Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1995545

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 3 lutego 2016 r.
I SA/Go 481/15
Opodatkowanie należności licencyjnych powstających w Polsce.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Rzepecka.

Sędziowie WSA: Jacek Niedzielski, Dariusz Skupień (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi L spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości.

2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Skarżąca L spółka z o.o. spółka komandytowa wniosła skargę, na indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia (...) września 2015 r., nr (...) wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatkiem u żródła od należności wypłacanych niemieckiej spółce komandytowej z tytułu opłat płaconych za sprzęt komputerowy.

W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny.

W dniu 5 czerwca 2015 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania należności wypłacanych niemieckiej spółce komandytowej z tytułu opłat płaconych za sprzęt komputerowy.

Jako przepis prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazano art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851.) oraz art. 12 ust. 1 i 3 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90),

W opisie zaistniałego stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku skarżąca wskazała, że dokonuje na rzecz niemieckiej spółki komandytowej płatności m.in. z tytułu opłat za sprzęt komputerowy. Zarówno komplementariusz, jak i wszyscy komandytariusze niemieckiej spółki komandytowej posiadają w Niemczech nieograniczony obowiązek podatkowy, co zostało udokumentowane certyfikatami rezydencji. W świetle niemieckich przepisów prawa podatkowego spółka komandytowa, na rzecz której skarżąca dokonuje płatności m in. z tytułu wynajmu sprzętu komputerowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami podatku dochodowego są natomiast wspólnicy tej spółki. Skarżąca jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji wszystkich wspólników spółki komandytowej, na rzecz której dokonywane są płatności z tytułu sprzętu komputerowego, a certyfikaty rezydencji posiadane przez nią potwierdzają niemiecką rezydencję podatkową wspólników spółki komandytowej, na rzecz której dokonywane są płatności z tytułu wynajmu sprzętu komputerowego.

Wynajmowany sprzęt komputerowy obejmuje:

- komputery stacjonarne, w skład których wchodzą terminale, monitory, myszki oraz klawiatury,

- notebooki,

- serwery,

- drukarki oraz urządzenia wielofunkcyjne (połączenie drukarki, kserokopiarki, skanera oraz faksu)

- zewnętrzne mobile przestrzenie dyskowe.

Spółka zobowiązała się do regularnego uiszczania opłat za wynajem w terminie do 15-go dnia każdego miesiąca z dołu oraz do ponoszenia wszelkich kosztów utrzymania przedmiotu najmu, a także do pokrycia wszelkich kosztów związanych z umową.

We wniosku wniesiono o udzielenie odpowiedzi na pytanie:

Czy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki niemieckiej z tytułu opłat płaconych za sprzęt komputerowy?

Skarżąca wyraziła pogląd, że nie jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki niemieckiej z tytułu opłat za najem płaconych za sprzęt komputerowy, pod warunkiem że w chwili wypłaty wynagrodzenia Spółka będzie posiadać certyfikaty rezydencji komplementariusza oraz wszystkich komandytariuszy.

W dniu (...) września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał Interpretację w której uznał, że stanowisko skarżącej spółki, jest nieprawidłowe.

Organ dokonujący interpretacji między innymi podkreślił, że polskie przepisy podatkowe oraz postanowienia umowy polsko - niemieckiej nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego, handlowego, czy naukowego. Aby wyjaśnić sens pojęcia "urządzenie przemysłowe", należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych.

Według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575)"urządzenie" jest "rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę". Ponadto należy mieć na uwadze, że słownik ten definiuje również wyrażenie "przemysłowy" jako "dotyczący przemysłu związany z przemysłem; mający zastosowanie w przemyśle" (tom II, str. 943). Ponadto "przemysł" to "dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów" (Słownik Języka Polskiego PWN Warszawa 1996, tom II. str. 943).

Organ podkreślił, że z przytoczonych definicji wynika, iż urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu. Stąd pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szeroko, a więc pojęcie to powinno obejmować także komputery i sprzęt komputerowy wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Co ważne w niniejszej sprawie komputery mogą być wykorzystywane samodzielnie bez udziału urządzeń ściśle przemysłowych. Należy także zauważyć, że wyrażenia "urządzenie przemysłowe", czyli urządzenie związane z przemysłem, nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Zatem również komputery i sprzęt komputerowy wykorzystywany na potrzeby ogólnie rzecz biorąc prowadzonej działalności gospodarczej, np. w pracach biurowych w przedsiębiorstwie należy uznać za urządzenia przemysłowe.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że szerokie rozumienie pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadzi do wniosku, iż w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także komputery i sprzęt komputerowy.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że przyjęcie proponowanego przez skarżącą wąskiego rozumienia pojęcia "urządzenie przemysłowe" - nie znajduje uzasadnienia. Prowadziłoby to do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze szeregu urządzeń służących działalności przemysłowej, będących własnością zagranicznych kontrahentów.

