Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2652881

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim
z dnia 18 kwietnia 2019 r.
I SA/Go 128/19
Przedawnienie zobowiązania podatnika jako wyłączające odpowiedzialność ooby trzeciej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski.

Sędziowie WSA: Dariusz Skupień (spr.), Asesor Zbigniew Kruszewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawach ze skarg A.R. i M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę

1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości.

2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej:

a) na rzecz A.R. i M.R. po 2.717 (dwa tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

b) na rzecz A.R i M.R., solidarnie, kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skarg.

3. Zwraca od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim) na rzecz A.R. i M.R., solidarnie, kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych, tytułem nadpłaconego wpisu od skarg.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) listopada 2018 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) listopada 2016 r. nr (...) w przedmiocie określenia spółce cywilnej M., rozwiązanej z dniem (...) listopada 2012 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 rok oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M.P., M.B. i A.R. za ww. zaległości spółki.

Z akt wynika następujący prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan sprawy.

W wyniku ponownego postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec byłych wspólników rozwiązanej z dniem (...) listopada 2012 r. Spółki M. tj. M.P. M.B. i A.R., po dwukrotnym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że spółka cywilna M. od (...) lutego 2001 r. do (...) listopada 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tygodnika i ogłoszeń reklamowych. W toku badania ksiąg podatkowych, pierwotnych deklaracji VAT-7, jak ich korekt, oraz przeprowadzonych czynności organ ustalił, że w 2012 r. spółka zawyżyła podatek naliczony:

- z tytułu zakupów materiałów i usług budowlanych, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych: za styczeń 2012 r. o kwotę 1.465,11 zł, za luty 2012 r. o 327,08 zł (1.477,08 zł -1.150 zł), za marzec 2012 r. o 807,56 zł, za kwiecień 2012 r. o 1.060,47 zł, za maj 2012 r. o 3.668,30 zł, za czerwiec 2012 r. o 122,11 zł i za lipiec 2012 r. o 188,60 zł,

- z tytułu ponownego zaewidencjonowania tych samych faktur zakupu VAT za luty 2012 r. o kwotę 191,67 zł, za marzec 2012 r. o 585,66 zł, za lipiec 2012 r. o 1.145,40 zł, za sierpień 2012 r. o 25,30 zł, za wrzesień 2012 r. łącznie o 4.564,65 zł,

- z tytułu ujęcia faktur na zakup oleju napędowego do napędu samochodów osobowych za wrzesień 2012 r. o kwotę 377,61 zł,

- z tytułu zaewidencjonowania faktur na zakup i wymianę opon oraz za przegląd techniczny samochodów, do których spółka M. nie posiadała prawa do ich użytkowania za styczeń 2012 r. o kwotę 88,20 zł, za kwiecień 2012 r. o 96,31 zł i za lipiec 2012 r. o 33,86 zł,

- z tytułu odliczenia faktur dokumentujących nabycie gazu, który został zużyty do pojazdu samochodowego niespełniającego wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym za styczeń 2012 r. o kwotę 55,94 zł, za luty 2012 r. o 20,57 zł, za marzec 2012 r. o 17,84 zł i za kwiecień 2012 r. o 21,03 zł,

- z tytułu odliczenia faktury za nabycie usług telekomunikacyjnych za kwiecień 2012 r. o kwotę 266,38 zł tj. w miesiącu innym aniżeli ten, w którym przypadał termin płatności,

- z tytułu ujęcia w rejestrze zakupów za maj 2012 r. faktury za usługę noclegową

(na wartość 97,22 zł i podatek VAT 7,78 zł),

- z tytułu rozliczenia faktur dotyczących zakup materiałów i usług budowlanych, z uwagi na brak związku przedmiotowych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną spółki za kwiecień 2012 r. o kwotę 17,03 zł, za maj 2012 r. o 421,85 zł, za czerwiec 2012 r. o 67,24 zł i za sierpień 2012 r. o 25,30 zł,

- z tytułu faktury wystawionej na rzecz innego podmiotu za wrzesień 2012 r. o kwotę 233,94 zł,

