie wskazał natomiast nazwiska tej pracownicy, podając jako przyczynę brak identyfikatora.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Katowicach wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje.

Wymaga podkreślenia, że zaskarżona decyzja może być kontrolowana przez Naczelny Sad Administracyjny wyłącznie pod kątem zgodności z prawem (w myśl art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.), co w zasadzie wyklucza jakiekolwiek rozważania natury celowościowej (por. J. Świątkiewicz: Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Warszawa 1995, s. 61; J. Zimmermann: Polska jurysdykcja administracyjna, Warszawa 1996, s. 223; J. P. Tarno: Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego, Łódź 1997, s. 38; L. Żuławski: Kodeks postępowania administracyjnego. Ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Warszawa 1998, s. 203). Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie pod kątem legalności, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd organu odwoławczego odnośnie kwalifikacji prawnej i interpretacji zastosowanych przepisów prawnych.

Należy zgodzić się z Izbą Skarbową, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja treści art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. oraz dokonana przez organy podatkowe ocena prawna ustaleń faktycznych poprzez stwierdzenie naruszenia przez skarżącego dyspozycji art. 25 ust. 3 w.w. ustawy. Skarga opiera się na dwóch wykluczających się założeniach: 1) że w okresie od stycznia do maja 1998 skarżący był podatnikiem zarejestrowanym w podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 9 ust. 1 ustawy o p.t.u., czego dowodem jest złożenie dnia 22 grudnia 1997 r. zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 i potwierdzenie jego złożenia przez Urząd Skarbowy; 2) nieistnienia obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w trybie i na zasadach określonych art. 9 ust. 1 w.w. ustawy, w przypadku rozpoczęcia przez skarżącego działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek i w sytuacji wcześniejszego prowadzenia działalności wspólnie z żoną, tj. Ewą G. w formie tzw. spółki małżeńskiej.

W związku z powyższym trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 5, są zobowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa w art. 1. Należy podzielić pogląd organów podatkowych, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających dokonanie przez niego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy (czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), tj. przed 1 stycznia 1998 r., zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 w.w. ustawy. Trzeba zgodzić się ze stanowiskiem, że złożenie w dniu 22 grudnia 1997 r. zgłoszenia identyfikacyjnego na druku NIP-1 nie należy utożsamiać z wykonaniem obowiązku określonego art. 9 ust. 1 w.w. ustawy. Od dnia 1 stycznia 1996 r. postępowanie w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej prowadzone jest bowiem na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702), a więc stało się ono niezależne od złożenia przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług. W wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników skarżący złożył w dniu 24 kwietnia 1996 r. zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej nie prowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (druk NIP-3), w wyniku czego otrzymał NIP (...) decyzją Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 sierpnia 1996 r. (druk NIP-4). Należy zgodzić się z oceną, że podnoszony przez pełnomocnika skarżącego fakt posiadania w 1997 r. numeru identyfikacji podatkowej i okoliczność potwierdzenia przez Urząd Skarbowy złożenia dnia 22 grudnia 1997 r. zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (druk NIP-1) świadczy o nieznajomości znowelizowanej od 1 stycznia 1996 r. treści przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o p.t.u., jak również art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej. Do dnia 31 grudnia 1995 r. art. 9 ust. 2 ustawy o p.t.u. miał brzmienie "urząd skarbowy potwierdza zgłoszenie, o którym mowa w ust. 1 (tj. zgłoszenie rejestracyjne) i nadaje podatnikowi numer identyfikacji podatkowej". Mocą art. 19, obowiązującej od 1 stycznia 1996 r. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej, zostało zmienione brzmienie przepisu art. 9 ust. 2 ustawy o p.t.u. poprzez skreślenie wyrazów "i nadaje podatnikowi numer identyfikacji podatkowej". Natomiast z treści art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej wyraźnie wynika, iż zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o p.t.u. W świetle powyższego należy zgodzić się z poglądem, że okoliczność posiadania przez podatnika numeru identyfikacji podatkowej (...) (nadanego decyzją z dnia 30 sierpnia 1996 r. - druk NIP-4), a także potwierdzenie przez Urząd Skarbowy zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej samodzielnie prowadzącej działalność gospodarczą na druku NIP-1 złożonym w dniu 22 grudnia 1997 r., nie dowodzi wykonania przez skarżącego obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o p.t.u.

