Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 13 grudnia 2005 r.
I SA/Go 590/05

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.).

Sędziowie WSA: Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Asesor Alina Rzepecka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) października 2004 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z (...) lipca 2004 r. nr (...) ustalającą podatniczce I.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 51.379,50 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Decyzję wydano w wyniku ustalenia, że małżonkowie I. i Z.K. nabyli w dniu (...) grudnia 1998 r. samochód osobowy (...) za kwotę 125.000,- zł. Uznając, że między kwotą przedmiotowego wydatku a wysokością zgłoszonych do opodatkowania przez I. i Z. małżonków K. dochodów wystąpiła duża dysproporcja, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...) marca 2004 r. nr (...) wszczął wobec I. K. postępowanie podatkowe w celu ustalenia źródeł pochodzenia środków wydatkowanych na zakup samochodu, wzywając jednocześnie podatniczkę do przedstawienia dowodów na pokrycie wydatków - w terminie 7 dni od otrzymania postanowienia. Podatniczka I.K. stawiła się w Urzędzie Skarbowym, lecz odmówiła złożenia jakichkolwiek wyjaśnień, zaś jej mąż Z.K. nie stawił się na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) czerwca 2004 r. i także nie złożył wyjaśnień.

Do akt dołączono dokumenty znajdujące się w Urzędzie Skarbowym, z których wynika, iż mąż skarżącej nabył 1/4 część spadku po zmarłym w dniu (...) października 1996 r. ojcu, w skład którego wchodził udział w 1/2 części zabudowanej nieruchomości o wartości 35.000,- zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzją z dnia (...) lipca 2004 r. nr (...). ustalił I.K. podatek dochodowy w formie ryczałtu za rok 1998 w wysokości 51.379,50 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 68.506,- zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, iż małżonkowie K. w 1998 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 157.017,44 zł, na które złożyły się: zaliczka na podatek dochodowy Z.K., wydatki odliczone w zeznaniu rocznym, spłata zadłużenia w spółdzielni mieszkaniowej, zakup samochodu, opłata skarbowa od umowy kupna i koszty utrzymania 4 - osobowej rodziny (średnie koszty wg GUS). Natomiast przychody uzyskane przez oboje małżonków na podstawie danych zawartych w zeznaniu rocznym wyniosły łącznie 20.005,98 zł, a złożyły się na nie przychody z działalności gospodarczej Z.K., z jego wynagrodzenia oraz z nadpłaty podatku za 1997 r.

Nadto organ podatkowy przeprowadził analizę dochodów uzyskanych przez małżonków K. w łatach 1993 - 1997, w której przyjął, iż rodzina skarżącego przez te wszystkie lata liczyła cztery osoby. W świetle tych ustaleń tylko w roku 1993 i w roku 1997 przychody małżonków K. przekroczyły ich wydatki i to w roku 1993 o ok. 1.500,- zł, a w roku 1997 o ok. 6.000,- zł W pozostałych latach wydatki były wyższe od przychodów łącznie o kwotę ponad 5.000,- zł. Organ I instancji wskazał także, iż udział męża skarżącej w spadku po ojcu wynosił 4.375,-zł, a ponieważ postępowanie spadkowe zostało przeprowadzone w roku 2000, to dopiero wówczas mógł nastąpić ewentualny dział spadku i w związku z tym ewentualna spłata nie mogła być źródłem finansowania wydatków małżonków w roku 1998.