- z tytułu faktur za opłaty leasingowe dot. samochodu, z uwagi na wykorzystanie w 2011 r. limitu podatku naliczonego do odliczenia, za styczeń 2012 r. o kwotę 1.064,38 zł, za luty 2012 r. o 1.063,33 zł, za kwiecień 2012 r. o 2.129,83 zł, za maj 2012 r. o 1.064,87 zł, za czerwiec 2012 r. o 1.066,74 zł, za lipiec 2012 r. o1.068,44 zł, za sierpień 2012 r. o 1.068,22 i za wrzesień 2012 r. o 1.078,95 zł,

- z tytułu refaktury kosztów ogrzewania lokali oraz opłat za energię elektryczną, których termin płatności upływał w styczniu 2012 r., za styczeń 2012 r. o kwotę 267,80 zł, za luty 2012 r. o 246,10 zł, za marzec 2012 r. o 531,10 zł i za kwiecień 2012 r. o 205,24 zł oraz zaniżyła kwotę podatku naliczonego za styczeń 2012 r. o kwotę 104,74 zł, za luty 2012 r. o 267,80 zł, za marzec 2012 r. o 246,10 zł, za kwiecień 2012 r. o 531,10 zł i za maj 2012 r. o 205,24 zł,

- z tytułu ujęcia faktur otrzymanych w okresie późniejszym niż rozliczany, za marzec 2012 r. o 13,80 zł, za maj 2012 r. o 62,09 zł, za sierpień 2012 r. o 94,41 zł i za wrzesień 2012 r. o 52,49 zł oraz zaniżyła kwotę podatku naliczonego za kwiecień 2012 r. o 13,80 zł, za czerwiec 2012 r. o 62,09 zł i za wrzesień 2012 r. o 94,41 zł,

- z tytułu odliczenia podatku naliczonego na podstawie zaewidencjonowania w rejestrze zakupów faktury VAT pro forma, która nie stanowi faktury VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, za maj 2012 r. o 11,27 zł,

- z tytułu dwukrotnego ujęcia faktury za usługę druku za styczeń 2012 r. o kwotę 4.496,69 zł,

- z tytułu odliczenia podatku naliczonego ze specyfikacji sprzedaży niestanowiącej faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, za styczeń 2012 r. o kwotę 4.008,85 zł, za luty 2012 r. o 12.008,82 zł, za kwiecień 2012 r. o 4.310,85 zł i za maj 2012 r. o 12.049,64 zł.

Organ podkreślił przy tym, że byli wspólnicy spółki M. nie przedłożyli rejestrów zakupów będących podstawą złożenia pierwotnych deklaracji VAT-7.

W zakresie zaś podatku należnego organ ustalił, że spółka M. dokonała:

- zaniżenia ww. podatku, z tytułu nieopodatkowania sprzedaży tygodnika na targowisku miejskim, za styczeń 2012 r. o kwotę 368,74 zł, za luty 2012 r. o 300 zł, za marzec 2012 r. o 655,55 zł, za kwiecień 2012 r. o 589,55 zł, za maj 2012 r. o 642,89 zł, za czerwiec 2012 r. o 722,21 zł, za lipiec 2012 r. o 615,55 zł, za sierpień 2012 r. o 670,21 zł i za wrzesień 2012 r. o 608,22 zł,

- zaniżenia podatku należnego z tytułu nieopodatkowania całej wartości sprzedaży samochodu osobowego za styczeń 2012 r. o kwotę 27.600 zł,

- zaniżenia ww. podatku z powodu obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wystawionych korekt pomimo nieposiadania potwierdzenia ich otrzymania przez nabywców, za styczeń 2012 r. o kwotę 10,58 zł (8%), za luty 2012 r. o 33,05 zł (8%), za kwiecień 2012 r. o 7,36 zł (23%) i za czerwiec 2012 r. o 52,68 zł (46 zł - 23%, 6,68 zł 8%), -zawyżenia podatku należnego z tytułu wprowadzenia do rejestrów sprzedaży kwot odmiennych niż wynikające z faktur sprzedaży, za sierpień o kwotę 8,05 zł (8%) i za wrzesień 2012 r. o 5,06 zł, - zawyżenia podatku należnego z tytułu zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży kwot odmiennych niż wynikające z przedłożonej faktury VAT, za czerwiec 2012 r. o kwotę 465,52 zł.