Należy uznać, że trafnie Izba Skarbowa odparła zarzut, iż z art. 9 ustawy o p.t.u. nie wynika obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 9 ust. 11 pkt 2 ustawy o p.t.u. Minister Finansów, zarządzeniem z dnia 21 grudnia 1995 r. (Mon. Pol. z 1995 r. Nr 68, poz. 76), określił wzór zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (zał. nr 1 - druk VAT-R), wzór potwierdzenia tego zgłoszenia (zał. nr 2 - druk VAT-5). Jednocześnie nie można się zgodzić z argumentacją skargi, iż złożenie w dniu 3 sierpnia 1998 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R stanowiło usunięcie braków formalnych w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 złożonym przez pełnomocnika podatnika do Urzędu Skarbowego dnia 22 grudnia 1997 r. Trzeba zauważyć bowiem, że w myśl art. 64 § 2 kpa, jeżeli podanie nie czyni zadość innym wymaganiom ustalonym w przepisach prawa, należy wezwać wnoszącego do usunięcia braków w terminie siedmiu dni z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania. Zgłoszenie identyfikacyjne złożone w dniu 22 grudnia 1997 r. na druku NIP-1 przez pełnomocnika skarżącego - Edwarda J. D. - spełniało wymogi przewidziane zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Mon. Pol. z 1995 r. Nr 68, poz. 766) - zał. nr 1, tj. wzór NIP-1, zatem organ podatkowy nie miał podstaw do wzywania podatnika do usunięcia braków formalnych pisma. Podana w skardze okoliczność, iż w toku kontroli podatkowej skarżący poinformował kontrolujących o braku w jego dokumentacji kopii zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie znajduje odzwierciedlenia w treści protokołu kontroli z dnia 16 lipca 1998 r., ponieważ z protokołu wynika, że kontrolującym nie okazano zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Bez znaczenia dla sprawy jest podawana przez skarżącego okoliczność, iż do grudnia 1997 prowadził wspólnie z żoną Ewą G. działalność gospodarczą. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący z dniem 1 grudnia 1997 r. rozpoczął działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek w M. przy ul. K. Skarżący, rozpoczynając dnia 1 stycznia 1998 r. wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej. Powyższe zgłoszenie zostało dokonane dopiero dnia 3 sierpnia 1998 r. Urząd Skarbowy w M. w trakcie postępowania zwrócił się do Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach, tj. urzędu właściwego dla Ewy G., o pisemną informację co do okoliczności zarejestrowania skarżącego Jerzego G. w ewidencji podatników prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług. Z pisma tegoż Urzędu z dnia 26 listopada 1999 r. nr (...) wynika, iż skarżący Jerzy G. nie figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, natomiast jego żona Ewa G. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w dniu 19 kwietnia 1993 r. jako osoba fizyczna. Dowodzenie zatem, iż podatnik, prowadząc wcześniej wspólnie z żoną działalność gospodarczą bez zawiązania spółki cywilnej, był zarejestrowany w podatku od towarów i usług "pod wspólnym nazwiskiem", stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Załączone do skargi deklaracje VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 1997 oraz dowody wpłat podatku należnego dotyczą działalności podmiotu gospodarczego "A." J. i E. G. - Ewa G. i nie mogą stanowić dowodu na okoliczność zarejestrowania w 1997 r. Jerzego G. w ewidencji podatku od towarów i usług. Zwraca uwagę fakt, iż urzędem właściwym, ze względu na miejsce dokonywania przez podatnika czynności opodatkowanych, do dokonania rejestracji w trybie art. 9 ustawy o p.t.u. podmiotu gospodarczego Jerzego G., był Urząd Skarbowy w M..

