Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 12 września 2006 r.
I SA/Go 629/06

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.).

Sędziowie WSA: Jacek Niedzielski, Asesor Barbara Rennert.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi RP Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

1.

uchyla zaskarżoną decyzję;

2.

określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana;

3.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 758,00 złotych (siedemset pięćdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) sierpnia 2004 r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia (...) listopada 2002 r. nr (...) ustalającą RP Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku od towarów usług od importu w roku 1998 jedenastu samochodów osobowych marki "R", w kwocie 54.882,90 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.), w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Celnego decyzji nr (...) zmieniających klasyfikację taryfową samochodów marki "R", z kodu PCN 8704 31 91 1 na kod PCN 8703 22 19 0 (co wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu z pojazdu samochodowego do transportu towarowegoo ładowności do 1000 kg na osobowo towarowy) i podwyższających wartość celną, Urząd Skarbowy decyzją z dnia (...).11.2002 r. ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu samochodów w kwocie 54.882,90 zł.

Pełnomocnik strony odwołał się od decyzji Urzędu Skarbowego zarzucając naruszenie: art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że ustalone przez urząd skarbowy zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstało, z uwagi na upływ terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony, zarówno podatek akcyzowy jak i podatek VAT ustalone na podstawie art. 11c ustawy o VAT są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 § 1 pkt2 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojej tezy, Strona przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2001 r., sygn. akt III SA 502/00. W związku z tym, że zgłoszenia celne zostały dokonane w roku 1998 (w tym roku także powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodów), Strona podniosła, iż trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji rozpoczął bieg od końca 1998 r. i upłynął z końcem 2001 r.

W związku z wejściem w życie postanowień ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) sprawę przekazano do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję uznał, że Urząd Skarbowy prawidłowo ustalił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu samochodów w związku ze zmianą ich kwalifikacji taryfowej klasyfikacji i kwoty długu celnego, gdyż zmiana kodu towarowego z PCN 870431911 na PCN 870322190 powodowała jednocześnie zmianę rodzaju samochodu z pojazdu do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy, a w konsekwencji podwyższenie wartości celnej tych samochodów. Prawidłowo też przyjął jako podstawę prawną decyzji art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, a zobowiązującym organ celny do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeśli pobrał podatek w kwocie niższej od należnej oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Ponieważ do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, urząd celny jako podstawę naliczenia kwoty podatku od towarów i usług przyjął wartość celną powiększoną jedynie o należne cło. Późniejsza zmiana klasyfikacji importowanych samochodów spowodowała zwiększenie kwoty należnego cła. Dalej organ wywodził, iż z treści art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi. Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje - w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1, 13, 14, 15, 17 i 19 załącznika nr 6 - nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta. Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe klasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022. Organ odwoławczy przyjął też, że charakter importowanych samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w prawomocnych decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz, iż decyzje w analogicznych sprawach - dotyczące importu samochodów marki "R" importowanych przez stronę zostały poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie zakwestionował prawidłowości kwalifikacji importowanych samochodów. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego jako pojazdu do transportu towarowego jest jego przeznaczenie. Dla transportu towarowego są przeznaczone pojazdy samochodowe przystosowane do tego właśnie celu. Podstawową ich funkcją jest transport towarowy. Jeżeli taki pojazd jest wykorzystywany do innych celów niż przewóz towarów, wówczas takie wykorzystanie nie zmienia przeznaczenia samochodu. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny, opisany w badaniach homologacyjnych pojazd samochodowy, będący przedmiotem odprawy celnej był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa. Jego przeznaczeniem był więc zasadniczo przewóz osób. Jeżeli przy okazji można zwiększyć przedział ładunkowy, to ta okoliczność nie może zmieniać zasadniczego przeznaczenia samochodu. Tego przeznaczenia nie zmienia również zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerki od osobowego. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji taryfy celnej 8704 (samochody ciężarowe) i 8703 (samochody osobowe lub osobowo-towarowe "kombi") polega na tym, iż pojazdy samochodowe ciężarowe służą do transportu towarowego, przy czym nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób. Ich najważniejszym przeznaczeniem jest przewóz osób, ale można też nimi przewozić towary. Z tych powodów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadnym było wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji o wymiarze podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w myśl art. 6 ust. 1 w związku z art. 208 § 2 Kodeksu celnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, tj. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Wydana na podstawie art. 11c ustawy o VAT (obowiązującego w dniu 30 września 2002 r.) decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, w ocenie Dyrektora Izby Celnej jest decyzją deklaratoryjną; obowiązek podatkowy od importu towarów powstał samoistnie w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W konsekwencji wydania tej decyzji nie zostają nałożone na podatnika nowe obowiązki, lecz jedynie zostaje stwierdzony brak zapłaty określonej kwoty podatku. Ustalenie więc podatku od towarów i usług decyzją, o której mowa w art. 11c ust. 1 ustawy stanowiło "uzupełnienie poboru podatku" z tytułu importu towarów. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej okres przedawniania w omawianym przypadku wynosi 5 lat. Dowodząc, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku VAT nie ma charakteru konstytutywnego jak twierdziła strona, podniósł też, że pewne wątpliwości może budzić stwierdzenie zawarte w art. 11c ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003 r.), iż podatnik jest zobowiązany zapłacić różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego a podatkiem pobranym przez urząd celny w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji. Uznał jednak, że samo wskazanie terminu płatności nie może przesądzać o sposobie powstania zobowiązania podatkowego, co ma zasadnicze znaczenie dla przedawnienia oraz, że regulacja ta ma swoje racjonalne uzasadnienie wynikające z faktu, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Celnego był płatnikiem podatku od towarów i usług, na którym ciążył obowiązek obliczenia i pobrania podatku. Płatnik zaś co do zasady ponosi odpowiedzialność za podatki nie pobrane lub pobrane a nie wpłacone. Jeśli jako płatnik występuje organ państwa, wykluczona jest jego odpowiedzialność podatkowa. Dalej organ II instancji wywodził, że nie można wykluczyć sytuacji, gdy z przyczyn niezależnych od podatnika, organ celny (jako płatnik) nie pobierze podatku w należytej wysokości. Przerzucenie w tym momencie odpowiedzialności na podatnika kłóciłoby się z zasadą państwa prawa. Organ II instancji przy interpretacji art. 11c ust. 2 ustawy o VAT posłużył się wykładnią językową. Jego zdaniem użyty w przepisie zwrot "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej (...)" oznacza, że wcześniej musiało powstać zobowiązanie podatkowe, inaczej bowiem nie byłoby możliwe pobranie podatku. Tym samym nie do przyjęcia jest teza, iż zobowiązanie w takim wypadku powstaje dopiero w momencie doręczenia decyzji organu podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska przywołał również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku siedmiu sędziów z dnia 7 kwietnia 2003 r. - sygn. akt FSA 2/02.

