Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3077233

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 21 października 2020 r.
I SA/Go 308/20
Pokrycie przez pracodawcę zaległych składek na ZUS jako niestanowiące przychodu pracownika.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Skupień.

Sędziowie WSA: Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.), Asesor Damian Bronowicki.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Szpital (...) sp. z o. o 9dalej zwany Szpital, Wnioskodawca, Skarżący) złożył skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego DIKS, organ) w dniu (...) czerwca 2020 r., nr (...). Zaskarżona interpretacja wydana została na skutek złożonego przez Szpital wniosku, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

W latach 2011-2014 Wnioskodawca, zatrudniał na podstawie umowy o pracę lekarzy rezydentów. Ze względów wynikających z potrzeb Szpitala lekarze ci byli również zatrudniani na podstawie kontraktów cywilnoprawnych, tj. umów o udzielanie świadczeń leczniczych zawieranych na podstawie art. 27 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zawieranych z tymi lekarzami jako przedsiębiorcami (lekarze ci prowadzili również samodzielną działalność gospodarczą). Wynagrodzenie z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych było wypłacane na podstawie wystawionych rachunków/faktur. Lekarze rozliczali podatek dochodowy od tak uzyskanych wynagrodzeń we własnym zakresie z prowadzonej działalności gospodarczej.

Na skutek prowadzonej w latach 2015-2017 kontroli, ZUS zakwestionował charakter wypłacanego wynagrodzenia uznając na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, że wypłacone wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych powinny być traktowane jako wynagrodzenia uzyskane z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, z tą konsekwencją, że od wypłaconego wynagrodzenia powinny być przez zatrudniającego pracownika (Szpital (potrącone składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne. Szpital nie zgodził się z wydanymi przez ZUS w wyniku kontroli decyzjami i zaskarżył je do sądu.

W toku instancji ostatecznie sądy oddaliły złożone odwołania i decyzje stały się prawomocne. W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany był do złożenia korekty deklaracji ubezpieczeniowej, w których to zgodnie ze stanem prawnym wynikłym z prawomocnych decyzji ZUS skorygował pierwotne deklaracje za lata 2011 do 2014 i obowiązkiem zapłaty składek z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia społecznego objął również wynagrodzenia wypłacone na podstawie zawartych wówczas umów cywilnoprawnych. W zakresie obowiązku zapłaty składek nie zapłaconych pierwotnie przy wypłacie wynagrodzenia, a wynikającego ze złożonej deklaracji korygującej, została obecnie zawarta umowa z ZUS rozkładająca obowiązek zapłaty zaległych składek na raty.

Zapłata zaległej składki obejmuje również tę część składki, która pierwotnie powinna być zapłacona poprzez potrącenie z części wynagrodzenia zatrudnionego lekarza. Zapłata całości składki, także tej która pierwotnie przypadała by do zapłaty z wynagrodzenia brutto lekarza jest/będzie zapłacona obecnie ze środków własnych Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie występował o zwrot tej części składki do zatrudnionych lekarzy. W dacie zapłaty (obecnie) zaległej składki ubezpieczeniowej/jej części stosownie do zawartego porozumienia z ZUS, lekarze nie są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, a są zatrudnieni wyłącznie na podstawie kontraktów cywilnoprawnych lub nie są już w ogóle zatrudnieni w Szpitalu.

W uzupełnieniu wniosku Szpital wskazał, że zobowiązany był do złożenia korekty deklaracji do ZUS za lata 2011 do 2014, co wynikało z decyzji ZUS potwierdzonych, po wykorzystaniu ścieżki odwoławczej, wyrokami sądu. W związku z powyższym Szpital zawarł dwie umowy z ZUS na podstawie, których rozłożono składki na 96 rat miesięcznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne, zapłacona obecnie przez Szpital do ZUS w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek, która gdyby była wypłacana w terminie w dacie wypłaty wynagrodzenia, byłaby sfinansowana z wynagrodzenia ubezpieczonego, stanowi obecnie dla ubezpieczonych dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, na pytanie nr 1, to czy Szpital ma obowiązek sporządzić mimo braku żądania zwrotu od zatrudnionego lekarza stosownej części składki, informację o dochodach na druku PIT-8C czy PIT-11 i przesłać ją podatnikowi PIT oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i czy informacja taka powinna w takim przypadku być przesłana za lata, kiedy została dokona rzeczywista zapłata zaległej składki zgodnie z układem ratalnym zawartym przez wnioskodawcę z ZUS, a nie za lata złożenia korekty deklaracji do ZUS albo zawarcia układu ratalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zapytania nr 1, kwoty zaległych składek ZUS zapłaconych przez pracodawcę nie stanowią dochodu zatrudnionych lekarzy, wchodzącego w skład dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT tych lekarzy.

