Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72543

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Katowicach
z dnia 10 maja 2001 r.
I SA/Ka 585/00

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K.

po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2001 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. P. na decyzję Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 31 stycznia 2000 r. o Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych,

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 23 sierpnia 1999 roku Nr [...], wydaną na podstawie przepisów art. 79 § 1, art. 207 i art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) oraz art. 175 § 1 kpa Urząd Skarbowy w K. odmówił S. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranego przez płatnika od dochodów podatnika osiągniętych ze stosunku służbowego w organach policji za okres od dnia 1 stycznia 1995 roku do dnia 30 czerwca 1999 roku z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm.) policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Organ wskazał, że podatnik otrzymywał zwrot kosztów dojazdu w okresie pełnienia służby, a płatnik pobierał od tak zwracanych kosztów podatek dochodowy. Następnie organ I instancji, powołując się na przepisy art. 12 ust. 1 i art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że zwrot kosztów dojazdu stanowił wypłatę pieniężną zakładu pracy wynikającą ze stosunku służbowego, a zatem był to przychód. Z przepisu tego wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Nadto z ogólnej zasady wyrażonej w art. 9 cyt. ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody wyjąwszy wymienione w art. 12 ustawy oraz w przepisach szczególnych. Podkreślono, że przychód ten nie został objęty zwolnieniem tak z mocy ustawy o Policji jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem brak było podstaw do uznania, że płatnik pobrał podatek nienależnie.

W dalszej części uzasadnienia Urząd Skarbowy wyjaśnił, że w odniesieniu do nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 roku podstawę odmowy stanowi także przepis art. 330 Ordynacji podatkowej odsyłający do ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie zaś z tym przepisem, podatek obliczony i pobrany za pośrednictwem płatnika podlegał zwrotowi tylko na podstawie decyzji wydanej w oparciu o przepis art. 175 § 1 kpa, który z kolei stanowił, iż jeżeli obliczenie i pobranie podatku odbywa się za pośrednictwem płatnika, a gdy podatnik kwestionuje obliczenie bądź istnienie obowiązku podatkowego, może on w terminie jednego miesiąca od dnia pobrania podatku przez płatnika wystąpić do organu podatkowego z żądaniem sprostowania obliczenia podatku bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot niesłusznie pobranej kwoty. Wskazano, iż w rozpoznawanej sprawie podatnik w przepisanym terminie nie wystąpił z w takim żądaniem. Organ pierwszej instancji odniósł również do argumentu podatnika odwołującego się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 roku w sprawie zwrotu kosztów przejazdu sędziemu zwracając uwagę, iż wykładnia tam zawarta nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie albowiem nie dotyczy innych grup zawodowych i nie może prowadzić do rozszerzającej interpretacji wyjątków od zasady powszechności opodatkowania.

W odwołaniu od tej decyzji S. P. stwierdził, że ustawa o Policji jak i ustawa o ustroju sądów powszechnych nie zawierają unormowań odmiennych od zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem koszty ponoszone przez policjanta z tytułu dojazdu do miejsca służby powinny być traktowane analogicznie jak koszty sędziego -uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Podatnik wyraził zapatrywanie, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwrot kosztów dojazdu sędziego do pracy nie jest przychodem ze stosunku służby w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, to organy podatkowe powinny potraktować tak samo żądanie podatnika ponieważ odmienna wykładnia naruszyłaby zasadę równości podmiotów wobec prawa zawartą w art. 32 Konstytucji.

Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniła, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ze stosunku służbowego są wymienione tam świadczenia pieniężne. Zarówno art. 21 ustawy jak i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów tej ustawy, nie wymieniają kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby jako zwolnionych od podatku. W tej sytuacji, jak dalej wyjaśniła Izba Skarbowa, należało przyjąć, że świadczenie pieniężne z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby stanowi źródło przychodu, ponieważ również ustawa o Policji nie zawiera szczególnego unormowania w tym zakresie. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy, powołując się na art. 49 ust. 5 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zauważył, że uchwała Sądu wyjaśniająca wątpliwość prawną wiąże w danej sprawie. Izba Skarbowa zaakcentowała, iż przywołana przez podatnika zasada "lex specialis derogat legi generali" nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż przychód uzyskany przez podatnika nie mieści się zarówno w przywołanym wyżej katalogu zwolnień o charakterze ogólnym, ani nie ustanawia go przepis szczególny - ustawa o Policji. Organ odwoławczy zauważył też, że podatnik skorzystał już raz z możliwości podwyższenia kosztów uzyskania przychodu o 25% w związku z zamieszkiwaniem poza miejscem pracy i związanych z tym wydatków. Wskazano, że miał też możliwość (na podstawie przepisu art. 22 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych biletami imiennymi.