Z uwagi na powyższe organ I instancji nie uznał, zgodnie z art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, przedłożonej ewidencji sprzedaży za miesiące od stycznia do września 2012 r., ponieważ prowadzona była nierzetelnie, a zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W konsekwencji, działając na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik US określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Przywołując metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wskazał jednocześnie brak możliwości ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dlatego Naczelnik US uznał, że metodą najbardziej zbliżoną do rzeczywistej podstawy opodatkowania skarżącej Spółki będzie jej ustalenie na podstawie raportów kasowych, a w przypadku ich braku w dniach: (...), w wielkości średniej sprzedaży z danego miesiąca. Jednocześnie, za miesiąc styczeń 2012 r. organ przyjął do rozliczenia kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 5.630,00 zł, określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...).11.2016 r. nr (...).

W konsekwencji, decyzją z dnia (...) listopada 2016 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce cywilnej M. kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. w łącznej wysokości 155.812 zł. Podstawę prawną naliczania wysokości stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych organ szczegółowo przedstawił w tabeli na str. 53 decyzji. Ponadto, z uwagi na fakt rozwiązania z dniem (...) listopada 2012 r. ww. spółki i utratą z tym dniem statusu podatnika podatku od towarów i usług, w myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki: M.P., M.B. i A.R. za zaległości podatkowe M. s.c.

Od powyższej decyzji byli wspólnicy spółki cywilnej M. złożyli odwołania.

M.B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, przedmiotowej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów:

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię przepisu i w efekcie uznanie, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie materiałów i usług budowlanych oraz części i usług do samochodów osobowych użytkowanych w spółce M,

- art. 860-875 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że on jako mniejszościowy wspólnik spółki cywilny nie był władny do zawierania w jej imieniu umów o charakterze zobowiązaniowym,

- art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności M.P., M.B. i A.R. w sytuacji, gdy M.P. w dniu (...) lipca 2012 r. wypowiedziała udział w spółce M.;

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

Z kolei A.R. i M.P., reprezentowane przez tego samego pełnomocnika, w odwołaniach z dnia (...) grudnia 2016 r. wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowanie w sprawie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 21 § 3 w zw. z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię skutkujące bezpodstawnym określeniem zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. w sytuacji wykazania w deklaracjach VAT za wskazane wyżej okresy miesięczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące;

- art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wspólnikom rozwiązanej Spółki M., a w konsekwencji błędne naliczenie odsetek, które nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki do dnia doręczenia stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja została doręczona w terminie 42 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, po uprzednim dwukrotnym uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu wadliwości przeprowadzonego postępowania i konieczności jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części;

- art. 54 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy oraz wykonywanie przez podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu może być kwalifikowane, jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ podatkowy, względnie jako przyczynę opóźnienia niezależną od organu, w związku z czym zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania oraz w sytuacji uprzedniego dwukrotnego uchylenia decyzji przez Izbę Skarbową i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu wadliwego działania organu podatkowego I instancji;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przerzucenie na skarżącą odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji i przyjęcie wykładni art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza terminu "przyczynienie się" wbrew zasadzie "in dubio pro tributario", a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej;

- art. 81 § 1 i § 1a w zw. z art. 75 § 2 oraz art. 115 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawa byłych wspólników spółki M. do złożenia korekty deklaracji VAT-7, a w konsekwencji nieuwzględnienie skutków złożonych przez skarżące w dniu (...).03.2013 r. korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do września 2012 r. (jak wskazano w uzasadnieniu odwołania),

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz bez uwzględnienia indywidualnej sytuacji podatnika a w konsekwencji przyjęcie wadliwego stanu faktycznego, a także niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i przyjęcie, że rozwiązanej spółce cywilnej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług wynikającego z duplikatów faktur dokumentujących druk gazety wystawionych przez P. sp. z o.o.,

- naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 5, art. 86 ust. 5, art. 86 ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) aktualnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.) poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w szczególności wynikającego z czterech faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. z tytułu zawartej w 2010 r. umowy leasingu samochodu ciężarowego,

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 maja 2004 r. poprzez niezasadne przyjęcie dopuszczalności rozszerzenia w rozporządzeniu listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku,

- naruszenie art. 92, art. 84, art. 64, art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) poprzez zastosowanie pozaustawowej regulacji zasad opodatkowania i odliczenia podatku VAT od pojazdów zawartych w § 10 ust. 1, ust. 2, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.),

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 212, art. 115 § 1 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niewprowadzoną do obrotu prawnego decyzję nr (...) określającą za XII/2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy w kwocie 5.630 zł, tj. niższej o 39.395 zł od wykazanej w deklaracji za grudzień 2011 r.,

- art. 145 w zw. z art. 108 § 1, art. 120 i art. 121 § 1, art. 211, art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie pełnomocnikowi dwóch stron dwóch kilkunastu orzeczeń adresowanych dla rożnych stron postępowania w jednej przesyłce pocztowej w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie zawartości przesyłki i uznania decyzji za skutecznie doręczoną.