W konsekwencji Szpital nie ma obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C. Dotyczy to zarówno sytuacji odnoszącej się do ubezpieczonych, z którymi Wnioskodawcy nie łączy już żaden stosunek prawny jak i takich, którzy obecnie wykonują na rzecz Szpitala usługi wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych o udzielanie świadczeń leczniczych zawartych na podstawie art. 27 ustawy o działalności leczniczej.

Zdaniem Wnioskodawcy płacąc zaległe składki Wnioskodawca nie dokonuje żadnego, przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek ubezpieczonego. Należy zwrócić uwagę, że wypłacone pierwotnie lekarzom wynagrodzenia były przez nich opodatkowane podatkiem dochodowym z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznaczałoby, że gdyby przyjąć, iż zapłata przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS jest dochodem ubezpieczonych, to prowadziłoby to do oczywiście podwójnego opodatkowania na skutek uznania, że zapłacona przez Wnioskodawcę składka ZUS jest dochodem lekarza.

Z tych przyczyn Wnioskodawca stał na stanowisku, że zapłacone zaległe składki ZUS, w części która pierwotnie byłaby finansowana z wynagrodzenia wypłacanego zatrudnionemu lekarzowi, nie stanowi dochodu ubezpieczonego, a w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C.

W przypadku jednak pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że ubezpieczony na skutek nieodpłatnego świadczenia w postaci zapłaty przez Wnioskodawcę zaległej składki ZUS ma dochód, Wnioskodawca miałby obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, a nie PIT-11, w sytuacji gdy nadal zatrudnia ubezpieczonego, ale wyłącznie już na podstawie umowy cywilnoprawnej i informacja taka (PIT-8C) powinna być wówczas sporządzona za rok, w którym w danej części w rzeczywistości zostałaby dokonana zapłata przez Wnioskodawcę danej raty/rat ustalonej/ych w umowie.

W zaskarżonej Indywidualnej interpretacji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Zdaniem DKIS skoro wypłacone wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych powinny być traktowane jako wynagrodzenia uzyskane z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, z tą konsekwencją, że od wypłaconego wynagrodzenia powinny być przez zatrudniającego pracownika (Szpital (potrącone składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne, to uiszczenie przez Wnioskodawcę zaległych składek w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek - w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika (lekarza) - niewątpliwie było związane z istnieniem stosunku pracy (występuje związek faktyczny z tym konkretnym stosunkiem prawnym) i nastąpiło z uwagi na świadczenie tego samego rodzaju pracy na rzecz Wnioskodawcy jednocześnie na podstawie umowy o pracę i umowy cywilnoprawnej.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że uiszczenie przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS - w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika (lekarza) - stanowi dla byłych pracowników (lekarzy) nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te uzyskały bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Wnioskodawca, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób. Przy czym, jeżeli w momencie dokonywania przedmiotowego świadczenia, pracownicy (lekarze) nie są już zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, a są zatrudnieni wyłącznie na podstawie kontraktów cywilnoprawnych lub nie są już w ogóle zatrudnieni w Szpitalu, zapłata przez Wnioskodawcę składek/części składek za byłych pracowników (lekarzy), którzy nie zwrócili tych składek Wnioskodawcy, skutkuje powstaniem u nich przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Wnioskodawcy - stosownie do treści art. 42a ww. ustawy - ciąży obowiązek wystawienia dla tych osób informacji o wysokości przychodów PIT-11 za rok, w którym doszło do faktycznej zapłaty przez Wnioskodawcę składek/ich części do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, i wykazania w niej ww. przychodów w części F "Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy". Powstały w ten sposób przychód podlega wykazaniu i opodatkowaniu w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym przez podatnika otrzymującego świadczenie. Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym, zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto zauważyć należy, że przychód tych osób - w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powstał/powstanie w dacie zapłaty ww. składek/części składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne, zapłacona obecnie przez Szpital do ZUS w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek, która gdyby była wypłacana w terminie w dacie wypłaty wynagrodzenia, byłaby sfinansowana z wynagrodzenia ubezpieczonego, stanowi obecnie dla ubezpieczonych dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Szpital ma obowiązek sporządzić mimo braku żądania zwrotu od zatrudnionego lekarza stosownej części składki, informację o dochodach na druku PIT-11 i przesłać ją podatnikowi PIT oraz właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Informacja o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 powinna być przesłana za lata, w których została dokona rzeczywista zapłata zaległej składki zgodnie z układem ratalnym zawartym przez Wnioskodawcę z ZUS, a nie za lata złożenia korekty deklaracji do ZUS albo zawarcia układu ratalnego.

