Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72546

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 23 maja 2001 r.
I SA/Ka 594/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K. (…) po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2001 r. przy udziale (…) sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowego "F." Spółka z o.o. w likwidacji w S. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lutego 2000 r. Nr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług:

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z 25 kwietnia 1997 r. Nr [...] Urząd Skarbowy w S., powołując się na art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określił Przedsiębiorstwu Usługowemu "F." Spółka z o.o. w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w następujący sposób:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu) - za styczeń w kwocie 37.157 zł, za luty w kwocie 148.262 zł, za marzec w kwocie 201.112 zł, za kwiecień w kwocie 137.477 zł, za maj w kwocie 142.869 zł, za czerwiec w kwocie 165.548 zł,

2. kwotę zobowiązania podatkowego - za lipiec w wysokości 142.439 zł, za sierpień w wysokości 75.642 zł, za wrzesień w wysokości 58.095 zł, za październik w wysokości 10.457 zł, za listopad w wysokości 21.162 zł, za grudzień w wysokości 17.003 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy wyjaśnił, że jest ona wynikiem ustalenia, iż w 1995 r. Przedsiębiorstwo "F." przyjęło do odliczenia podatek naliczony z faktur, dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego wyniosła 172.352,10 zł. W ten sposób, jak stwierdził Urząd Skarbowy, strona naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono jednocześnie, iż w listopadzie 1995 r. strona zaniżyła podatek należny z tytułu dokonanej przez siebie sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes 230E o 7.550,44 zł. Było to wynikiem zaniżenia wartości samochodu o 34.365,68 zł, co ustalono w drodze porównania jego ceny deklarowanej przez stronę - 10.000 zł, a jego ceną rynkową - 44.365,68 zł.

Drugą decyzją - z 25 kwietnia 1997 r. Nr [...] Urząd Skarbowy w S., tym razem działając w oparciu o przepisy art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 27 ust. 5 pkt 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640), ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania Przedsiębiorstwa "F." w podatku od towarów i usług w kwotach: za styczeń - 2.044 zł, za luty - 9.044 zł, za marzec - 7.768 zł, za kwiecień - 9.464 zł, za maj - 9.722 zł, za czerwiec - 1.716 zł, za lipiec - 2.772 zł, za sierpień - 2.838 zł, za wrzesień - 2.838 zł, za październik - 2.838 zł, za grudzień - 2.268 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Urząd powołał się na te ustalenia, które legły u podstaw omówionej tu wcześniej decyzji, twierdząc że ujęcie przez stronę w ewidencji VAT faktur, dokumentujących wydatki, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spowodowało, że ewidencja w poszczególnych miesiącach była prowadzona z naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie określania kwot podatku naliczonego. Nieprawidłowości te spowodowały zawyżenie podatku naliczonego, co skutkowało zastosowaniem sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Zaniżenie z kolei podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodu Mercedes musi skutkować sankcją z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Mając jednocześnie na uwadze regulację zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i zmianie ustawy karno-skarbowej w związku z jej art. 1 pkt 18 lit. a Urząd, jak to wyjaśnił, zastosował sankcje zgodnie z art. 27 ust. 5 oraz 27 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. i ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe strony w wysokości 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego oraz 30% kwoty zaniżenia podatku należnego.

W wyniku odwołania złożonego przez Przedsiębiorstwo Usługowe "F." z S. Izba Skarbowa w K., pierwszą z zaskarżonych tu decyzji [...], uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w S. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do czerwca 1995 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec 1995 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i listopad i określiła: wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: luty w kwocie 151.463 zł, kwiecień w kwocie 134.815 zł, maj w kwocie 162.774 zł, czerwiec w kwocie 146.644 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. w kwocie 161.343 zł i za listopad 1995 r. w kwocie 19.598 zł. W pozostałej części Izba utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W jej uzasadnieniu Izba Skarbowa podniosła, że w odrębnej decyzji z 9 stycznia 1998 r. Nr [...], dotyczącej podatku dochodowego strony skarżącej za 1995 r. wykluczyła z kosztów uzyskania przychodów wydatki zakwestionowane w decyzji Urzędu Skarbowego w S., dotyczącej podatku od towarów i usług. Tak więc wykluczyła z kosztów uzyskania przychodów wydatki w wysokości 287.486,97 zł poniesione na rzecz PHU "F.1", PHU "F.2", PUH "A." i PTH "K." na podstawie umów agencyjnych, uznając że odnoszą się do niezaistniałych czynności. Z tej samej przyczyny nieuznała za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 488.935,34 zł poniesionych na rzecz firm "F.1" i "I.-S" na podstawie umów o "wspólnym przedsięwzięciu", dodając iż miały one na celu obejście przepisów prawa podatkowego drogą przerzucenia dochodu w celu uniknięcia jego opodatkowania. Izba podzieliła przy tym stanowisko organu podatkowego, iż strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które dokumentowały wydatki nie będące kosztami uzyskania przychodów. Organ odwoławczy uznał jednakże, że w przypadku dwóch z zakwestionowanych faktur organ I instancji błędnie ustalił miesiące zawyżenia podatku naliczonego, a w jednym przypadku nie dopatrzył się podstaw do wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zakup szyn, a co za tym idzie uznała prawo strony do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w tej fakturze.