Uwzględniając powyższe wskazał, że komputery i sprzęt komputerowy, który jest przedmiotem umowy najmu i jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej u skarżącej należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Organ przyjął, że opłaty za najem wypłacane przez skarżącą za sprzęt komputerowy mieszczą się w dyspozycji art: 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, to zgodnie z art. 12 ust. 2 tej umowy mogą one zostać opodatkowane w Polsce, lecz podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności. Jedynym warunkiem poboru podatku wg tej stawki jest posiadanie przez skarżącą certyfikatów rezydencji komplementariusza oraz komandytariuszy L GmbH & Co. KG.

Interpretacja indywidualna została doręczona 8 września 2015 r. W dniu (...) września 2015 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zawartego w interpretacji indywidualnej z (...) września 2015 r.

W odpowiedzi z (...) października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła do sądu skargę, w której zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności regulacji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851.) oraz art. 12 ust. 1 i 3 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), poprzez dokonanie błędnej interpretacji pojęcia "urządzenie przemysłowe" i uznanie, że przychód z płatności dokonywanych na rzecz niemieckiej spółki komandytowej, której wspólnikami są rezydenci z Niemiec z tytułu wynajmu sprzętu komputerowego podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce;

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej poprzez dokonanie błędnej interpretacji pojęcia «urządzenie przemysłowe» i w konsekwencji uznanie, że przychód z płatności dokonywanych na rzecz niemieckiej spółki komandytowej, której wspólnikami są rezydenci niemieccy, z tytułu wynajmu sprzętu komputerowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, naruszył przepisy zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz w art. 12 ust. 1 i 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sposób w jaki organ podatkowy dokonał wykładni pojęcia «urządzenie przemysłowe», narusza także zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa.

W ocenie skarżącej - "ze względu na brak legalnej definicji pojęcia «urządzenie przemysłowe", należy zgodzić się z organem podatkowym, iż wyjaśniając jego znaczenie na gruncie przepisów podatkowych trzeba posłużyć się znaczeniem tego pojęcia stosowanym w języku potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych. Regułom języka normatywnego odpowiadają bowiem określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia.

Ponadto - jak wskazała skarżąca - Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył wprawdzie w treści Interpretacji definicje słownikowe pojęć «urządzenie», «przemysłowy» oraz «przemysł», jednak znaczenie pojęcia «urządzenie przemysłowe" ustalił w oderwaniu od przytoczonych definicji.

Jak podkreślono w skardze - nie da się zaaprobować forsowanej przez organ podatkowy tezy, że pojęcie urządzenia przemysłowego musi być rozumiane maksymalnie szeroko. W przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązuje nie tylko nakaz stosowania wykładni literalnej, lecz także zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej, jeżeli wykładnia taka miała by doprowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania.

Zdaniem skarżącej - wskutek zastosowania błędnej wykładni pojęcia «urządzenie przemysłowe» i uznania w następstwie tego, że przychód z płatności dokonywanych na rzecz niemieckiej spółki komandytowej, której wspólnikami są rezydenci niemieccy - z tytułu wynajmu sprzętu komputerowego - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz w art. 12 ust. 1 i 3 polsko niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, postępowanie Dyrektora IS naruszyło zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniosł o jej odrzucenie ewentualnie oddalenie. Wniosek o odrzucenie skargi został uzasadniony naruszeniem przez skarżącego regulacji art. 57 § 1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast oddalenie skargi zostało uzasadnione argumentacją zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. Nr 112, poz. 613 z późn. zm.) Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny i udzielenie przez organ odpowiedzi na postawione pytanie.

Oceniając wydaną interpretację należy stwierdzić, że skarga jest uzasadniona bowiem stanowisko zajęte przez organ w interpretacji narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należało odnieść się do wniosku organu o odrzucenie skargi.

Zdaniem organu, przedmiotowa skarga nie czyni zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, dotyczącym skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 57 § 1 p.p.s.a., skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać:

1)

wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności;

2)

oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy;

3)

określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego;

4)

w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ zauważył także, że do skargi nie został załączony dowód, o wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, co stanowi jeden z obligatoryjnych elementów skargi na interpretację indywidualną, o którym mowa w art. 57 § 1 pkt 4 p.p.s.a.

Ponadto, artykułem 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 maja 2015 r., poz. 658), dokonano nowelizacji p.p.s.a., w ten sposób, że po art. 57 dodano art. 57a w brzmieniu: "Art. 57a. Skarga - na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego; Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną",

a nowa regulacja ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Ustosunkowując się do tego zarzutu, wskazać należy, że brak formalny skargi polegający na nie przedłożeniu przez skarżącego dowodu wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, został zarządzeniem przewodniczącego wydziału z dnia 11 grudnia 2015 r. usunięty.