Należy więc podzielić pogląd, że skarżący, mimo dokonania rejestracji z uchybieniem terminu określonego art. 9 ust. 1 ustawy o p.t.u. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy z momentem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Natomiast w świetle art. 25 ust. 1 w.w. ustawy, do dnia zarejestrowania w podatku od towarów i usług, tj. do 3 sierpnia 1998 r. Jerzemu G. nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący w składanych deklaracjach VAT-7 dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącach od stycznia do maja 1998. Tego rodzaju zachowanie podatnika stanowiło naruszenie art. 25 ust. 3 ustawy o p.t.u., zatem trzeba stwierdzić, iż zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tym okresie jest zgodne z obowiązującymi przepisami materialnego prawa podatkowego.

Słusznie Izba Skarbowa uznała również za nieuzasadniony zarzut o naruszeniu art. 14 ust. 7a ustawy o p.t.u. W rozpatrywanym stanie faktycznym nie może mieć on zastosowania, został bowiem wprowadzony dopiero nowelą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz o zmianie karnej skarbowej (Dz. U. z 1996 r. Nr 137, poz. 640). Zgodnie z tym przepisem podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, iż znajdzie on zastosowanie do sytuacji, które wystąpią po 1 stycznia 1998 r., czyli w stosunku do podatników, którzy w 1997 r. utracili prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnowali. Należy podkreślić, iż regulacje prawne mają zastosowanie do stanów faktycznych ściśle określonych przez ustawodawcę i nie należy ich rozszerzać na inne stany bądź stosować zamiennie. Utrata prawa do zwolnienia z opodatkowania jest przewidziana w art. 14 ust. 3, a rezygnacja ze zwolnienia jest określona w art. 14 ust. 2 ustawy. Rozpoczęcie przez skarżącego działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek w dniu 1 grudnia 1997 r. i złożenie dnia 22 grudnia 1997 r. zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (druk NIP-1) nie wyczerpuje hipotezy normy określonej art. 14 ust. 7a, bowiem nie jest tożsame ani z utratą prawa do zwolnienia od podatku ani z rezygnacją z tego zwolnienia. Należy zaznaczyć, iż wykonywanie od stycznia 1998 czynności opodatkowanych określonych art. 2 w.w. ustawy odniosło ten skutek, iż skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 w.w. ustawy, niezależnie od tego, czy dokonał rejestracji w trybie art. 9 ustawy

o p.t.u.Za bezzasadny należy uznać zarzut, iż zaskarżona decyzja jest oparta na nieprawdziwej okoliczności faktycznej odnośnie daty rozpoczęcia samodzielnej działalności gospodarczej przez skarżącego. Ustawa o p.t.u. wiąże powstanie obowiązku w tym podatku z rozpoczęciem wykonywania czynności będących przedmiotem opodatkowania, a nie z momentem rozpoczęcia działalności gospodarczej. Słusznie więc organy podatkowe, na podstawie zaświadczenia z dnia 28 listopada 1997 r. nr (...) o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, uznały, iż podatnik rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 1 grudnia 1997 r., natomiast na podstawie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 z 22 grudnia 1997 r. oraz protokołu kontroli z dnia 16 lipca 1998 r. trafnie przyjęły, iż podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w styczniu 1998 r. Ze złożonego dnia 3 sierpnia 1998 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R również wynika styczeń 1998 r. jako miesiąc złożenia pierwszej deklaracji VAT-7.