Izba Skarbowa skorygowała jednocześnie kwotę zaniżenia podatku należnego przez stronę w związku ze sprzedażą samochodu Mercedes, zmniejszając ją z 7.560,44 zł do 5.996 zł.

Legło to u podstaw dokonanej przez Izbę zmiany decyzji organu I instancji.

Drugą z zaskarżonych tu decyzji [...] Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w S., którą organ ten ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe Przedsiębiorstwa "F." w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień 1995 r. w części dotyczącej ustalenia tego zobowiązania za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień i ustaliła jego wysokość w kwotach: za luty - 8.084 zł, za kwiecień - 10.263 zł, za maj - 3.751 zł, za czerwiec - 7.387 zł, za grudzień - 660 zł. W pozostałej części Izba utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji Izba podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego, w myśl którego ujęcie w ewidencji VAT kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowiło naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i stanowiło podstawę zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy, z uwzględnieniem treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy…, zgodnie z którym, jeżeli urząd kontrolujący czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie tej ustawy stwierdzi naruszenie przez podatnika obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT należy zastosować art. 25 ust. 5 i 6, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Uwzględniając jednakże swe stanowisko wyrażone w decyzji Nr [...], odnośnie zmiany wysokości zobowiązania strony w podatku VAT za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 1995 r. Izba Skarbowa skorygowała w sposób tu już przedstawiony wysokość dodatkowego zobowiązania strony w tym podatku ustalonego przez organ I instancji.

W skardze na te decyzje Przedsiębiorstwo Usługowe "F." Spółka z o.o. w S. w likwidacji zarzuciło organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 7, 75, 77 i 80 kpa. W pierwszej jednak kolejności strona podjęła polemikę z ustaleniem organów podatkowych, dotyczącym nieuznania poniesionych przez nią wydatków za koszty uzyskania przychodów, pisząc w tej mierze, że wydatki te miały bezpośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, ich poniesienie miało bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego w 1995 r. przychodu, zostały też udokumentowane zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości.

Drugi z zarzutów strony dotyczy naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania administracyjnego wskutek oparcia się jedynie na wynikach kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, z pominięciem wyjaśnień i dowodów zgłaszanych przez stronę.

W dalszej kolejności strona podniosła zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową art. 139 kpa poprzez wydanie w drugiej instancji decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Nastąpiło to wskutek ustalenia przez Izbę Skarbową dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i czerwiec 1995 r. oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego za kwiecień, lipiec i grudzień 1995 r. w kwotach wyższych niż wynika to z decyzji organu I instancji. W tym zakresie strona skarżąca powołała się na orzeczenie NSA z 13 czerwca 1997 r. wydane w sprawie III SA 775/97.

W końcowej części skargi strona stwierdziła, że bezpodstawnym było orzeczenie w stosunku do niej sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż nie zaistniała przesłanka zastosowania tego przepisu w postaci naruszenia obowiązków ewidencyjnych z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. I w tym zakresie strona powołała się na wyrok NSA, tym razem z 23 sierpnia 1994 r., sygn. akt SA/K 943/94, twierdząc dodatkowo, że organ podatkowy mógł zastosować sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT tylko wówczas, gdy brak było ewidencji umożliwiającej określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, co nie miało miejsca.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swe stanowisko. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze podniosła, że kwestia nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w związku z umowami agencyjnymi i umowami "o wspólnym przedsięwzięciu" została już rozstrzygnięta przez NSA, który wyrokiem z 15 października 1999 r., wydanym w sprawie [...], oddalił skargę Przedsiębiorstwa "F." na jej decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd uznał stanowisko organów podatkowych w tej kwestii za zgodne z prawem.

Izba Skarbowa podniosła jednocześnie, że podstawę zaskarżonych tu decyzji nie stanowiły wyłącznie ustalenia zawarte w "Wyniku kontroli", ale były to również ustalenia tzw. "kontroli krzyżowej", przeprowadzonej w firmach "F.1" i "A.". Materiał ten został zebrany w stopniu wystarczającym do uznania okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę wydania decyzji, za udowodnione w zgodzie z art. 80 kpa.