Decyzję tę S. P. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że zwrot policjantowi kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powstrzymał swoją dotychczasową argumentację oraz podniósł, iż żądania swego nie opiera na przepisach art. 21 cyt. ustawy ani na § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz na sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1999 roku, z której wynika, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie przepisu art. 75 § 2 ustawy o ustroju sądów powszechnych, nie jest przychodem ze stosunku służby w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podtrzymał także twierdzenie o naruszeniu przez organy podatkowe reguł wykładni przepisów prawa i przytoczył na tą okoliczność wybrane orzeczenia Sądu Najwyższego.

W końcowej części skargi podatnik nie uznał za wystarczający argument Izby Skarbowej, o możliwości podwyższenia kosztów uzyskania przychodu o 25% w związku z zamieszkiwaniem poza miejscem pracy. Wyraził przy tym pogląd, iż sędzia ma również możliwość podwyższenia kosztów uzyskania przychodu w razie zatrudnienia go poza miejscem zamieszkania (niezależnie od tego czy otrzymuje ich zwrot), i jego pozycja nie powinna być uprzywilejowana w stosunku do policjanta. Wskazał dodatkowo, że zgodnie zaś z literalną wykładnią przepisu art. 93 ust. 1 ustawy o Policji zwrot kosztów przejazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem należy rozumieć jako pełną cenę biletu bez odliczenia podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Ponowiła argumenty przemawiające za uznaniem zwrotu kosztów z tytułu przejazdu do miejsca pełnienia służby za źródło przychodu oraz podniosła, iż zgodnie z przepisem art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tylko ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, toteż omawiana uchwała nie ma charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wyjaśnić przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) "Sąd ten sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, o ile ustawa nie stanowi inaczej".

Zatem, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że według przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, w tym wypadku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, przychodem ze stosunku służbowego są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, nadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zauważyć więc należy, że spośród dochodów zwolnionych ustawowo z podatku dochodowego od osób fizycznych nie wymieniono świadczeń pieniężnych wypłacanych policjantom z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby. Wskazane zwolnienia są wyjątkami od zasady ogólnej i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający, lecz ścisły (zgodnie z zasadami wykładni językowej), przy czym stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne.

Zważyć też trzeba, że ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm.) nie zawiera szczególnej regulacji prawnej, z mocy której jakikolwiek przychód uzyskiwany przez policjanta ze stosunku służbowego byłby zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, zgodnie z art. 93 ust. 1 tej ustawy, policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem, natomiast według art. 88 ust. 1, policjantowi przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z odrębnych przepisów. Uznać więc trzeba, że założeniem ustawodawcy było, aby funkcjonariusz policji w służbie czynnej zamieszkiwał w miejscowości, w której pełni służbę, natomiast w sytuacji zamieszkiwania w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, funkcjonariuszowi policji ustawowo zagwarantowano zwrot kosztów dojazdu, które podlegają jednak opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przechodząc teraz do głównego zarzutu skargi, opierającego się na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 1999 r., sygn. FPS 3/99 (ONSA 1999/4/115) stwierdzić przede wszystkim należy, że powoływana uchwała dotyczyła nie tylko innej regulacji, ale - co istotne - odnosiła się do konkretnego stanu faktycznego. Zwrócić więc należy uwagę, że zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (jednolity tekst Dz. U. z 1994 r. Nr 7 poz. 25 ze zm.) sędzia powinien zamieszkiwać w miejscowości będącej siedzibą sądu, w którym pełni służbę. Jednakże, prezes sądu okręgowego w stosunku do sędziego sądu rejonowego oraz sędziego sądu okręgowego, a prezes sądu apelacyjnego w stosunku do sędziego tego sądu, w wyjątkowych wypadkach może wyrazić zgodę na zamieszkiwanie sędziego w innej miejscowości, a w razie uzyskania zgody na zamieszkiwanie sędziego w innej miejscowości, sędziemu przysługuje zwrot kosztów przejazdu.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że regulacje dotyczące miejsca zamieszkania i miejsca pełnienia służby zawarte w ustawie o ustroju sądów powszechnych i ustawie o Policji nie są jednolite. Stanowią bowiem, że sędzia powinien zamieszkiwać w miejscowości pełnienia służby, pomimo, iż ustawa nie gwarantuje mu prawa do lokalu mieszkalnego w tej miejscowości, zaś policjant posiada jedynie prawo do uzyskania lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby bez ustawowego obowiązku zamieszkiwania w tej miejscowości. Ustawodawca zagwarantował przy tym omawianym grupom zawodowym zwrot kosztów dojazdu z tytułu zamieszkiwania poza miejscowością pełnienia służby - i tylko w tym zakresie ich sytuacja prawna jest identyczna. Zróżnicowanie tej regulacji w pozostałym zakresie (co omówiono wyżej) oznacza, że brak jest podstaw do stosowania analogii, o co wnosi skarżący.

Trafnie też organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów ze stosunku służbowego zwiększa się o 25%, jeżeli miejsce stałego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę S. P. w trybie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.