W ślad za Izbą Skarbową wypada również nie uznać zarzutu o odmowie przyjęcia przez pracownika Urzędu Skarbowego w M. w dniu 22 grudnia 1997 r. dokumentu dotyczącego rejestracji w podatku od towarów i usług, ponieważ zarzut ten nie został poparty jakimkolwiek dowodem. W aktach sprawy brak wskazania chociażby nazwiska tego pracownika, co uniemożliwia jego identyfikację i ewentualną konfrontację. Wskazanie w skardze, iż pracownica o imieniu Iza urzędowała w dniu 22 grudnia 1997 r. w pokoju nr 3, żadną miarą nie stanowi nawet uprawdopodobnienia dowodzonej przez stronę okoliczności ani nie ułatwia identyfikacji osoby. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wyjaśniła, że z przesłanego Izbie Skarbowej pisma Urzędu Skarbowego w M. z dnia 7 czerwca 2000 r. wynika, iż w dniu 22 grudnia 1997 r. żadna osoba zatrudniona w Urzędzie Skarbowym o imieniu Iza nie była obecna w pracy. Jedyna osoba o tym imieniu - Pani Izabela Z. - zatrudniona w komórce ogólnej (ekspedycja poczty), była w tym dniu na zwolnieniu lekarskim. Z uwagi natomiast na remont budynku urzędu nastąpiła na początku 1997 r. likwidacja pokoju nr 3, który po przeróbkach w dniu 22 grudnia 1997 r. stanowił korytarz urzędu skarbowego.

Należy zauważyć, że w wyjaśnieniach z dnia 17 listopada 1999 r. pełnomocnik strony - doradca podatkowy Edward J. D., jako przyczynę braku zgłoszenia rejestracyjnego, podał nieistnienie obowiązku złożenia powyższego zgłoszenia przez podatnika prowadzącego uprzednio działalność gospodarczą w formie tzw. spółki małżeńskiej. W związku z tym wypada podzielić ocenę Izby Skarbowej, że powyższe twierdzenie pełnomocnika strony sprawia wrażenie, że pełnomocnik ten nie tylko nie złożył w 1997 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, lecz nawet nie miał zamiaru składać tego zgłoszenia w imieniu mocodawcy. Zważywszy na fakt, iż doradca podatkowy Edward J. D. był od dnia 10 grudnia 1997 r. zarówno pełnomocnikiem strony (pełnomocnictwo z dnia 10 grudnia 1997 r.), jak i osobą wykonującą obsługę rachunkową (umowa z dnia 10 grudnia 1997 r.), więc skarżący miał podstawy przypuszczać, iż działania pełnomocnika będą kompetentne i rzetelne. Za zaniedbania pełnomocnika w rzetelnym prowadzeniu spraw odpowiedzialność ponosi jednak podatnik.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy należy zgodzić się z oceną Izby Skarbowej, że nie doszło do uchybienia przepisowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone zgodnie z wymogami prawa procesowego i przy czynnym udziale strony reprezentowanej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego Edwarda J. D..

Nie zasługuje również na aprobatę zarzut skarżącego o przewlekłości postępowania, tj. wydanie decyzji dopiero po upływie półtora roku od przeprowadzenia kontroli. Należy bowiem zauważyć, że art. 139 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do załatwienia sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania. W rozpatrywanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono dnia 22 października 1999 r., zaś decyzję z dnia 6 grudnia 1999 r. doręczono dnia 9 grudnia 1999 r., a zatem nie można w tej sytuacji mówić o przewlekłości postępowania.

Nie doszło również do naruszenia art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy w M. dołożył wszelkich starań, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Izba Skarbowa działając jako organ odwoławczy rozpatrzyła ponownie merytorycznie sprawę, opierając się na materiale zebranym przez organ pierwszej instancji. Wypada zgodzić ze stanowiskiem, że uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w zakresie odsetek i ponowne ich naliczenie było spowodowane błędem w wyliczeniu, a więc organ odwoławczy nie zbierał nowych dowodów w sprawie, zaś zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego może być zrealizowany jedynie wówczas, gdy w toku postępowania przed tym organem doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt SA/Łd 2137/98).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.