Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2724772

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 12 września 2019 r.
I SA/Go 578/19
Koszty wytworzenia prototypu jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.).

Sędziowie WSA: Jacek Niedzielski, Asesor Zbigniew Kruszewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi N. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.

Uzasadnienie faktyczne

N. S.A. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ podatkowy) z dnia (...) maja 2019 r., o sygn. (...) wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny.

W dniu 15 stycznia 2019 r., Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Spółka jest producentem włóknin, które znajdują zastosowanie w sektorze higieny osobistej, przemysłowej, gospodarstw domowych, a także w branży medycznej, budowlanej i obuwniczej. Spółka nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Spółka jako jedna z nielicznych na świecie wytwarza kolorowe, niebarwione włókniny igłowane wodą. Ofertę Spółki uzupełniają ponadto:

włókniny igłowane mechanicznie, czyściwa profesjonalne.

Spółka realizuje projekt polegający na opracowaniu demonstracyjnej linii technologicznej do wysokowydajnej produkcji włóknin wyposażonej w centralny układ sterowania (dalej: "Projekt"). Projekt jest odpowiedzią na zapotrzebowanie płynące ze światowego rynku producentów środków higieny w zakresie zwiększenia produkcji i zapewnienia lepszej jakości wyrobów. Oryginalność planowanej autorskiej technologii wytwarzania włóknin wynika z faktu, że żaden producent na świecie aktualnie nie jest w stanie osiągnąć parametrów technicznych wskazanych w Projekcie, tj. określonej szybkości produkcji w trybie 24 godzinnym przez 360 dni w roku. Projekt umożliwi Spółce również skrócenie czasu rozruchu realizowanych procesów i doprowadzenia ich do pełnej (maksymalnej) wydajności.

Z przeprowadzonej przez Spółkę analizy ofert producentów najlepszych rozwiązań wynika, że Spółka w wyniku realizacji Projektu zredukuje czas rozruchu o 20%. Skrócenie czasu rozruchu realizowanych procesów pozwoli dodatkowo Spółce na zredukowanie ilości odpadów produkcyjnych powstałych w czasie rozruchu linii o 20% oraz redukcję energochłonności.

Kolejnym aspektem innowacyjności Projektu będzie sterowanie i kontrola procesu twórczego poprzez: ■ zastosowanie kompleksowego systemu kontroli produkcji, pozwalającego na bieżące monitorowanie produkcji oraz wykrywanie i eliminowanie wszelkich zanieczyszczeń mechanicznych i chemicznych; ■ zastosowanie opracowanego w ramach Projektu centralnego systemu sterowania jakością wyrobu (utrzymywania charakterystyk przy istniejących zaburzeniach procesowych);

■ monitorowanie i kontrolę linii technologicznej, którą Spółka będzie stosować jako pierwszy producent włóknin na świecie. W wyniku Projektu zostanie dodatkowo opracowany autorski system sterowania, który będzie korzystać z bazy danych i na bieżąco korygować nastawy maszyn w zależności od zadawanych wartości. Realizacja Projektu pozwoli uzyskać Spółce przewagę: ■ technologiczną - poprzez opracowanie innowacyjnej i wysokowydajnej technologii, charakteryzującej się różnorodnością szerokości produkcyjnych i elastycznością asortymentu pod względem parametrów fizyko-mechanicznych i ceny produktu; ■ ekonomiczną

- znaczący wzrost mocy produkcyjnych wpłynie na redukcję całkowitego kosztu wytwarzania produktów w Spółce, poprawi wydajność produkcji włóknin kolorowych poprzez ograniczenie czasu postojów (przezbrojenia, czyszczenia) i zlikwiduje reklamacje z tytułu wtrąceń kolorowych włókien w białych produktach; ■ handlową

- poprzez zwiększenie udziału Spółki w portfelu zakupowym swoich klientów, zdobycie nowych segmentów rynków, rozwój wyrobów konfekcjonowanych i private label.