Skarga spełnia ponadto wymogi formalne z art. 57a, albowiem zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności regulacji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 1 i 3 Umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. Polegające na dokonaniu błędnej interpretacji pojęcia "urządzenie przemysłowe" i uznanie, że przychód z płatności dokonywanych na rzecz niemieckiej spółki komandytowej, której wspólnikami są rezydenci z Niemiec z tytułu wynajmu sprzętu komputerowego podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Został zatem spełniony wymóg dotyczący postawienia zarzutu, błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Organ dokonującu interpretacji słusznie stwierdził, że zaskarżona interpretacja dotyczy skutków podatkowych w odniesieniu do komplementariusza i komandytariuszy L GmbH & Co. KG będących osobami prawnymi.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy: podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ prawidłowo wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

1)

zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 omawianej ustawy);

2)

zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 ww. ustawy), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Ustalając, czy w niniejszym przypadku wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez niemiecką spółkę komandytową, należy przeanalizować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Regulacja art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W niniejszej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 12 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 i 2 wskazanej umowy należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W myśl art. 12 ust. 3 tej umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za infomiacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych j ako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Z treści przytoczonych regulacji wynika, że należności licencyjne powstające w Polsce wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech mogą być opodatkowane w Niemczech. Jednak takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Jednocześnie stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych wart. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z treści art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że do należności licencyjnych zalicza się między innymi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są zobowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie art. 3 ust. 2 ww. umowy stanowi, że: przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało, w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Organ w zaskarżonej interpretacji słusznie pokreślił, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również postanowienia umowy polsko-niemieckiej nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

Aby wyjaśnić sens pojęcia "urządzenie przemysłowe", należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych.

Regułom języka normatywnego odpowiadają bowiem określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia.

Organ stwierdził, że według definicji słownikowej pojęcie "urządzenie" jest "rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów służącym do wykonania określonych czynności, ułatwiającym pracę". (Słownik Języka Polskiego, PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575). Dyrektor IS wskazał także, że ten sam słownik definiuje wyrażenie "przemysłowy" jako "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, mający zastosowanie w przemyśle" oraz "przemysł" jako "dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów" (Słownik Języka Polskiego, PWN Warszawa 1996 r. tom II, str. 943).

Zdaniem organu wyrażenie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie wytwory przemysłowe, czyli urządzenia związane z przemysłem i pojęcia tego nie można zawężać wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji.

Organ uznał, że z przytoczonych definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu. Stąd pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szeroko, a więc pojęcie to powinno obejmować także komputery i sprzęt komputerowy wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem również komputery i sprzęt komputerowy wykorzystywany na potrzeby ogólnie rzecz biorąc prowadzonej działalności gospodarczej, np. w pracach biurowych w przedsiębiorstwie należy uznać za urządzenia przemysłowe.

Organ podkreślił, że szerokie rozumienie pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadzi do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także komputery i sprzęt komputerowy.

Z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić, skarżąca słusznie podniosła, że organ znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" ustalił w sposób zbyt szeroki, nie znajdujący potwierdzenia we wskazanych słownikowych pojęciach.

Definicja słownikowa pojęcia "przemysł", którą przytoczył organ "brzmi przemysł to dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów ". Definicja ta nie różnicuje znaczenia tego pojęcia na przemysł w znaczeniu wąskim i przemysł w znaczeniu szerokim.

Stanowisko zaprezentowane w interpretacji sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że każde urządzenie ułatwiające pracę uznać należy za urządzenie przemysłowe, z czym nie można się zgodzić.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1476/10, wyraził pogląd, który sąd rozpoznający sprawę podziela, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną.

Natomiast komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia.

Nie ulega wątpliwości, że wynajmowany przez skarżącą sprzęt komputerowy należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle".

Natomiast wynajmowany przez skarżącą sprzęt komputerowy,nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, że nie jest częścią składową urządzenia przemysłowego, biorącym udział w procesie produkcji.

W ocenie sądu wynajmowany sprzęt komputerowy nie może zostać uznany za urządzenie przemysłowe w świetle ww. przepisów ustawy i umowy międzynarodowej. W konsekwencji skarżąca nie jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki niemieckiej z tytułu opłat za najem sprzętu komputerowego, pod warunkiem że w chwili wypłaty wynagrodzenia skarżąca będzie posiadać certyfikaty rezydencji komplementariusza oraz wszystkich komandytariuszy.

Należało zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-niemieckiej,na skutek jego błednej wykładni.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - należało uchylić zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie do zastosowania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, zawartej w niniejszym wyroku.

Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach postępowania był art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i ust. 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011.31.153).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.