Odpierając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organy celne prowadziły postępowanie w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów Państwa a niezadowolenie Strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organu I instancji, niezgodnego z oczekiwaniami Strony, nie może być uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Wskazał, że w toku postępowania podjęto niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji realizując wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy podatkowe, jak i przedstawiony przez Stronę nie przekraczając przy jego ocenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę wniosła skarżąca -RP Sp. z o.o. Skarżąca zarzuciła: art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137,poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego bez wymaganego prawem przeprowadzenia dowodu przeciwnego.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylnie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia (...) listopada 2002 r. nr (...), jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa, oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skarżąca podniosła, że decyzja podatkowa wydana zarówno przez organ I jak i II instancji w przedmiotowym postępowaniu podatkowym jest następstwem decyzji dotyczących klasyfikacji taryfowej, wydawanych przez organy celne w latach 1998 oraz 1999. Ponieważ Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów celnych od przedmiotowych decyzji Urzędu Celnego wniosła odwołania do Głównego Urzędu Ceł, który w zasadniczej części dotyczącej klasyfikacji celnej importowanego towaru oraz zastosowanej procedury celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego. Spółka uznawszy argumentację GUC za nietrafną zaskarżyła powyższą decyzję do NSA, który z kolei oddalił skargę Spółki od decyzji Prezesa GUC, podzielając w zasadniczej części argumentację organów celnych obydwu instancji. Spółka wniosła skargi kasacyjne od wyroków NSA w Poznaniu. Z kolei w wydanych przez siebie rozstrzygnięciach NSA przyznał rację Spółce i podważył prawidłowość zmiany klasyfikacji celnej z kodu PCN 8704 na 8703 dokonanej przez organy celne w toku postępowania celnego. Jako główne uzasadnienie wydanych przez siebie rozstrzygnięć, NSA wskazał rażące naruszenie przez organy prowadzące postępowanie celne art. 194 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to zostało następnie sanowane w rozstrzygnięciu sądu administracyjnego I instancji, a polegało ono na odrzuceniu mocy dowodowej dokumentu urzędowego, jakim jest świadectwo homologacji pojazdu bez przeprowadzenia wymaganego prawem dowodu przeciwnego. Świadectwo homologacji zgłoszone przez Spółkę do materiału dowodowego stwierdzało, że importowane przez nią samochody są samochodami ciężarowymi. Wydanie tych wyroków prowadzi do upadku jedynego argumentu, na którym rozumowanie swoje opierały dotychczas organy podatkowe. Argumentem tym w przedmiotowych sprawach była zmiana klasyfikacji celnej pojazdów Spółki dokonana przez organy celne. Dalej skarżąca wywodziła, iż zgodnie z brzmieniem art. 11c ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał go w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Natomiast zgodnie z ust. 3 powyższego artykułu w razie stwierdzenia w toku kontroli, że wartość celna towaru została zaniżona, wydanie decyzji, o której mowa w ust. 1, może nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji.