Rozwiązanie będące rezultatem Projektu wpisuje się w Krajowe Inteligentne Specjalizacje 17 - Automatyzacja i robotyka procesów technologicznych. Termin realizacji Projektu przypada na okres od (...) lipca 2017 r. maksymalnie do (...) czerwca 2019 r. Realizację Projektu podzielono na trzy etapy. Efekty końcowe każdego etapu są następujące:

etap I: ■ kompletny projekt techniczny prototypu (w tym dokumentacja wykonawcza i założenia dla matematycznego modelu procesu według założeń technicznych zdefiniowanych dla różnych odmian); potwierdzeniem osiągnięcia będą wyniki obliczeń inżynierskich świadczących o poprawności przyjętych założeń dla spodziewanych efektów technicznych; ■ projekt funkcjonalny systemu sterowania i monitorowania procesu technologicznego zweryfikowany technicznie na symulatorze wynikami obliczeń inżynierskich podanych w formie wykresów i tabeli;

■ macierz danych parametrów nastawczych i regulacyjnych poszczególnych modułów, obejmujący zakres ich zmian i korelacji (względem odmiany włókien); potwierdzeniem będzie efektywność obliczeń informatycznych i matematycznych;

■ prototyp demonstratora technologii, którego efektywne działanie będzie potwierdzone: - wynikami testów produkcyjnych, - uzyskaniem próbek produktów o określonej prędkości nawijania oraz współczynniku wytrzymałości;

etap II: ■ prototypowe uruchomienie procesu produkcji włókniny o parametrach zdefiniowanych dla wyrobu referencyjnego, o osiągnięciu kamienia milowego będą świadczyć wyniki badań partii próbnej materiału; ■ wyniki obliczeń inżynierskich i testów różnorodnych odmian włókniny powstałej w oparciu o teoretyczne ich rodzaje opracowane w rezultacie etapu I - podane w formie wykresów, tabeli, ich analiza pozwoli określić odmiany włókniny możliwe do produkowania na skalę przemysłową w warunkach operacyjnych; ■ uaktualniona i uzupełniona macierz danych produktów możliwych do produkcji w zaprojektowanym i uruchomionym procesie technologicznym; ■ zweryfikowana poprawność działania matematycznego modelu sterowania nastawami demonstratora w zależności od zadanych parametrów dla określonej odmiany produktu, praktycznym badaniom zostaną poddane partie próbne każdej z nich celem określenia ostatecznej gamy odmian możliwych do uzyskania w wyniku wdrożenia planowanej technologii, wyniki będą pokazane w formie wykresów, schematów blokowych i uzyskanych wartości obserwowanych; ■ prototyp demonstratora technologii po weryfikacji danych teoretycznych, którego efektywne działanie będzie potwierdzone wynikami testów produkcyjnych i uzyskaniem próbek produktu referencyjnego o określonej prędkości nawijania; ■ kamienie milowe etapu II będą warunkowały prowadzenie dalszych testów, nieosiągnięcie wskazanych rezultatów w etapie II będzie skutkowało koniecznością powtórzenia części prac, zmiany nastaw lub realizacji dodatkowych testów;

etap III: ■ zwalidowana i zweryfikowana technologia według pomysłu Spółki oraz pełni sprawna linia będąca jej demonstratorem; ■ potwierdzeniem osiągnięcia kamienia milowego będą określone wskaźniki efektywności produkcji, których osiągnięcie na wskazanym poziomie potwierdzi sprawność i efektywność działania instalacji zgodnie z założeniami i oznaczać będzie osiągnięcie celu Projektu; ■ innym kamieniem milowym etapu będzie zbiór nastaw zespołu urządzeń w procesie technologicznym produkcji wyrobu (włókniny), zbiór nastaw w formie tabel, rysunków i wykresów powstanie na podstawie badań empirycznych i będzie umożliwiał określenie wydajności procesu technologicznego do ustawienia całego procesu produkcyjnego, będącego punktem wyjścia do planowania zleceń produkcyjnych, ■ kolejnym kamieniem milowym będzie prototyp demonstratora technologii po weryfikacji danych teoretycznych, którego efektywne działanie będzie potwierdzone wynikami testów produkcyjnych i uzyskaniem próbek produktu referencyjnego o określonej prędkości nawijania, ■ uzyskanie na bazie nabytego przez Spółkę surowca wyrobu gotowego, tj. włókniny o parametrach umożliwiających jej sprzedaż na rzecz potencjalnych nabywców - Spółka zawarła z potencjalnymi nabywcami umowy kupna-sprzedaży wyrobu gotowego wytworzonego w fazie testowej (w związku z tym możliwe są sytuacje w których nabyty surowiec posłuży do wytworzenia wyrobu gotowego albo zostanie wykorzystany wyłącznie jako materiał do testów i kalibrowania prototypu demonstratora technologii),

■ dodatkowym potwierdzeniem osiągnięcia kamieni milowych będą certyfikacja i opinie wydane przez niezależne instytuty badawcze potwierdzające osiągnięcie celów jakościowych wyrobów, pozwolą one ostatecznie potwierdzić osiągnięcie celów Projektu w postaci opracowania innowacyjnej, w pełni działającej instalacji prototypowej dedykowanej technologii.