Decyzją z dnia (...) listopada 2018 r. nr Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. został zawieszony z dniem (...) grudnia 2016 r., i na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postanowieniem z (...) grudnia 2016 r. nr (...) wszczęto dochodzenia wobec M.P., A.R., M.B. wspólników spółki cywilnej M. w sprawie:

1. podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do września 2012 r. (...), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, w zw. z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 k.k.s.,

2. dokonywania w okresie od stycznia 2011 r. do września 2012 r. sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (...) i nieprowadzeniu mimo obowiązku w okresie od (...).10.2011 r. do (...).09.2012 r., ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej tj. o przestępstwo skarbowe z art. 60 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 k.k.s.,

3. nierzetelnego prowadzenia w okresie od (...).01.2011 r. do (...).09.2012 r. ewidencji zakupów i sprzedaży tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1, 62 § 3 w zw. z art. 6 § 2 i art. 9 § 3 k.k.s.

Następnie, pismami z dnia (...) grudnia 2016 r. (doręczonym A.R., M.P., M.B. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 19 grudnia 2016 r.) oraz z (...) grudnia 2016 r. (doręczonym A.R. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 30 grudnia 2016 r., zaś M.P. w dniu 16 grudnia 2016 r., a M.B. w dniu 28 grudnia 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił byłych wspólników Spółki M. o zawieszeniu biegu terminu, z uwagi na wszczęcie ww. dochodzenia. Organ odwoławczy dodał przy tym, że ww. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w dniu (...).01.2017 r.

Co do kwestii merytorycznych Dyrektor IAS za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji, zarówno w zakresie podatku należnego spółki cywilnej M., jak i jej prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiące od stycznia do września 2012 r., a także zastosowania w sprawie art. 115 § 4-5 Ordynacji podatkowej i przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania ww. spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za badany okres na jej byłych wspólników. Podkreślił przy tym, iż obszerny materiał dowodowy sprawy potwierdza ustalenia faktyczne, tym bardziej, że w niniejszej sprawie organ wielokrotnie miał do czynienia ze sprzecznymi, wzajemnie wykluczającymi się dowodami, brakiem aktywności ze strony byłych wspólników.

Skargi na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosły A.R i M.P., domagając się jej uchylenia, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 70c, art. 138 § 1, art. 144 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zawiadomienie strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkujące nie uchyleniem decyzji organu I instancji w całości, pomimo że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu z końcem grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 z końcem grudnia 2017 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia,

- art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sytuacji dwukrotnego uchylenia w całości decyzji organu I instancji z powodu wadliwości przeprowadzonego postępowania i konieczności jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części oraz również realizowanie tego ustawowych uprawnień przez strony postępowania może być kwalifikowane jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ podatkowy, względnie jako przyczynę opóźnienia niezależną od organu, w związku z czym należy naliczyć stronie odsetki za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej,

- art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej w. zw. art. 30 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców

(Dz. U. z 2016 r. poz. 2255) poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie w sytuacji dwukrotnego uchylenia w całości decyzji przez Izbę Skarbową i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia z powodu wadliwego działania organu podatkowego I instancji, a nadto w sytuacji postępowania trwającego ponad 55 miesięcy od (...) maja 2013 r. do (...) grudnia 2018 r.,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przerzucenie na skarżącą odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji i przyjęcie wykładni art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza terminu "przyczynienie się" wbrew zasadzie "in dubio pro tributario",

a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i skutkowały jego błędnym ustaleniem z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów. Skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podniósł, że dla stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest istotne jedynie to, czy doszło do wszczęcia takiego postępowania, czy jest ono związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony i czy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie. W rozpoznawanej sprawie okoliczność powiadomienia strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego nie budzi wątpliwości; każdemu ze wspólników zostało doręczone takie zawiadomienie (w tym również poprzez doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej),

a stosowne dokumenty znajdują się w materiałach organu odwoławczego. Przy czym treść ww. zawiadomienia w świetle uchwały 7 sędziów NSA sygn. akt I FPS 1/18 z dnia 18 czerwca 2018 r. dotyczącej art. 70c Ordynacji podatkowej jest wystarczająca do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy.