Szczególny nacisk strona położyła na wskazanie, iż oprócz ww. przesłanek przemawiających za uchyleniem decyzji obu instancji, kwestią podstawową dla przedmiotowej sprawy jest zarzut przedawnienia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z treścią przepisu art. 11c ustawy o VAT obowiązującego w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji (29 listopada 2002 r.) "Jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał, podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości". Powołując się na przedmiotowy przepis, w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w roku 1998 r. Urząd ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Decyzja ustalająca została wydana oraz doręczona Spółce dopiero w 2002 r. Tym samym w ocenie spółki, ustalone przedmiotową decyzją zobowiązania nie powstały. Objęte one zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej "Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy."

Skarżąca zwróciła uwagę, że podatek VAT ustalony na podstawie art. 11c ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym termin przedawnienia trwa 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W jej ocenie zgłoszenia celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia skarżonej decyzji zostały dokonane w roku 1998. W tym też roku powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT i akcyzy z tytułu importu przedmiotowych samochodów. Trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zaczął biec od końca 1998 r. i upłynął z końcem roku 2001. Natomiast Dyrektor IC zajął w tej kwestii stanowisko wprost przeciwne, bowiem uznał, iż "wydana na podstawie art. 11c ustawy o VAT (obowiązującego w dniu 30 września 2002 r.) decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, (...) jest decyzją deklaratoryjną". Powyższe twierdzenie wysnuł w oparciu o niedozwoloną i krytykowaną przez NSA rozszerzającą wykładnię przepisów prawa. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że " nie ma znaczenia użyte w art. 11c ustawy o podatku od towarów i usług (wg brzmienia obowiązującego w dniu wydania skarżonej decyzji) sformułowanie, iż w sytuacji w tym przepisie określonej, organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą. " Skarżąca w oparciu o wymienione przykłady orzecznictwa NSA, stwierdziła, iż sąd ten wielokrotnie wskazywał reguły interpretowania przepisów prawa podatkowego. W wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2001 r. (sygn. aktl S.A./Lu 1176/99) - stwierdzono, iż "Wśród wszystkich rodzajów wykładni - na pierwszym miejscu stawiać należy wykładnię językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy ta pierwsza nie wystarcza ". Oceniając charakter decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor IC zignorował wyraźne, nie pozostawiające żadnych wątpliwości co do intencji ustawodawcy brzmienie przepisu art. 11c ustawy o VAT. W efekcie, zamiast wywnioskować na podstawie przedmiotowego przepisu w jakim momencie powstaje zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wydawanej na podstawie art. 11c ustawy o VAT, stwierdził, że "stosowane przez prawodawcą nazewnictwo jest sprawą wtórną, a sposób powstanie zobowiązania nie może zostać zmieniony przed samą zmianą nomenklatury".