Dalej Skarżąca w zakresie odnoszącym się do przedmiotu sprawy rozpoznawanej przed sądem wskazała, że prowadzi ewidencję, która pozwala na wyodrębnienie wysokości kosztów ponoszonych w związku z realizacją Projektu od kosztów niezwiązanych z Projektem. Przed rozpoczęciem Projektu Spółka podejmowała już działania, które w jej ocenie mogą stanowić prace badawczo - rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"). Spółka może realizować podobne prace również w przyszłości. Spółka nie korzystała jednak z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d ustawy o CIT, z tytułu prowadzenia prac innych niż Projekt z uwagi na ich mniejszą skałę i zaangażowanie zasobów oraz krótszy czas realizacji. Spółka nie objęła również tych prac Wnioskiem.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z (...) marca 2019 r. wskazano, że wniosek złożony przez Spółkę dotyczy projektu polegającego na opracowaniu demonstracyjnej linii technologicznej do wysokowydajnej produkcji włóknin wyposażonej w centralny układ sterowania.

Na bazie tak zarysowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sformułowano między innymi pytanie nr 3) Czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Prototypu spełniają warunki do uznania ich za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 i 3 ustawy o CIT?

Zdaniem Skarżącej odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Prototypu spełniają warunki do uznania ich za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 i 3 ustawy o CIT. Spółka podkreśliła, że odliczenie w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym jest możliwe, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: podatnik poniósł koszty z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, koszty z tytułu działalności badawczo

- rozwojowej stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT i mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo

- rozwojowej, koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie, podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT.

W związku z powyższym zdaniem Skarżącej odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Prototypu stanowią koszty działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ są pochodną wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie Prototypu w ramach Projektu, który stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Prototypu stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów wymienione w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych, ponieważ: Prototyp zostanie zakwalifikowany przez Spółkę jako środek trwały podlegający amortyzacji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Prototypu będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych zostały wprost wymienione w katalogu wydatków uznawanych przez ustawodawcę za koszty kwalifikowane.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością - jak wynika z przywołanego przepisu, warunkami koniecznymi do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego do kosztów kwalifikowanych są: a) wykorzystanie środka trwałego w prowadzonej działalności badawczo

- rozwojowej oraz b) niezaliczenie środka trwałego do kategorii środków trwałych wprost wymienionych w przepisie (od których dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nie daje prawa do zastosowania ulgi). Zdaniem Skarżącej - w świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego w postaci Prototypu będą spełniały warunki do uznania ich za koszty kwalifikowane, gdyż: a) Prototyp będzie wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo

- rozwojowej, jako że pozwoli Spółce na wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy w celu efektywnego planowania produkcji włókniny oraz tworzenia ulepszonych produktów (włókniny o udoskonalonych parametrach); b) Prototyp nie będzie stanowił żadnego ze środków trwałych, które zostały wyłączone z możliwości zastosowania ulgi, tj. samochodu osobowego, budowli, budynku czy lokalu będącego odrębną własnością.

Spółka wyodrębniła w prowadzonej na podstawie art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, ewidencji wydatki na wytworzenie środka trwałego w postaci Prototypu. Poniesione przez Spółkę wydatki na wytworzenie Prototypu nie zostały zwrócone Spółce w jakikolwiek sposób. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Prototypu zostaną wykazane jako koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w zeznaniu podatkowym złożonym przez Spółkę. Dokonane przez Spółkę odliczenie kosztów kwalifikowanych nie przekroczy limitu określonego w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT. W świetle powyższego, zdaniem Spółki zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne do tego, aby uznać dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Prototypu za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w rozumieniu przepisów art. 18d ust. 1 i 3 ustawy o CIT.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z (...) maja 2019 r., mając na uwadze przedstawione przez Skarżącą stanowisko DKIS stwierdził:

■ działalność Spółki polegająca na realizacji Projektu stanowi działalność badawczo

- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT uprawniającą Spółkę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), jest prawidłowe,

■ wydatki, które są ponoszone przez Spółkę na nabycie Surowców oraz Usług Patentowych spełniają warunki do uznania ich za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 i 2 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), jest prawidłowe,

■ odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Prototypu spełniają warunki do uznania ich za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 i 3 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), jest nieprawidłowe. W przypadku tego pytania DKIS podniósł, że Prototyp nie jest środkiem trwałym wykorzystywanym w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, lecz jest efektem tej działalności

(powstaje w wyniku prowadzenia prac rozwojowych).