Od przedmiotowej interpretacji Wnioskodawca złożył skargę w której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 20 ust. 1 w zw. z art. 9, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1. art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019.1387) poprzez uznanie, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne, zapłaconej obecnie przez Szpital do ZUS w celu wywiązania się z obowiązku płatnika składek, a która byłaby sfinansowana z wypłaconego ubezpieczonemu wynagrodzenia, gdyby to wynagrodzenie w dacie jego wypłaty było wypłacone na podstawie stosunku pracy, a nie jako wynagrodzenie wypłacone jako wynagrodzenie ze stosunku cywilnoprawnego, stanowi obecnie dla ubezpieczonego dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z wystąpieniem którego Skarżący ma obwiązek sporządzenia informacji PlT-11.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na rzecz Strony skarżącej poniesionych przez Skarżącego kosztów postępowania.

W ocenie Skarżącego w okolicznościach opisanego stanu faktycznego, kwoty zaległych składek ZUS zapłaconych przez Szpital nie stanowią dochodu zatrudnionych lekarzy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, wchodzącego w skład dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT tych lekarzy. W konsekwencji Szpital nie ma obowiązku sporządzenia informacji ani P1T-8C ani PIT-11. Dotyczy to zarówno sytuacji odnoszącej się do ubezpieczonych, z którymi Szpitala nic łączy już żaden stosunek prawny jak i takich, którzy obecnie wykonują na rzecz Szpitala usługi wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych o udzielanie świadczeń leczniczych zawartych na podstawie art. 27 ustawy o działalności leczniczej.

Skarżący wskazał, że istota sprawy wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wobec błędnego zaniżania ówcześnie przez Skarżącego podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, należnych od wynagrodzeń wypłaconych osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonane przez Wnioskodawcę jako płatnika późniejsze wpłaty na rzecz ZUS powoduje powstanie po stronie ubezpieczonych przychód podatkowy.

W opinii Skarżącego, uiszczając zaległe składki, w tym w tej części, która pierwotnie byłaby sfinansowana przez pracownika, gdyby wynagrodzenie było wypłacone jako wynagrodzenie ze stosunku pracy, a nie tak jak było w rzeczywistości wypłacone na podstawie stosunku cywilnoprawnego, pracodawca wykonuje własny obowiązek płatnika w zakresie odprowadzania składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości, a nie obowiązek pracownika.

Skarżący jest zdania, że obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialność płatnika na osobę ubezpieczoną. Błędy płatnika nie mogą zatem powodować po stronie ubezpieczonego "przysporzenia majątkowego", gdyż ci nie są zobowiązania do zapłaty zaległej składki na ubezpieczenie społeczne. Nadto zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze innych nieodpłatnych świadczeń. W przedmiotowej sytuacji nie ma miejsca "otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika". Zapłata zaległych składek nastąpiła w wyniku kontroli ZUS i orzeczeń sądowych, których podmiotem był płatnik, czyli Szpital. Podatnik, ubezpieczony nie miał żadnego prawa, roszczenia, ani żadnej możliwości sprawczej w odniesieniu do zapłacony zaległych składek, ani źródła ich finansowania przez Skarżącego. W konsekwencji płacąc zaległe składki Szpital nie dokonuje żadnego, przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek ubezpieczonego. Należy zwrócić uwagę, że wypłacone pierwotnie lekarzom wynagrodzenia były przez nich opodatkowane podatkiem dochodowym z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznaczałoby, że gdyby przyjąć, iż zapłata przez Skarżącego zaległych składek ZUS jest dochodem ubezpieczonych, to prowadziłoby to do oczywiście podwójnego opodatkowania na skutek uznania, że zapłacona przez Szpital składka ZUS jest dochodem lekarza.