Strona skarżąca wskazała również, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT "obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (...)". Moment powstania długu celnego z kolei uregulowany jest w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). W myśl art. 208 § 2 Kodeksu celnego "dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego." Chwila powstania długu celnego ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia kwoty należności celnych przywozowych, kwota ta, bowiem jest obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego (art. 222 § 1 Kodeksu celnego). Zgłoszenia celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia skarżonej decyzji zostały dokonane w roku 1998. W tym roku zatem powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT i akcyzy z tytułu importu przedmiotowych samochodów. Trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zaczął, więc w tym wypadku biec od końca 1998 r. i upłynął z końcem roku 2001 r.

Ponadto skarżąca wskazała, iż Urząd ignorując upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej a także odrzucając moc dowodową dokumentu urzędowego, jakim jest świadectwo homologacji bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, naruszył nie tylko przepis art. 120 Ordynacji podatkowej nakazujący organom podatkowym działać na podstawie przepisów prawa, ale również przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Bowiem przepis ten obliguje organy podatkowe do prowadzenia wszelkich postępowań w sposób wzbudzający zaufanie podatników. Nie można przecież uznać za działanie wzbudzające zaufanie R wydanie decyzji, w której Urząd ustalił inną niż wykazana przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 kwotę podatku VAT, pomimo iż zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa prawo Urzędu do wydania takiej decyzji uległo przedawnieniu.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości ocenę prawną i faktyczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazał, iż z mocy art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8.01.1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega import towarów, zdefiniowany w art. 4 pkt3 tej ustawy, a towarem jest każda rzecz ruchoma, będąca przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 4 pkt1 ustawy VAT). Tym samym przedmiotem opodatkowania jest sytuacja faktyczna lub prawna, z zaistnieniem której ustawa wiąże obowiązek zapłaty podatku. Zgodnie z art. 13 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają czynności przewidziane w art. 2, a podstawą opodatkowania jest obrót (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze), przy czym w imporcie towarów podstawę taką stanowi wartość celna towaru powiększona o należne cło (art. 15 ust. 4 zd. pierwsze), a jeśli dany towar jest opodatkowany także podatkiem akcyzowym, to podstawę taką stanowi wartość celna towaru, powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy (art. 15 ust. 4 zdanie drugie). Z kolei opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają takie czynności określone w art. 2 ustawy VAT, jeśli są związane z obrotem towarami wymienionymi w załączniku nr 6 do ustawy VAT (art. 34 ust. 1). Dyrektor Izby Celnej podpierając się wyrokiem NSA z dnia 30.04.1998, sygn. I SA/Po 1681/97 wywiódł, iż wyrobem akcyzowym jest towar wymieniony we wspomnianym załączniku nr 6, niezależnie od tego, czy podatek akcyzowy został przez importera zapłacony, bowiem towar importowany staje się towarem akcyzowym z mocy samego prawa, jeśli tylko jest wymieniony w powołanym załączniku.

Organ nie podzielił również argumentów wyrażonych w skardze dotyczących naruszenia przepisów art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 34 ust. 1 ustawy VAT, z wyłączeniem powołania się na treść art. 36 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są czynności określone w art. 2 tej ustawy, a więc import towarów, które to określenie zostało zdefiniowane na użytek tej ustawy, a zarazem wprowadzony na polski obszar celny towar był wyrobem akcyzowym, to nie powinno być wątpliwości co do tego, iż czynność taka podlega opodatkowaniu. Potwierdza to przepis art. 36 ust. 1 ustawy VAT stanowiącym iż podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym jest obrót wyrobami akcyzowymi. W ocenie organu, generalną definicję przedmiotu opodatkowania zawiera przepis art. 2 ustawy VAT, która bliżej skonkretyzowana w art. 34 na użytek obrotu wyrobem akcyzowym i definicje te należy łączyć ze zdefiniowanym w art. 35 ustawy podmiotem podatku akcyzowego, jak tez definicją przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności dotyczące obrotu towarami, zwanymi wyrobami akcyzowymi. W tym stanie prawnym na poziomie ustawowym określono importera wyrobów akcyzowych, co rzutuje na ocenę prawną podstawy opodatkowania towarów w imporcie. Jeśli więc w art. 36 ust. 2 ustawy VAT wyraźnie wskazano na import wyrobów akcyzowych, wskazując zarazem, iż jest to obrót takim wyrobem, stąd obrót jest jedną z możliwych czynności, określonych w art. 2 ustawy, związanych z przedmiotem opodatkowania akcyzą, bez względu na to, czy obrotu takiego dokonano z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 2 ust. 4 ustawy VAT. Tak więc w sytuacji podatku akcyzowego subsumpcja ustawy podatkowej winna odpowiadać okolicznościom faktycznym i uwzględniać, że ustawa VAT wyraźnie odwołuje się do instytucji prawa celnego. W sytuacji, gdy import został stwierdzony, powołanie w decyzji przepisu art. 36 ust1 i 2 ustawy VAT nie może być oceniane w kategoriach błędu, jakiego miał się dopuścić organ celny.