■ ponoszone przez Spółkę Koszty Pracowników Produkcyjnych spełniają warunki do uznania ich za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 i 2 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), jest prawidłowe,

■ odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Nowego Sprzętu Laboratoryjnego (w tym zaliczane w ciężar kosztów podatkowych jednorazowo, zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT) oraz odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Sprzętu Laboratoryjnego w proporcji, w jakiej jest używany w ramach Projektu spełniają warunki do uznania ich za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 i 3 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), jest prawidłowe,

■ wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie Uniwersytetu spełniają warunki do uznania ich za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 i 2 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), jest prawidłowe.

Zaskarżonej do sądu interpretacji w zakresie udzielonej odpowiedzi na pytanie trzecie zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT poprzez ich błędną zawężającą wykładnię i niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania tych przepisów, które to naruszenie doprowadziło do uznania, że Prototyp będący środkiem trwałym powstałym w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności badawczo-rozwojowej nie stanowi środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej przez Skarżącą działalności badawczo

- rozwojowej, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od jego wartości początkowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych oraz 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie przez Organ podatkowy interpretacji opierającej się na założeniu niewynikającym z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącą we wniosku, a mianowicie, że Prototyp nie jest środkiem trwałym wykorzystywanym w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, pomimo że w oparciu o Prototyp w istocie realizowane są założenia Projektu, którego kwalifikacji jako działalności badawczo-rozwojowej nie kwestionuje DKIS, które to naruszenia doprowadziły do uznania przez DKIS stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku do pytania nr 3 za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że istota sporu sprowadza się do możliwości zakwalifikowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Prototypu do kosztów kwalifikowanych, jako zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, przy czym, według Skarżącej Prototyp stanowi środek trwały wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, przez co odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Prototypu, stanowiące koszt uzyskania przychodu stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT.

Natomiast według DKIS Prototyp nie stanowi środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej i w rezultacie odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Prototypu nie będą stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT. Jako że zarówno Skarżąca, jak i DKIS swoje stanowisko opiera na wykładni przepisów art. 18d ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT, Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów art. 18d ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię i błędną ocenę co do braku ich zastosowania, podkreślając, że przepisy ustawy o CIT, przewidują zamknięty katalog wydatków (wydatków kwalifikowanych), których poniesienie uprawnia podatnika do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje ustawy o CIT, w celu prawidłowego ustalenia czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Prototypu, zaliczane przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów stanowią koszty kwalifikowane, uprawniające do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, kluczowe staje się dokonanie wykładni pojęcia "środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej", o którym mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT,

a następnie ustalenie czy Prototyp spełnia przesłanki do uznania za taki środek trwały. Skarżąca powołując się na wykładnię językową oraz wykładnię celowościową przepisów art. 18d ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT stoi na stanowisku, że pojęcie - środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również środek trwały, który powstał w trakcie prowadzenia przez podatnika działalności badawczo - rozwojowej.

Dalej Skarżąca podała, że pismem z (...) marca 2019 r. Organ podatkowy wezwał Skarżącą do uzupełnienia Wniosku, poprzez doprecyzowanie opisu sprawy poprzez wskazanie, czy Wnioskodawca realizuje jeszcze inne projekty, które mogłyby stanowić prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.). W odpowiedzi na wezwanie Organu podatkowego, Skarżąca uzupełniła wniosek wskazując w szczególności, że Spółka może realizować podobne prace również w przyszłości. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we Wniosku nie zawarto informacji, na podstawie której można by w sposób kategoryczny stwierdzić, że Prototyp nie będzie wykorzystywany w przyszłości przez Skarżącą do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Wręcz przeciwnie, treść uzupełnionego przez Skarżącą Wniosku nakazywała przyjąć, że Skarżąca może w przyszłości prowadzić działania wypełniające przesłanki uznania ich za działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT. Ponadto, istotne jest, że Prototyp stanowi bazę dla przeprowadzenia etapów II i III Projektu. Tymczasem, Organ podatkowy w wydanej Interpretacji stwierdził, że " Prototyp nie jest bowiem środkiem trwałym wykorzystywanym w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, lecz jest efektem tej działalności (powstaje w wyniku prowadzenia prac rozwojowych)".