Z tych przyczyn Skarżący stoi na stanowisku, że zapłacone zaległe składki ZUS, w części która pierwotnie byłaby finansowana z wynagrodzenia wypłacanego zatrudnionemu lekarzowi, nie stanowi dochodu ubezpieczonego, a w konsekwencji Szpital nie ma również obowiązku sporządzenia informacji PIT-11, ani P1T-8C. Zatem Skarżący uważa, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko organu uznające zaprezentowane we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego za nieprawidłowe narusza wymienione we wstępie przepisy art. 20 ust. 1 w zw. z art. 9, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019.1387).

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja narusza podniesione w skardze przepisy prawa materialnego oraz procesowego - w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie sposób zgodzić się z organami interpretacyjnym, że uiszczenie przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS - w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika (lekarza) - stanowi dla byłych pracowników (lekarzy) nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te uzyskały bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Wnioskodawca, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób.

Przechodząc do meritum sprawy należy zaznaczyć, że na temat skutków podatkowych opłaconych przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 19 marca 2019 r., II FSK 864/17; 27 października 2015 r., II FSK 1891/13; 21 marca 2019 r., II FSK 972/17; 5 kwietnia 2019 r., II FSK 1311/17; 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2971/17, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I SA/Gl 1222/19. Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i w dalszej części rozważań posłuży się zawartą w nich argumentacją.

Istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wobec błędnego zaniżania przez Szpital podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, należnych od wynagrodzeń wypłacanych osobie zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej (lekarzy), dokonane przez Szpital jako płatnika późniejsze wpłaty na rzecz ZUS tychże zaległych składek, spowoduje powstanie po stronie pracownika (lekarz) przychodu podatkowego.

Uregulowanie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników i byłych pracowników miało na celu wywiązanie się przez spółkę z jej obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonał zatem, choć ze zwłoką, własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. Zdaniem Sądu, istotnym jest, że w żadnym momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia (pracowniku lub byłym pracowniku).

Należy przypomnieć, że na gruncie uregulowań zawartych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne jest konsekwencją podlegania tym ubezpieczeniom przez zatrudnionego z mocy prawa, przy czym powstanie stosunku ubezpieczenia społecznego nie zależy od opłacenia składek ani nawet od zgłoszenia tego pracownika do ubezpieczeń społecznych w organie rentowym. Dzieje się tak dlatego, że przepisy prawa ubezpieczeń społecznych wiążą z określonymi elementami stanu faktycznego powstanie określonych skutków prawnych. Stanowisko to jest zgodnie przyjmowane zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze (por. między innymi T. Zieliński: Ubezpieczenia społeczne pracowników, Warszawa Kraków 1994, s. 85 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r., II UK 122/03, OSNP 2004 Nr 15, poz. 270). Skutek w postaci podlegania ubezpieczeniom społecznym powstaje z mocy ustawy i trwa przez cały okres spełniania warunków objętych dyspozycją normy prawnej wyprowadzonej z art. 6 u.s.u.s. (por. też art. 13 tejże ustawy). Decyzja organu rentowego ustalająca podleganie ubezpieczeniom społecznym przez daną osobę ma zatem wyłącznie charakter decyzji deklaratoryjnej, która jedynie stwierdza istnienie określonej sytuacji prawnej, ale jej nie tworzy, ani też nie kształtuje nawet wtedy, gdy zostanie wydana przez organ rentowy z urzędu, w związku z niedochowaniem obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych (por. uchwała Sądu Najwyższego z 13 lipca 2005 r., I UZP 2/05, OSNP 2006 nr 5-6, poz. 88).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o ubezpieczeniu społecznym, za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Podleganie przez pracownika ubezpieczeniom społecznym rodzi z kolei określone obowiązki po stronie płatnika składek (pracodawcy lub zleceniodawcy). Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.s.u.s., składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1-3, 5, 6 i 9-13 u.s.u.s., obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w całości płatnicy składek. Tylko bowiem ubezpieczeni niewymienieni w art. 17 ust. 1 u.s.u.s. sami obliczają i przekazują co miesiąc do ZUS składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe (art. 17 ust. 3 u.s.u.s.). W myśl art. 17 ust. 2 u.s.u.s., płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają (także) części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ust. 1b i ust. 2 u.s.u.s.) i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu. Stosownie do art. 4 pkt 2 lit. a u.s.u.s. (w zw. z art. 8 ust. 2a), płatnikiem składek w stosunku do pracowników jest zaś pracodawca. Wypada też dodać, iż zgodnie z art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s., płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów tej ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy, przy czym ich opłacenie ma nastąpić do 15 dnia następnego miesiąca. W myśl art. 51 § 1 o.p. w związku z art. 31 u.s.u.s. składki niezapłacone w terminie ich płatności stają się natomiast zaległością, która (wraz odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi, kosztami upomnienia i dodatkową opłatą, zwanymi łącznie "należnościami z tytułu składek") na podstawie art. 24 ust. 2 u.s.u.s. podlega ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej.