W zakresie zarzutu wydania decyzji z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż przedawnienie w prawie podatkowym jest instytucją prawa materialnego, która funkcjonuje automatycznie, a więc bez związku z zachowaniem się organu podatkowego, czy też uczestnika takiego postępowania. W tym zakresie nie ma potrzeby wydawania decyzji o notyfikacji istniejącego przedawnienia, co powoduje, iż upływ terminu przedawnienia jest brany pod uwagę z urzędu. Określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej 3-letni termin do wydania decyzji odnosi się wyłącznie do tych zobowiązań podatkowych, które powstają z chwilą doręczenia decyzji (konstytutywnej) podatnikowi. Termin taki nie ma natomiast zastosowania do tych decyzji (deklaratoryjnej) wymierzającej należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takiej sytuacji wydanie decyzji możliwe jest dotąd, dokąd zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu. Ordynacja podatkowa przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Idzie zatem o decyzję konstytutywna, określającą podmiot, przedmiot oraz treść stosunku prawnopodatkowego. Instytucja ta nie ma natomiast zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, w przypadku którego organ podatkowy wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzającą należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W przypadku takich zobowiązań decyzja weryfikująca może być wydana do momentu przedawnienia zobowiązania. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 Ordynacji podatkowej) ma zastosowanie zarówno w przypadku zobowiązań powstałych wskutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji), jak i zobowiązań powstających na skutek zdarzenia, w którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji). Obowiązek obliczenia i zapłaty podatków nakładały na Skarżącą (podatnika) przepisy art. 11 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.1998. Zgodnie z treścią art. 11c) ust. 1 tej ustawy, obowiązują w dacie zdarzenia, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany jest do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. To nie oznacza jednak, że wydana w takim przypadku decyzja nabiera charakteru konstytutywnego. Użycie w art. 11c) ust.l ustawy VAT zwrotu decyzja ustalająca nie zmienia, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, charakteru zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy samego prawa, jak też taka decyzja ustalająca (wymierzająca) taki podatek ma charakter decyzji deklaratoryjnej. Zdaniem Dyrektora IC strona pominęła treść art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie stwierdzono, iż w sytuacji opisanej w pkt 1 lub 2 tego przepisu prawo do wymiaru zobowiązania podatkowego przedawnia się w upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeśli po tym okresie zostanie doręczona decyzja ustalająca wysokość takiego zobowiązania. Poza sporem jest, iż decyzję pierwszej instancji doręczono Spółce 9.12.2002, a skoro zobowiązanie podatkowe powstało w 1998 r., to 5-letni okres przedawnienia nie upłynął, wobec czego zarzut naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ celny uznać należy za nietrafny.

Odnośnie zarzutu dotyczącego art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, związanego z odrzuceniem dokumentu urzędowego jakim jest świadectwo homologacji, jako dowodu tego, co w nim zostało urzędowo stwierdzone bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w polskim systemie prawnym wyroki wiążą jedynie w sprawie, w której zostały wydane. Wykładnia przepisów zawarta w orzeczeniach SN czy też NSA stanowi wskazówkę dla urzędów państwowych, ale nie jest dla nich wiążąca - mogą ją respektować, lecz nie muszą. Podnoszenie przez Stronę powyższego zarzutu na etapie postępowania podatkowego wydaje się być bezzasadne, bowiem postępowanie celne w przedmiocie klasyfikacji towarowej oraz wartości celnej importowanych pojazdów zostało zakończone ostateczną decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi w tej sprawie. Decyzja Prezesa GUC utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Celnego zmieniające klasyfikację samochodów marki R z kodu towarowego 8704 na 8703. tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego na pojazd samochodowy osobowo - towarowy oraz podwyższające wartość celną tych samochodów. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ podatkowy wydał decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. Taryfikacja towarów do odpowiednich kodów taryfy celnej należy do organów celnych, a nie podatkowych.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 p.p.s.a.).