Pismami z dnia (...) kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał, że zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Również prawidłowa, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie była okoliczność powiadomienia samej strony skarżącej, a nie jej pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Wyjaśnił przy tym, że na moment wydania i wysłania tego zawiadomienia z (...) grudnia 2016 r. nie toczyło się w sprawie postępowanie podatkowe, bowiem decyzja organu I instancji wydana została (...) listopada 2016 r., a doręczona przed wydaniem pisma z (...) grudnia 2016 r. W związku z powyższym na ww. etapie strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Ponadto, ww. pełnomocnictwo nie było pełnomocnictwem ogólnym w związku z art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. został skutecznie zawieszony z dniem (...) grudnia 2016 r. i na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął.

Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Go 128/19 i I SA/Go 130/19 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Go 128/19.

Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł i wywiódł jak w skargach. W celu poparcia swojej argumentacji wskazał na treść uchwały NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. Uznał jednocześnie, że pismo organu z (...) kwietnia 2019 r. nie wnosi nic do sprawy.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu powstałego pomiędzy stronami na etapie prowadzonej przed sądem sprawy było ustalenie, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - zwanej dalej "O.p."). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie.

W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia - przerwanie czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Wykładnia wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na trzy istotne kwestie. Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie

(ad rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), po drugie: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony, po trzecie zaś: z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To właśnie zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 5-letniego terminu, mogą być skutecznie prowadzone czynności procesowe.

Z kolei w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zwrócić też uwagę należy na kolejną uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18) dotyczącą skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. Uchwała ta dotyczy adresata, któremu należy doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. W sentencji tej uchwały NSA orzekł, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Jak wskazał w uzasadnieniu Sąd, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. (...) Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Zatem, "skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p."

W tym miejscu przywołać należy treść art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Na mocy tego przepisu, stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Ze względu na ogólną moc wiążąca uchwał, są one wiążące we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez NSA.

Przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją było określenie spółce cywilnej M., rozwiązanej z dniem (...) listopada 2012 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 rok oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki: M.P., M.B. i A.R. za ww. zaległości spółki. Mając na uwadze okres rozliczeniowy, za który wydana została zaskarżona decyzja oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2017 r. (taką datę przedawnienia zobowiązania podatkowego przyjął także organ odwoławczy).

Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji wydana została w dniu (...) listopada 2016 r. i doręczona pełnomocnikom stron w dniu 2 grudnia 2016 r., zaś decyzja organu II instancji wydana została w dniu (...) listopada 2018 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżących w dniu 10 grudnia 2018 r., a pełnomocnikowi M.B. - 6 grudnia 2018 r.

Organ odwoławczy podniósł, że pismami z dnia (...) grudnia 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżących, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do września 2012 r. z uwagi na wszczęcie w dniu (...) grudnia 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zakresie podania nieprawdy w deklaracjach w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do września 2012 r., co w konsekwencji doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia spornego zobowiązania.

W świetle zatem powyższego, kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem niniejszego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, jest stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia.

Analizując treść owych zawiadomień wskazać przede wszystkim trzeba, że ww. pism z (...) grudnia 2016 r., o ile spełniały wymogi formalne wynikające z przywołanej uchwały z dnia 18 czerwca2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 to skierowane zostały i doręczone stronom postępowania, zamiast ustanowionym w sprawie pełnomocnikom stron, wobec czego, w świetle uchwały z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. Bezspornym w niniejszej sprawie bowiem jest, że wszyscy trzej wspólnicy spółki M. byli reprezentowani w postępowaniu podatkowym przez pełnomocników zawodowych: M.P.- pełnomocnictwo z dnia (...) lutego 2014 r., udzielone doradcy podatkowemu A.T. w zakresie rozliczeń rozwiązanej spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do września 2012 r. (Tom I, k. 371 akt adm.), A.R. - pełnomocnictwo z dnia (...) maja 2013 r., udzielone doradcy podatkowemu A.T. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki za okres od stycznia 2011 r. do września 2012 r. (Tom I, k. 13 akt adm.) i M.B. - pełnomocnictwo z dnia (...) września 2013 r., udzielone doradcy podatkowemu B.Ł. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przez M. s.c. (Tom I, k. 262 akt adm.), tymczasem zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. z dnia (...) grudnia 2016 r. doręczone zostało A.R., M.P.i M.B. w trybie art. 150 O.p. w dniu 19 grudnia 2016 r., zaś pismo z dnia (...) grudnia 2016 r. doręczone zostało A.R. w trybie art. 150 O.p. w dniu 30 grudnia 2016 r., M.P. w dniu 16 grudnia 2016 r., a M.B. 28 grudnia 2016 r.