Podkreślenia wymaga, że wszystkie powołane przepisy określają relacje, które zachodzą wyłącznie pomiędzy płatnikami składek, a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Polegają one na tym, że wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni będący osobami zatrudnionymi przez płatnika nie są bowiem adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych będących pracownikami obciąża tylko płatników składek, a więc pracodawców. Z mocy art. 17 ust. 2 i odpowiednio art. 46 ust. 1 u.s.u.s. mają oni wprawdzie prawo potrącenia z dochodów ubezpieczonych części składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowane przez ubezpieczonych, jednakże mogą to uczynić wyłącznie za te miesiące, w których dochody podlegające oskładkowaniu występują. Potrąceniu owych części składek z dochodów uzyskiwanych przez pracowników w innych miesiącach sprzeciwia się bowiem bezwzględnie obowiązująca regulacja art. 87 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: "k.p."), która pozwala na potrącenie jedynie kwot wymienionych w § 1 pkt 1-4 tego przepisu oraz - na podstawie § 7 - na odliczenie, w pełnej wysokości, kwoty wypłaconej w poprzednim terminie płatności za okres nieobecności w pracy, za który pracownik nie zachowuje prawa do wynagrodzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 1996 r., I PRN 19/96, OSNAPiUS 1996 Nr 18, poz. 268 oraz R. Sadlik: Zakres potrąceń i odliczeń z wynagrodzenia za pracę, Prawo Pracy 1999, nr 7, s. 16).

W przedmiotowej sprawie w wyniku przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontroli - Szpital dokonał wpłaty zaległych składek, co było wywiązaniem się z jego obowiązków jako płatnika. Płatnik ze zwłoką wykonał własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne.

Podkreślenia wymaga, że wspomniany obowiązek publicznoprawny w żadnym momencie nie ciążył na pracowniku (lekarzu).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się (wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r. - II FSK 1891/12), że wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne nie może być utożsamiane z wykonaniem obowiązku za kogoś innego. Jest to obowiązek płatnika, ustawowy, publicznoprawny. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 17 ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1373 z późn. zm.), a także w art. 85 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1373 z późn. zm.).

Z regulacji tych wynika, że relacja prawna zachodzi wyłącznie pomiędzy płatnikami składek a ZUS. Polega ona na tym, że wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni nie są bowiem adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek determinują obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych obciąża tylko płatników składek.

Istniejący pomiędzy płatnikiem składek a ubezpieczonym stosunek prawny powoduje, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie wywołuje po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem ZUS, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym zakresie obciążają bowiem płatnika składek i to niezależnie od źródła finansowania tych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu.

Z powyższego wynika, że Szpital, regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne, realizuje ciążący na nim obowiązek. Wykonanie przez Płatnika zaległego zobowiązania publicznoprawnego w powyższym zakresie, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego. Szpital, działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako Płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu pracownikom (lekarzom).

Fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego wpłaty. Pozostaje ona nadal składką ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją niepobrania przez Płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne, było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości. W związku z powyższym także zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych w wyższej wysokości. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Zgodnie z i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (co do zasady) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zwrócić należy uwagę, że przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód dodatkowy musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.

Słusznie Strona wskazała, że uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu lekarzom i konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłaconych pracownikom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że Wnioskodawca uiszczając w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków, jako płatnik, zaległe składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracowników (lekarzy) nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek pracownika (lekarza). Nie można więc przyjąć za organem podatkowym, że wystąpiło źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nieodpłatne świadczenie). W konsekwencji Wnioskodawca nie ma również obowiązku sporządzenia informacji o dochodach na druku PIT -11.

Reasumując powyższe rozważania należało uznać, że organ interpretacyjny uchybił podniesionym w skardze przepisom art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego z tego powodu, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. a obejmujące uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.