Na wstępie, należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia. Sąd rozpoznający sprawę zastrzega przy tym, iż na podstawie przedstawionych akt administracyjnych nie można tej kwestii rozstrzygnąć jednoznacznie, niemniej podkreślenia wymaga, że argumentacja prawna przedstawiona w tym zakresie zarówno przez stronę skarżącą, jak i przez organ nie jest prawidłowa.

Zdaniem skarżącej Spółki, zobowiązanie podatkowe w akcyzie oraz w podatku VAT zostało ustalone w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w 1998 r., zaś sama decyzja ustalająca została doręczona Spółce dopiero w 2002 r., ustalone zobowiązania więc nie powstały, gdyż objęte zostały przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zarówno akcyza jak i podatek VAT są ustalane na podstawie art. 11c ustawy o VAT i są zobowiązaniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 § 1 pkt2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż mają one charakter decyzji konstytutywnych, ustalających podatek od importu we właściwej wysokości, w związku z czym termin przedawnienia wynosi 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Sądu nie można uznać, aby w rozpoznawanej sprawie zasadnym było zastosowanie regulacji art. 68 Ordynacji podatkowej. Wziąć bowiem należy pod uwagę, iż ustawa ta przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na skarżącą Spółkę przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. Zgodnie z treścią art. 11c ust. 1 tej ustawy, obowiązującej w dacie importu, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowanie "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie, iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11c ust. 2, albowiem gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny), to w przytoczonym przepisie by użyto sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie czternastu dni od daty otrzymania tej decyzji. Upływ tego czternastodniowego terminu dopiero skutkuje przyjęciem, iż niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową, od której należy liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem lat pięciu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji została wydana po upływie tego terminu. (Taki też pogląd został wyrażony przez NSA w zachowującym aktualność wyroku z dnia 4 lipca 2003 r., sygn. akt FSA 2/02 - ONSA 2003/3/84, jak również uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03 - ONSA 2004/1/7 oraz w chwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 3/04).

Rozpoznawana sprawa dotyczy importu samochodów, który nastąpił w 1998 r., zatem zobowiązanie podatkowe mogło ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003 r., a decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana dopiero w dniu 2 sierpnia 2004 r. Wbrew stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę, to decyzja organu odwoławczego, a nie organu I instancji, musi być wydana przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający sprawę nie mógł jednak przesądzić, czy nastąpiło przedawnienie, albowiem zarówno z akt administracyjnych, jak i z pism strony skarżącej nie można ustalić, czy przed upływem terminu przedawnienia nie została uiszczona należność ustalona przez organ I instancji. Dokonanie zapłaty powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa, nie może ono więc wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w takim przypadku nie może jedynie określić podatku w wyższej kwocie niż została zapłacona, albowiem w takim zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. w sprawie o sygn. akt FPS 8/03 - publ. ONSA 2004/1/7).

Sąd nie będąc związany granicami skargi, stwierdza ponadto, iż jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego ustalającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importowanych samochodów. Ustalenie nowej wysokości zobowiązania nastąpiło na skutek dokonanej przez organy celne zmiany klasyfikacji taryfy celnej z kodu towarowego PCN 8704 na PCN 8703, co w konsekwencji powodowało podwyższenie wartości celnej importowanych samochodów.

Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ustalił podatek w prawidłowej wysokości. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4, zdanie 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na fakt, iż do odprawy celnej zgłoszono samochody ciężarowe, Urząd Celny jako podstawę naliczenia kwoty podatku od towarów i usług przyjął wartość celną powiększoną o należne cło, jednak na skutek późniejszej zmiany klasyfikacji importowanych samochodów, nastąpiło zwiększenie należnego cła, uległa więc zmianie również podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził opierając się na decyzjach Prezesa Głównego Urzędu Ceł, iż w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadnym było podwyższenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, "iż przedmiotem importu był samochód osobowy", organy w tym postępowaniu nie przeprowadziły samodzielnego postępowania, nie dokonały w tym zakresie oceny materiału dowodowego, w szczególności nie odniosły się do posiadanych przez stronę skarżącą świadectw homologacyjnych importowanych samochodów, zgodnie z którymi importowane samochody były rejestrowane jako samochody ciężarowe.

Istotnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia była kwestia, czy prowadzone postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług należnego od importowanych towarów jest bezpośrednio związane ostateczną decyzją organu celnego ustalającego wartość celną towaru i cło, czy też ma charakter samodzielny. Czy w takim przypadku wszystkie elementy składające się na podstawę opodatkowania powinny być odrębnie ustalane na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego a zebrane z urzędu lub przedstawione przez stronę dowody oceniane samodzielnie. (art. 191 Ordynacji podatkowej)

W tym miejscu przypomnieć należy iż z regulacji art. 15 ust. 4 zdanie pierwsze cytowanej powyżej ustawy o podatku VAT, nie wynika aby do ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem było konieczne dokonanie przez organ celny taryfikacji towaru, czy nawet poboru cła. W wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. w sprawie o sygn. FSA 2/02, NSA stwierdził iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w przypadku ich importu powstaje z mocy prawa, czyli nie jest uzależnione od wcześniejszego wydania decyzji odnoszącej się do ustalenia wartości celnej towaru, czy jej prawidłowości. Art. 11c ust. 1 wówczas obowiązującej ustawy o VAT jednoznacznie stwierdził, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Pogłębić należy rozważania dotyczące użytego przez ustawodawcę sformułowania "lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej". Z tego zapisu wynika, że pobranie podatku w kwocie niższej od należnej nie jest jedynie ograniczone do prawidłowości zastosowanej przez organ celny stawki podatku VAT, np. organ celny zastosował stawkę 7% zamiast 22%, ale odnosi się również do sytuacji gdy na skutek nieprawidłowo zastosowanej taryfy celnej doszło do obniżenia cła, które obok wartości celnej importowanego towaru jest składnikiem podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zatem w sytuacji ustalonego, nawet decyzją ostateczną, nieprawidłowo naliczonego cła, doszłoby również do pobrania podatku VAT

w kwocie niższej od należnej. Czy zatem w takim przypadku organ podatkowy byłby pozbawiony możliwości wydania decyzji ustalającej podatek w wyższej, prawidłowej wysokości, który powstał z mocy prawa. Nie ma żadnych argumentów prawnych uniemożliwiających wydanie takiej decyzji. Uzależnienie prowadzonego postępowania podatkowego od postępowania celnego, powodowałoby uznanie iż na skutek działania tego organu mogłoby faktycznie dojść do wygaśnięcia powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego.

Podsumowując należy podkreślić iż organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek dokonać samodzielnych ustaleń koniecznych do prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, gdyż dopiero one pozwolą mu podjąć prawidłową decyzję co do wymiaru podatku od towarów i usług.

Sądowi znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2002 r. o sygn. akt III SA 635/01, M. Podat. 2003/4/40 wyrażający pogląd iż decyzja organu celnego dokonującego kwalifikacji importowanego towaru według kodu PCN ma wiążący charakter dla organów podatkowych, jednak z przyczyn wyżej wskazanych go nie podziela. Pogląd ten został również zakwestionowany w nowym orzeczeniu NSA z dnia 9 marca 2005 r. o sygn. akt FSK 618/04, w uzasadnieniu którego ten sąd wyraził pogląd, że prawomocność decyzji organów celnych co do uszlachetnienia biernego nie może wpłynąć na ocenę legalności decyzji wydanej na podstawie przepisu modyfikującego obowiązek podatkowy W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca podnosiła również kwestie uzyskania przez nią na importowane pojazdy świadectw homologacyjnych, stwierdzających, że sprowadzone pojazdy są samochodami ciężarowymi. Świadectwa te mają charakter dokumentów urzędowych, z którymi związane jest domniemanie prawdziwości ich treści (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Celnej jest związany treścią dokumentu urzędowego, nie może go pomijać lub kwestionować, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej pominął kwestię świadectw homologacyjnych.

Należy jednoznacznie stwierdzić, iż w tym postępowaniu organy powinny przeprowadzić samodzielne ustalenia, dokonać oceny zebranych dowodów a organ odwoławczy rozważyć możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Wyżej wskazane braki skutkują uznaniem, iż doszło do naruszenia regulacji art. 122, 187, 191 i 194 § 1, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzje należało uchylić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zaś na podstawie art. 152 tejże ustawy orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu.

sędzia WSA sędzia WSA asesor WSA

Jacek Niedzielski Dariusz Skupień Barbara Rennert