W tej sytuacji organ l instancji przyjął, iż nadwyżka przychodów małżonków K. nad ich wydatkami wyniosła 137.011,46 zł i stanowi ona dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Za podstawę opodatkowania w stosunku do skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął kwotę 68.506, zł i wymierzył jej od tych przychodów 75% podatek w wysokości 51.379, 50 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w szczególności przesłuchania jej w charakterze strony oraz przesłuchania jej męża Z.K. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, iż organ I instancji zaniechał przeprowadzenia najistotniejszego dowodu jakim jest przesłuchanie strony, a tym samym nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Podkreśliła, że charakter pracy męża-wiąże się z częstymi wyjazdami zagranicznymi, podczas których kontakt z nim jest utrudniony (samochody firmy nie są wyposażone w system głośnomówiący telefonii komórkowej), a wezwanie na przesłuchanie nie zostało mu nigdy doręczone, zatem konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego. Podniosła również, że sama nie posiadała żadnych informacji na temat nabycia samochodu, gdyż zajmował się tym wyłącznie mąż.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji wskazał w jej uzasadnieniu, że całokształt działań podatników - odmowa złożenia zeznań przez skarżącą, nie złożenie pisemnego oświadczenia o źródłach uzyskania przychodu i stanie majątkowym, nie zastosowanie się przez męża podatniczki do wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego - wskazuje na dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wezwanie na przesłuchanie doręczono mężowi skarżącej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Argument o braku jakiegokolwiek kontaktu z mężem przebywającym w podróżach służbowych poza krajem przeczy zasadom logiki, bo gdyby go przyjąć za zasadny należałoby uznać, iż podatnik przez 24 godziny na dobę prowadzi samochód i nie reaguje na próby kontaktu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła obrazę prawa materialnego przez naruszenie przepisów art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, obrazę prawa procesowego przez naruszenie przepisów art. 120, 121,122,124,125 § 2, 136, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego w wysokości stawki minimalnej zwiększonej o połowę.

W uzasadnieniu skargi I.K. wskazała, iż organ II instancji całkowicie pominął zarzut, iż organ I instancji podjął próbę stworzenia pozornego tylko wrażenia o rzekomym zaniechaniu działania przez pełnomocnika, choć dotyczyło to działań, do których dokonania zobowiązana jest osobiście strona postępowania. Skarżąca podniosła, iż Z.K. został wezwany celem przesłuchania tylko raz, a organ I instancji wobec jego niestawiennictwa nie ukarał go grzywną, o której wcześniej go pouczył. Nadto organ podatkowy nie skorzystał z możliwości ustalenia w zakładzie pracy małżonka skarżącej planowanych wyjazdów służbowych i nie skorzystał z możliwości przesłuchania go w miejscu pracy po jego powrocie. Zdaniem skarżącej na organach podatkowych ciążył obowiązek przeprowadzenia czynności postępowania dowodowego z jego udziałem, a jednokrotne wezwanie podatnika na przesłuchanie nie czyni zadość temu obowiązkowi. Fakt, iż sama skarżącą nie wyraziła zgody na przesłuchanie nie stanowił przeszkody do rozpytania jej na okoliczność stanu liczebnego jej rodziny, a ta zaś od 1993 r. do 1997 r. liczyła tylko 3 osoby, a więc koszty utrzymania rodziny K. w tych latach zawyżono o 10.817,20 zł (w tym o kwotę miesięcznego pobytu skarżącej w styczniu 1996 r. w szpitalu w związku z urodzeniem syna). Przeprowadzone postępowania podatkowe w sprawie nie doprowadziły do ustalenia prawdy obiektywnej, a dochody małżonków K. zostały zaniżone o kwotę 10.817,20 zł. Do skargi dołączono kserokopie aktów urodzenia synów skarżącej (T.- 1987 r., P. - 18 stycznia 1096 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, jak i przed Sądem wniósł o jej oddalenie wskazując, iż w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach, natomiast małżonkowie kilkakrotnie wzywani do złożenia oświadczenia w tym zakresie takiego oświadczenia nie złożyli. Wskazał także, że niestawiennictwo na przesłuchanie nie pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie środków przymusu. Jednocześnie organ skorygował szczegółowo wydatki na utrzymanie rodziny K., ustaliwszy, iż zostały one zawyżone o kwotę 8.657,28 zł, ale organ l instancji po stronie wydatków za 1997 r. błędnie zaliczył kwotę 1.084,19 zł zamiast 1.338,38 zł W związku z tym ustalił, że nadwyżka wydatków nad przychodami za badany okres i tak wyniosła 2.954,88 zł.

W piśmie złożonym do Sądu dnia (...) listopada 2005 r. skarżąca podniosła, iż błędne ustalenie wydatków przez organ I instancji winno eliminować obie decyzje z obrotu prawnego, a brak wskazania w decyzji organu I instancji jako podstawy prawnej art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to brak jednego z zasadniczych składników podstawy prawnej.

W piśmie złożonym na rozprawie w dniu (...) grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z driia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy.

