Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 748374

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 16 grudnia 2010 r.
I SA/Gl 930/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej (spr.).

Sędziowie WSA: Grzegorz Granieczny, Teresa Randak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku,

3)

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę (...) ((...)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

1. Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a nadto art. 25 ust. 6, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z naruszeniem art. 7 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z dnia 20 stycznia 2005 r. Nr 12, poz. 90), określił A Spółce Akcyjnej w K. (zwanej dalej w skrócie Spółką) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie (...) zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że na określenie wysokości zobowiązania podatkowego wpływ miało zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł, dotyczącą części kosztów ogólnego zarządu, które powinny być rozliczone z oddziałem w Niemczech.

2. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała nieuznanie kosztów ogólnego zarządu, wykazanych w kalkulacyjnym rachunku zysków i strat. Uzasadniając odwołanie podniosła, że twierdzenia organu nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W jej ocenie organ nie wyjaśnił okoliczności faktycznych sprawy, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące tych okoliczności w całości ocenił na niekorzyść podatnika. Do odwołania strona załączyła kserokopię umowy z dnia 1 października 2005 r. zawartej pomiędzy Spółką występującą jako zleceniobiorca, a A S.A. Oddział w Niemczech z siedzibą w V., występującym jako zleceniodawca. Zgodnie z § 1 tej umowy, zleceniobiorca zobowiązał się do prowadzenia obsługi księgowej przedsiębiorstwa zleceniodawcy. Ponadto zostały załączone kserokopie rachunków za obsługę księgową za poszczególne miesiące 2007 r., tj.:

1. (...) z dnia 20 stycznia 2007 r. - (...)euro

2. (...) z dnia 20 lutego 2007 r. - (...)euro

3. (...) z dnia 20 marca 2007 r. - (...)euro

4. (...) z dnia 20 kwietnia 2007 r. - (...)euro

5. (...) z dnia 18 maja 2007 r. - (...)euro

6. (...) z dnia 30 czerwca 2007 r. - (...)euro

7. (...) z dnia 31 lipca 2007 r. - (...)euro

8. (...) z dnia 31 sierpnia 2007 r.- (...)euro

9. (...) z dnia 28 września 2007 r. - (...)euro

10. (...) z dnia 31 października 2007 r. - (...)euro

11. (...) z dnia 30 listopada 2007 r. - (...)euro

12. (...) z dnia 31 grudnia 2007 r. - (...)euro.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia (...) nr (...), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na definicję oddziału zawartą w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), podkreślając przy tym, że położony za granicą oddział (zakład) nie jest podmiotem odrębnym w stosunku do podatnika. Zwrócił także uwagę na art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym o tzw. nieograniczonym obowiązku podatkowym. Następnie odwołał się do art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w myśl którego wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. Organ wskazał również, że od 1 stycznia 2007 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono definicję zagranicznego zakładu.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K., wskazując na pierwszeństwo regulacji zawartych w umowach międzynarodowych przed polskimi przepisami podatkowymi, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie przepisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Dokonując analizy przepisów tej umowy wywiódł, że zyski przedsiębiorstwa, które ma siedzibę w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Wyjątkiem od powyższej reguły jest sytuacja, w której przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Niemczech poprzez położony tam zakład. Organ wyjaśnił, że zagraniczny zakład jest niesamodzielny pod względem prawnym, jednakże dla celów rachunkowych i podatkowych należy go traktować jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo. Oznacza to, że przedsiębiorstwa prowadzące w drugim państwie działalność za pośrednictwem zakładu, są obowiązane prowadzić w tym zakładzie odrębną rachunkowość, która powinna stanowić podstawę dla ustalenia wysokości dochodu zakładu. Dla zakładu prowadzonego na terenie Niemiec winna być zatem prowadzona ewidencja rachunkowa i podatkowa wg przepisów obowiązujących na terenie Niemiec. Następnie odwołując się do art. 7 ust. 3 umowy, organ stwierdził, że zakład (oddział) jest zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) koszty wynikające z prowadzonej przez zakład działalności, w tym także wszystkie koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością zakładu za granicą. Ponieważ precyzyjne wyodrębnienie i przypisanie części kosztów zarządu i kosztów administracyjnych zakładowi położnemu za granicą nie jest zazwyczaj możliwe, organ wskazał, że w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada proporcjonalnego rozliczania kosztów. W tym celu stosuje się wskaźnik udziału przychodów zakładu zagranicznego do ogólnego (łącznego) przychodu przedsiębiorstwa macierzystego. Organ podniósł, że powyższa metoda wynika z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wskazał, że zasadę, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Następnie, odwołując się do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), organ wskazał, że podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Te odrębne przepisy zawiera, jak wskazał organ, ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. Nr 76 z 2002 r. poz. 694 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