W tym stanie rzeczy uznać należało, że zaskarżoną decyzję z dnia (...) listopada 2018 r. wydano po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r., bowiem termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2017 r.

Powyższego w żadnym razie zmienić nie może argumentacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawiona w piśmie z (...) kwietnia 2019 r., że na moment wydania i wysłania zawiadomienia z (...) grudnia 2016 r. nie toczyło się w sprawie postępowanie podatkowe, zatem strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Należy bowiem wskazać, że wydanie decyzji przez organ I instancji automatycznie nie kończy postępowania w sprawie, a jedynie prowadzi do kolejnego jego etapu, do tzw. okresu międzyinstancyjnego. Ewentualne zakończenie postępowania pierwszoinstancyjnego uzależnione jest bowiem od działania, lub zaniechania, samej strony, która ma prawo wnieść odwołanie, wszczynając tym samym postępowanie odwoławcze. W przeciwnym zaś razie, po upływie ustawowego terminu na jego wniesienie, decyzja organu I instancji staje się ostateczna.

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę, podniósł, że zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, można wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Organ I instancji decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do września 2012 r. wydał w dniu (...) listopada 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego mógł on zatem merytorycznie wniesione odwołanie rozpoznać wydając swoją decyzję w 2018 r.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w decyzji organu odwoławczego z dnia (...) listopada 2018 r., na stronie 28 szczegółowo opisano stan faktyczny wskazujący na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Następnie przywołano regulację z 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjmując prezentowany w udzielonej odpowiedzi na skargę pogląd organu odwoławczego, że z uwagi na brak upływu terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, mógł on merytorycznie wniesione odwołanie rozpoznać (co w istocie oznacza, że nie doszło do przedawnienia, a tym samym zbędny był w decyzji wywód i prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy w zakresie wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), z czym nie można się zgodzić. Otóż, istotnym elementem decyzji przenoszącej odpowiedzialność jest istnienie zaległości podatkowej podatnika w tym przypadku byłej spółki cywilnej M., natomiast wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, uniemożliwia przeniesienie tej odpowiedzialności. Orzekanie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich następujące w przypadkach określonych w art. 108 § 2 pkt 2 polega na tym, że w odniesieniu do zobowiązań powstałych z mocy prawa dochodzi do połączenia postępowania wymiarowego i odpowiedzialności osoby trzeciej. Sentencja takiej decyzji zawiera zarówno określenie wysokości zaległości podatkowej ciążącej na spółce, jak i orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności wspólników. Takie elementy zawiera też decyzja z dnia (...) listopada 2016 r., wydana przez organ I instancji. Przypomnieć należy, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny, zatem wygaśnięcie zobowiązania powstałego na skutek działania następnie rozwiązanej spółki cywilnej, uniemożliwia przeniesienia odpowiedzialności na jej byłych wspólników. Konstytutywność decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma ograniczony zakres odnoszący się jedynie do jej strony podmiotowej (a nie przedmiotowej, która pozostaje co do zasady zgodna z przedmiotem odpowiedzialności podatnika, patrz Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wolters Kluwer, Warszawa 2017 r., str. 832,teza 3).Wobec powyższego Sąd stwierdził, że podniesiony przez skarżących najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego okazał się zasadny. W tej sytuacji procesowej Sąd za zbędne uznał ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70c O.p. i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p., po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 art. 205 i art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżących kwotę po 2.717 zł, obejmującą koszty zastępstwa procesowego (1/2 z 5.400 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictw (po 17 zł każdego), a także solidarnie kwotę w wysokości 2.000 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi. Sąd zasądził obniżone po połowie wynagrodzenie dla pełnomocnika, albowiem mogła być wniesiona jedna skarga, ponadto wniesione w sprawach I SA/Go 128/19 i I SA/Go 130/19 skargi, są tej samej treści. Ponadto, o zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego orzekł na podstawie art. 225 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.