W konsekwencji, Organ podatkowy w wydanej Interpretacji błędnie przyjął/założył, że: działalność badawczo-rozwojowa realizowana przez Skarżącą ogranicza się wyłącznie do projektu polegającego na wytworzeniu Prototypu oraz, że Prototyp nie będzie wykorzystywany w prowadzonej przez Skarżącą działalności badawczo - rozwojowej. W istocie Projekt, nie ogranicza się do wytworzenia Prototypu, lecz obejmuje również w szczególności: prototypowe uruchomienie procesu produkcji włókniny o parametrach zdefiniowanych dla wyrobu referencyjnego, weryfikację danych teoretycznych, testy produkcyjne i uzyskanie próbek produktu referencyjnego o określonej prędkości nawijania, walidację i weryfikację technologii według pomysłu Spółki oraz w pełni sprawną linię będącą jej demonstratorem, zbiór nastaw zespołu urządzeń w procesie technologicznym produkcji wyrobu (włókniny), zbiór nastaw w formie tabel, rysunków i wykresów, uzyskanie na bazie nabytego przez Spółkę surowca wyrobu gotowego, tj. włókniny o parametrach umożliwiających jej sprzedaż na rzecz potencjalnych nabywców, certyfikację i opinie wydane przez niezależne instytuty badawcze potwierdzające osiągnięcie Celów jakościowych wyrobów.

W ocenie Skarżącej, bez względu na fakt, czy Prototyp będzie wykorzystywany w działalności badawczo-rozwojowej po jego przyjęciu do używania jako środka trwałego (co dopiero nastąpi) czy nie, w ocenie Skarżącej, przysługuje jej prawo do rozliczenia odpisów amortyzacyjnych jako kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi badawczo-rozwojowej, co wykazano w pierwszej części skargi dot. naruszenia przepisów art. 18d ust. 1 i ust. 1 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię. Tym samym, naruszone zostały zasady związane z wydawaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasady legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

DKIS w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istotę sporu w rozpoznawanej przez Sąd sprawie stanowiło to czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Prototypu spełniają warunki do uznania ich za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 i 3 ustawy o CIT.

Przed odniesieniem się do tego zagadnienia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Ustawodawca w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo - rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Dokonując analizy art. 18d ust. 3 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni. Zasada prymatu wykładni językowej ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. W art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca posłużył się pojęciem "środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ". Kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie, jakiego rodzaju środki trwałe można uznać za wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo - rozwojowej. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "wykorzystywać" lub "wykorzystanie". Uzasadnione jest zatem, co Skarżąca słusznie podniosła odwołanie się do ich znaczenia słownikowego, zgodnie z którym "wykorzystywać" oznacza w szczególności "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sip.pwn.pn. Z kolei słowo "używać" oznacza "zastosować coś jako środek, narzędzie" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sip.pwn.pl).

W realiach niniejszej sprawy, zdaniem Skarżącej, należy uznać, że Prototyp jest wykorzystywany w prowadzonej przez Skarżącą działalności badawczo - rozwojowej, ponieważ stanowi on środek weryfikacji osiągnięcia przez Spółkę celów prowadzenia tej działalności. Gdyby Skarżąca nie wykorzystywała Prototypu w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej nie byłoby możliwe - przykładowo - przeprowadzenie działań w ramach III etapu Projektu (opisanego szczegółowo we Wniosku).

Natomiast zdaniem DKIS, Skarżąca realizując Projekt polegający na opracowaniu demonstracyjnej linii technologicznej do wysokowydajnej produkcji włóknin wyposażonej w centralny układ sterowania, w ramach, którego ponosi lub może ponieść różnego rodzaju wydatki, to nie sposób uznać, że powstały na skutek prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Prototyp stanowi środek trwały służący tej działalności. Prototyp nie jest bowiem środkiem trwałym wykorzystywanym w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, lecz jest efektem tej działalności (powstaje w wyniku prowadzenia prac rozwojowych). Oznacza to, że odpisy od wartości początkowej Prototypu nie będą stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3ustawy o CIT, kosztami kwalifikowanymi podlegającymi odliczeniu w ramach ulgi B+R będą natomiast wydatki na jego wytworzenie w części w jakiej stanowią wydatki wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT.

Z przedstawionym stanowiskiem organu należy się zgodzić. Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, że realizuje projekt polegający na opracowaniu demonstracyjnej linii technologicznej do wysoko wydanej produkcji włóknin wyposażonej w centralny układ sterowania - Projekt. Podkreśliła, że oryginalność planowanej autorskiej technologii wytwarzania włóknin wynika z faktu, że żaden producent na świecie nie jest w stanie osiągnąć parametrów technicznych wskazanych w Projekcie t.j. określenia szybkości produkcji w trybie 24 godzinnym przez 360 dni w roku. Projekt umożliwi Spółce również, skrócenie czasu rozruchu realizowanych procesów i doprowadzenia ich do pełnej (maksymalnej) wydajności.