Skarga okazała się niezasadna.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego - art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 orz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz przepisów prawa procesowego - art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416) o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy) zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Stosownie natomiast do art. 20 ust. 3 tejże ustawy, wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opisane wyżej przychody opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% (art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy).

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Zeznania podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, podlegający ocenie organu podatkowego, dowód, który może doprowadzić do wyjaśnienia sprawy, szczególnie, iż brak jest jakichkolwiek innych dowodów, które wykazałyby, iż wydatki podatnika znajdują pokrycie w określonym źródle dochodów lub posiadanych zasobach.

W niniejszej sprawie organ podatkowy umożliwił skarżącej udowodnienie tych okoliczności wzywając ją jak i jej męża na przesłuchanie w trybie art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - Ordynacja podatkowa. Wcześniej małżonkowie zobowiązywali się za pośrednictwem reprezentującego ich pełnomocnika do złożenia oświadczenia w przedmiocie źródeł jego dochodów i posiadanych zasobów, które umożliwiły poniesienie w 1998 r. kwestionowanych wydatków. Fakt, iż mąż skarżącej, będąc prawidłowo wezwany na przesłuchanie, nie stawił się i nie zażądał przeprowadzenia tej czynności w jakimkolwiek innym terminie, nie obliguje organu podatkowego ani do ustalania w jego zakładzie pracy terminów wyjazdów służbowych ani do przesłuchiwania go w miejscu pracy. To w interesie podatniczki leżało ustalenie z organem podatkowym ewentualnego innego terminu przesłuchania jej męża jak i spowodowanie jego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym, ponieważ to na skarżącej jako podatniczce ciążył obowiązek wykazania źródeł dochodu. W tej sytuacji całkowita bierność strony nie może obciążać organów podatkowych. Mimo prawidłowo doręczanych wezwań, organ podatkowy mógłby przez wiele lat nie "doczekać się" na możliwość przesłuchania ciągle przebywającego w zagranicznych podróżach służbowych i pozbawionego kontaktu z krajem podatnika. Art. 199 uniemożliwia zastosowanie środków przymusu.

Mimo podnoszenia przez skarżącą zarzutu nie przesłuchania jej ponownie oraz nie przesłuchania jej męża, podatniczka nie wskazała ani w odwołaniu do organu II instancji, ani w skardze na jakiekolwiek okoliczności, które miałyby być w ten sposób wyjaśnione lub udowodnione. Oceny tej nie zmienia podniesienie dopiero w skardze faktu liczebności rodziny skarżącego i nieuwzględnienia tej okoliczności w ustalanym przez organy podatkowe stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę organ II instancji skorygował w oparciu o zmianę liczby członków rodziny K. wydatki poniesione przez tę rodzinę w latach 1993 do 1996, wykazując i tak nadal nadwyżkę wydatków nad przychodami. W całej rozciągłości Sąd zgodził się z argumentami organu II instancji, iż odmowa składania zeznań przez skarżącą i niestawianie się jej męża na wezwania Urzędu Skarbowego uniemożliwiała rozpytanie ich co do liczebności rodziny w latach objętych badaniem.

Z treści art. 20 ust. 3 wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Wskazał konkretne dowody świadczące o poniesionych przez skarżącą wydatkach oraz wskazał konkretną wartość, nie znajdującą pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Mając, więc na uwadze powyższe należało jednoznacznie stwierdzić, iż wbrew twierdzeniu skargi, organ podatkowy-nie naruszył regulacji art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutów zawartych w piśmie skarżącej z dnia 30 listopada 2005 r. należy zauważyć, iż ujawniony przez organ II instancji (faktycznie dopiero przed Sądem) błąd w wysokości wydatków w 1997 r. dotyczy jedynie kwoty 254,19 zł i to na korzyść strony a wobec tego jest nieistotny jeżeli chodzi o wartości przyjęte do ustalenia wydatków i przychodów w okresie objętym badaniem organów skarbowych i nie daje żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nadto należy zauważyć, iż brak wskazania w podstawie prawnej decyzji organu I instancji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wskazanie niekompletnej podstawy prawnej tej decyzji jest uchybieniem procesowym z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które zostało jednak konwalidowane przez organ II instancji, który w zaskarżonej decyzji przepis ten już powołał. Nie miało ono także istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem oba organy wydając swoje decyzję na przepisie tym się opierały.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 15! ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.