Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 25 kwietnia 2007 r.
I SA/Gl 95/07

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej (spr.).

Sędziowie NSA: Eugeniusz Christ, Anna Wiciak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia (...) r. nr (...), po rozpoznaniu zażalenia T. H. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) r. (...) stwierdzającego, że stanowisko przedstawione we wniosku podatnika z dnia (...) 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustalenia przychodów i kosztów z tytułu sprzedaży znaku towarowego jest nieprawidłowe, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stanowisko zaprezentowane we wniosku podatnika, a sprowadzające się do tego, że: po pierwsze - z chwilą zbycia prawa do znaku towarowego (dzień wystawienia faktury VAT) wspólnicy spółki cywilnej uzyskali przychód należny z działalności gospodarczej proporcjonalnie do udziału w zysku oraz po drugie - koszt uzyskania tego przychodu, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 50 % przychodu. Odnosząc się do zarzutu zażalenia, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stan faktyczny, opisany we wniosku, został prawidłowo oceniony w świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c powyższej ustawy. Skora zaś znak towarowy (...), na który Urząd Patentowy RP udzielił prawa ochronnego wspólnikom spółki cywilnej "A", nie został, przed jego zbyciem, ujęty w ewidencji środków trwałych, to przychód z odpłatnego zbycia tego znaku towarowego nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. W konsekwencji - jest to przychód, o którym mowa w art. 18, czyli przychód z praw majątkowych, zatem kwalifikuje się do źródła przychodu, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 (z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienionych w pkt 8 lit. a - c), a nie - jak twierdzi podatnik - do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3. W dalszym wywodzie organ odwoławczy wskazał, że odrębnie dla każdego z tych źródeł przychodu przypisane są koszty jego uzyskania, co wynika z art. 9 ust. 2 ustawy. Stosownie zaś do art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy, koszt uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia własności znaku towarowego przez pierwszego właściciela określa się na 50 % uzyskanego przychodu.

Ustosunkowując się z kolei do argumentacji zażalenia, opartej na uznaniu "kwoty należnej" za przychód podatnika, organ odwoławczy podkreślił, że kwota należna jest przychodem z działalności gospodarczej, zatem powołane przez stronę orzeczenia NSA nie dotyczą spornej sytuacji. Skoro przychód ze sprzedaży znaku towarowego nie stanowił przychodu z działalności gospodarczej spółki, to dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy.

W końcowej części decyzji organ odwoławczy przyznał, że zarzut nieodniesienia się w sentencji postanowienia do stanowiska podatnika w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodu ze zbycia znaku towarowego jest uzasadniony, ale z uwagi na prawidłowe wywody zawarte w uzasadnieniu tego postanowienia, wskazujące na zaakceptowanie stanowiska podatnika o 50 % wysokości tych kosztów, nie ma podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia z tego powodu.

Pismem z dnia (...) 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia w części dotyczącej interpretacji co do sposobu zakwalifikowania przychodów z tytułu sprzedaży znaku towarowego wytworzonego w ramach działalności gospodarczej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającym ją postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 i 2 i błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), polegającą na przyjęciu iż przychody uzyskane ze sprzedaży prawa do znaku towarowego wytworzonego w ramach działalności gospodarczej spółki osobowej, nie podlegającego amortyzacji zalicza się do źródła przychodów z praw majątkowych, a nie do źródła przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego uprawnionym podmiotem do prawa ochronnego do znaku towarowego "(...)" była spółka jawna, prowadząca działalność gospodarczą a nie osoby fizyczne sprzedające swoje prawa majątkowe. Zbycie prawa do znaku towarowego, nawet nie ujętego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jest przychodem z działalności gospodarczej, gdyż przychód ten powinien być zakwalifikowany do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem za przychód uważa się kwotę należną choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zdaniem strony skarżącej, wystawienie faktury VAT na sprzedaż znaku towarowego spowodowało powstanie takiego przychodu w spółce. Był to przychód z działalności gospodarczej tym bardziej, że celem wytworzenia znaku towarowego była sprzedaż tego prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawnie uznać za zasadne zarzuty strony, zarówno co do naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowaną przez organ podatkowy wykładnię przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jak również w zakresie posiadania uprawnienia do prawa ochronnego do znaku towarowego "(...)" przez spółkę jawną prowadząca działalności gospodarczą, a nie przez osoby fizyczne sprzedające swoje prawa majątkowe.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski skargi, podkreślając, że znak towarowy stanowił własność spółki a nie jej wspólników, o czym świadczy fakt wprowadzenia tego prawa do aktywów spółki, uwzględnienia go w bilansie spółki i posługiwanie tym znakiem na oznaczenie firmy we wszystkich jej dokumentach i działaniach gospodarczych, do którego to argumentu organy podatkowe się w ogóle nie ustosunkowały. Ponadto podkreślił, że do kwestii kosztów uzyskania przychodów ustosunkował się dopiero organ odwoławczy, ale wadliwie uznał, że do przychodów ze zbycia znaku towarowego w ramach działalności gospodarczej nie odnoszą się ryczałtowe koszty 50 %. W ocenie pełnomocnika, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. nie było takiego wyraźnego wyłączenia, a pojawiło się ono dopiero w tekście ustawy, obowiązującym od 2007 r. Z tych względów poglądy organów podatkowych, zaprezentowane w decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu, są wadliwe, co uzasadnia uchylenie tych aktów.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie naruszają prawa.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.): " Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio".