Realizację Projektu a zatem przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych podzielono na trzy etapy, przy czym pierwszy etap dotyczył - projektu technicznego prototypu, natomiast II i III etap odnosi się do jego uruchomienia i określenia wskaźników produkcji, stworzenia zbioru nastaw zespołu urządzeń w formie tabel rysunków, wykresów powstałych na skutek badań empirycznych. Zatem dopiero realizacja trzech etapów, a nie tylko zbudowanie prototypu (który jest bazą do przeprowadzenia II i III etapu) będzie skutkować wykonaniem projektu - zakończeniem prac badawczo-rozwojowych, czyli uzyskaniem rezultatu w postaci stworzenia demonstracyjnej linii technologicznej do wysokowydajnej produkcji włókien wyposażonej w centralny układ sterowania. Nie można podzielić stanowiska Spółki, że Prototyp stanowi środek trwały wykorzystywany do prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej albowiem jest on istotnym wytworem tej działalności badawczo - rozwojowej stworzonym na I etapie, koniecznym do przeprowadzenia etapu II i III. O tym, że Prototyp spełni oczekiwania związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki (polegającą na stworzeniu linii technologicznej do wysokowydajnej produkcji włóknin wyposażonej w centralny układ sterowania), będzie można dopiero stwierdzić po pozytywnym przeprowadzeniu czynności wskazanych w etapie II i III, które oczywiście mogą zostać przeprowadzone dopiero po zakończeniu etapu I, czyli stworzeniu demonstratora technologii (Prototypu).

Zatem wbrew zarzutowi skargi nie doszło naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT.

Prototyp nie jest bowiem środkiem trwałym wykorzystywanym w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, lecz jest efektem tej działalności (powstaje w wyniku prowadzenia prac rozwojowych, a jego efektywność, będzie można dopiero stwierdzić po przeprowadzenia prac wskazanych w II i III etapie). Zatem dopiero wykonanie wszystkich prac wskazanych do wykonania na etapach I-III, zakończonych uzyskaniem zaplanowanych rezultatów, będzie skutkowało wykonaniem Projektu - zakończeniem prac badawczo - rozwojowych. Oznacza to, że odpisy od wartości początkowej Prototypu nie będą stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy O CIT.

Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 14h § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wydana interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera: ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia. DKIS nie przychylił się w niej do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku, dotyczącym pytanie trzeciego nie oznacza to jednak, że zostało naruszone prawo procesowe, w tym art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się do regulacji zawartych w ww. przepisach. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy działając w granicach prawa dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy i wskazał własne stanowisko.

Wbrew zarzutowi Skarżącej, w wydanej interpretacji nie zostały także naruszone przepisy art. 120 i art. 121 § 1 4 h Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, która podnosi, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostały naruszone przepisy prawa podatkowego oraz zasady legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zatem, wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też DKIS w zaskarżonej interpretacji uczynił. Fakt, że nie zaakceptowano stanowiska Skarżącej nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie doszło także wbrew postawionemu w uzasadnieniu skargi modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego albowiem, DKIS, udzielając odpowiedzi na pytanie trzecie nie przyjął, że działalność badawczo - rozwojowa realizowana przez Spółkę ogranicza się wyłącznie do projektu polegającego na wytworzeniu Prototypu, lecz uznał, że jest on efektem tej działalności (powstaje w wyniku prowadzenia prac rozwojowych). Nie stwierdzał ponadto, że Prototyp nie będzie wykorzystywany przez Spółkę w trakcie prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, tylko, że nie sposób uznać, że powstały na skutek prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Prototyp stanowi środek trwały służący tej działalności. Prototyp nie jest bowiem środkiem trwałym wykorzystywanym w prowadzonej działalności lecz uznał, że jest on efektem działalności badawczo - rozwojowej.

Wydając interpretację indywidualną w sprawie z wniosku z (...) stycznia 2019 r., DKIS w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie, zaś wydana interpretacja z zakresie pytanie trzeciego jest prawidłowa.

W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko przyjęte co trzeciego pytania w interpretacji indywidualnej z (...) maja 2019 r., znak: (...), jest w pełni uzasadnione i skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.