Na temat zarzutu związanego z naruszeniem art. 139 kpa Izba Skarbowa stwierdziła, że wskutek jej orzeczenia obciążenia podatkowe strony skarżącej zostały zmniejszone o 5.173 zł, tak więc nie można mówić o wydaniu w drugiej instancji decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

Naruszenie obowiązków ewidencyjnych przez stronę skarżącą miało miejsce i polegało na ujęciu w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług kwot podatku naliczonego, o które nie można było pomniejszyć podatku należnego. Uzasadniało to zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżone decyzje są zgodne z prawem.

Kwestia nieuznania wydatków w wysokości 287.486,97 zł poniesionych przez stronę skarżącą na rzecz PHU "F.1", PHU "F.2", PUH "A." i PTH "K." na podstawie umów agencyjnych oraz wydatków w kwocie 488.935,34 zł poniesionych na rzecz firm "F.1" i "I.-S" na podstawie umów o "wspólnym przedsięwzięciu", została już ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnięta decyzją Izby Skarbowej w K. z 9 stycznia 1998 r. Nr [...], wydaną w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego strony za 1995 r. Skargę na tę decyzję Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 15 października 1999 r., [...], w którym uznał, że stanowisko Izby Skarbowej w tej kwestii odpowiada prawu. Dotyczy to również kwestii zaniżenia obrotu ze sprzedaży w listopadzie 1995 r. samochodu marki Mercedes. I w tym przypadku stanowisko Izby Skarbowej zostało uznane przez Sąd za zgodne z prawem. Ponieważ w rozstrzyganej tu sprawie strona skarżąca powtórzyła zarzuty, jakimi posłużyła się w skardze na decyzję dotyczącą podatku dochodowego, ich ponowne rozstrzyganie nie jest konieczne. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku z 15 października 1999 r. [...], którego odpisy wraz z uzasadnieniem doręczono stronie skarżącej i Izbie Skarbowej w K.

Prawidłowe jest też ustalenie przez organy podatkowe, iż ujęcie w ewidencji, o jakiej mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowi naruszenie obowiązków ewidencyjnych określonych w tym przepisie. Trzeba tu bowiem podkreślić, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., nakładał na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej, między innymi, "kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny". Ujęcie zatem w ewidencji kwot podatku naliczonego, który nie obniżał podatku należnego było naruszeniem tego przepisu. O tym, że podatek naliczony, ujęty w fakturach dokumentujących wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nie obniża kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przesądzał w 1995 r. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Brzmiał on: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym".

Tak więc naruszenie przez stronę skarżącą obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, w zakresie ewidencjonowania podatku naliczonego, miało miejsce i doprowadziło do jego zawyżenia. Stanowiło to dostateczną podstawę do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2. Przepis ten stanowił: "W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4, dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku naliczonego zmniejsza się o trzykrotność tego zawyżenia".

Z kolei zaniżenie obrotu ze sprzedaży samochodu stanowiło naruszenie obowiązków w zakresie określenia podstawy opodatkowania i zmusiło organ podatkowy do ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacunkowej, poprzez sięgnięcie do informacji publikowanych przez Rzeczoznawców Polskiego Związku Motorowego o cenach samochodów. Ta sytuacja w pełni odpowiadała dyspozycji art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowił, iż "W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%, z tym że kwota ustalonego podatku podlega podwyższeniu o 100%".

Nie jest tu kwestionowane, iż sankcje te należało wymierzyć z uwzględnieniem treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640) w związku z art. 1 pkt 18 lit. a tej ustawy, to znaczy według art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., jako korzystniejszej dla podatnika.

Nie nastąpiło też, w ocenie Sądu, naruszenie przez Izbę Skarbową art. 139 kpa. Przepis ten zabrania organowi odwoławczemu wydawania "(…) decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (…)". Skoro mowa w nim o decyzji, to dla ustalenia, czy nie nastąpiło jego naruszenie, konieczne jest porównanie sytuacji materialno-prawnej strony wynikającej z całokształtu rozstrzygnięć zawartych w decyzji odwoławczej z sytuacją wynikającą z decyzji organu I instancji. Nie wystarczy tu porównanie skutków decyzji odwoławczej w zakresie jednego z zawartych w niej rozstrzygnięć. W rozstrzyganej tu sprawie decyzje odwoławcze, i jednej i drugiej doprowadziły do zmniejszenia obciążeń podatkowych strony skarżącej w stosunku do tych, jakie wynikały z orzeczeń organu pierwszej instancji. Nie może zatem być mowy o wydaniu w postępowaniu odwoławczym decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę Przedsiębiorstwa "F." Spółka z o.o. w likwidacji w S. w trybie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.