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że skoro znak towarowy "(...)" nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych to kwota uzyskana z jego odpłatnego zbycia, wbrew zarzutowi skargi, a stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być uznana za przychód z działalności gospodarczej. Treść powołanego wyżej przepisu nie pozostawia bowiem w tym względzie żadnej wątpliwości. Wymóg uprzedniego ujęcia w ewidencji środków trwałych jest jednoznaczny i nie przewidziano w tym względzie żadnych wyjątków. Niespełnienie tej przesłanki ustawowej wyklucza zakwalifikowanie kwoty z odpłatnego zbycia znaku towarowego do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wywód skargi oparty na treści art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowiącej iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne choćby jeszcze nie zostały otrzymane, dotknięty jest zasadniczym błędem logicznym. Kwoty należne są bowiem przychodem tylko wówczas, gdy źródłem ich uzyskania jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Strona skarżąca myli w tym względzie skutek i jego przyczynę. Przyczyną jest prowadzenie i uzyskiwanie przychodów przez podatnika z działalności gospodarczej, a skutkiem - uznanie za przychód kwot uzyskanych z tej działalności już na etapie stwierdzenia iż są to kwoty należne, choćby jeszcze nie zostały otrzymane. Jeżeli zaś przychód nie pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej, to definicja przychodu jako kwoty należnej nie ma do niego zastosowania.

Raz jeszcze trzeba podkreślić, że zarówno wykładnia językowa jak i systemowa art. 14 prowadzi do wniosku iż przychód z odpłatnego zbycia wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, jest przychodem z działalności gospodarczej tylko w oparciu o dyspozycję art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten właśnie przepis, jako przepis szczególny, rozszerzył zakres przychodów z działalności gospodarczej na przychody ze zbycia, ogólnie rzecz nazywając, majątku podmiotu gospodarczego. Wynika to z użytego w tym przepisie sformułowania: "przychodem z działalności gospodarczej są również (...)" wymienione dalej przychody. Warunki zakwalifikowania takiego przychodu do kategorii przychodów z działalności gospodarczej określa zatem wyłącznie przepis art. 14 ust. 2, a tych warunków sprzedaż znaku towarowego przez wnioskodawcę nie spełnia.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro nie był to przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy uznać, że był to przychód ze źródła wymienianego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy. Zgodnie z tymi przepisami za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również do odpłatnego zbycia tych praw.

Konsekwencją ustalenia, że - w realiach faktów przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej - przychód ze sprzedaży prawa do znaku towarowego jest przychodem ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu ma zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przywidujący koszty w wysokości50% uzyskanego przychodu, co stwierdził zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., (choć uczynił to tylko w uzasadnieniu postanowienia), jak i Dyrektor Izby Skarbowej. Powyższa interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem podatnika, jakkolwiek odnosi się do innego źródła przychodu niż wnioskodawca oczekiwał. Interpretacja ta jest jednocześnie w pełni zgodna z prawem, zatem i w tym zakresie zarzut, sformułowany w toku rozprawy, nie może być uznany za uzasadniony. Nie ma przy tym znaczenia, czy w przypadku sprzedaży prawa do znaku towarowego w ramach działalności gospodarczej podatnikowi przysługiwałoby prawo do 50% kosztów uzyskania przychodu, gdyż w niniejszej sprawie nie zachodziła tego rodzaju sprzedaż, co uzasadniono wyżej. Trzeba ponadto przypomnieć, że storna skarżąca nie zaskarżyła do sądu interpretacji podatkowej w części dotyczącej wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Strona skarżąca podnosiła ponadto (powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 1999 r. o sygn. akt I SA/Łd 395/97) zarzut, że podmiotem uprawnionym do prawa ochronnego do znaku towarowego "(...)" była spółka jawna, prowadząca działalność gospodarczą, a nie osoby fizyczne sprzedające swoje prawa majątkowe, a zatem to spółka uzyskała przychody należne. Ustosunkowują się ż do tego zarzutu należy podkreślić, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, a podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy. Zatem, zdaniem Sądu, przychód uzyskany ze sprzedaży prawa do znaku towarowego Spółki "A", jak i dochód uzyskany z tej transakcji, należało przypisać osobom fizycznym tj. wspólnikom tej Spółki. W tym miejscu Sąd zważył, że okoliczność wystawienia faktury VAT, w której spółka jawna wykazała sprzedaż prawa do znaku towarowego "(...)" nie miała wpływu na sposób opodatkowania dochodów uzyskanych przez jej wspólników. Za niewłaściwe należy uznać powołanie się przez skarżącego na powyższy wyrok NSA, gdyż nie odnosił się on do kwestii zaliczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego do określonego źródła przychodu.

Z powyższych względów zarzuty zawarte w skardze uznano za bezzasadne i na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2007 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o oddaleniu skargi.