W dalszej części uzasadnienia organ podniósł, że z akt sprawy wynikało, że w rachunku zysków i strat sporządzonego przez jednostkę w wariancie kalkulacyjnym na dzień 31 grudnia 2007 r. wykazano koszty ogólnego zarządu Spółki na kwotę (...) zł, które zostały zaksięgowane na koncie (...). Według protokołu kontroli z dnia 18 stycznia 2010 r. na koncie tym ujmowane były wszystkie koszty ogólnego funkcjonowania spółki w 2007 r. Szczegółowa analiza zagadnień związanych z oddziałem spółki położonym w Niemczech wykazała, że Spółka nie rozliczała z przedmiotowym oddziałem kosztów ogólnego zarządzania firmą ujętych na koncie "555", a związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa jako całości (w tym jednostek położonych poza granicami RP). W odpowiedzi na wezwanie dotyczące wyjaśnienia kwestii dotyczącej nieobciążania kosztami ogólnego zarządu oddziału, jednostka stwierdziła, że jej oddział w Niemczech był jednostką "samodzielnie się bilansującą". Zgodnie z niemieckimi przepisami o rachunkowości i przepisami podatkowymi był traktowany jako zupełnie samodzielny i niezależny od spółki podmiot, stąd wszystkie koszty związane z jego funkcjonowaniem były ewidencjonowane w księgach rachunkowych oddziału i prezentowane w oddzielnych sprawozdaniach finansowych. Oddział z racji prowadzenia działalności na terenie Niemiec był również organizacyjnie jednostką niezależną od Spółki i samodzielnie prowadził wszelkie koszty związane z ogólnym jego funkcjonowaniem. Koszty zaś ogólnego zarządu ponoszone przez Spółkę w kraju związane były tylko z przychodami uzyskiwanymi w kraju. Oddział spółki w Niemczech był natomiast w pełni obciążany tzw. kosztami złotowymi, tj. kosztami ponoszonymi przez oddział w Polsce. Na potwierdzenie powyższego spółka przedłożyła m.in.: "wydruki konta "(...) - rozliczenie z biurem filii w Niemczech" za poszczególne miesiące 2007 r., porozumienie zmieniające umowę o pracę zawarte w dniu 3 października 2005 r. w K. z inż. J. S. oraz roczne sprawozdanie finansowe oddziału spółki w Niemczech sporządzone w języku niemieckim, a także segregator dowodów źródłowych zawierających dowody rozliczenia kosztów bezpośrednich ponoszonych w złotych przez kontrolowaną Spółkę na rzecz oddziału.

Powyższe twierdzenia jednostki, w ocenie organu podatkowego, nie wyjaśniały kwestii dotyczącej rozliczenia kosztów ogólnego zarządu z oddziałem w Niemczech. Brak było bowiem dowodów i księgowań obciążenia zakładu kosztami pośrednimi ponoszonymi przez Spółkę w złotych w związku z funkcjonowaniem oddziału. W toku postępowania Spółka w pismach z dnia 6 stycznia 2010 r. oraz 1 lutego 2010 r., stanowiących odpowiedzi na kolejne wezwania organu podatkowego, podtrzymała swoje stanowisko, stwierdzając, że oddział na terenie Niemiec był jednostką organizacyjnie niezależną od Spółki i ponosił wszelkie koszty związane z ogólnym jego funkcjonowaniem.

Odnosząc się do twierdzeń jednostki, organ odwoławczy uznał, że nie znajdują one pokrycia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ zwrócił uwagę na brak zestawień informacji dotyczących przeprowadzenia rzekomej analizy w zakresie rozliczania kosztów ogólnego zarządu z oddziałem w Niemczech. W tym kontekście organ podniósł, że jednostka przedłożyła jedynie wydruki z konta (...). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dokumentów tych wynika jednak, iż dotyczą one bezpośrednich kosztów złotowych (ZUS, telefony, wartość zakupów - m.in. zakup ubrań, paliwa, tuszu), którymi obciążany był oddział w Niemczech. Koszty te nie dotyczą jednak pośrednich kosztów oraz kosztów ogólnego zarządu ponoszonych przez Spółkę.

Nadto organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego Spółka przedłożyła porozumienie zmieniające umowę o pracę, zawarte dnia 3 października 2005 r. pomiędzy A z/s w K. reprezentowanym przez Prezesa Zarządu zwanym Pracodawcą a J. S. zwanym Pracownikiem, zatrudnionym w A na podstawie umowy o pracę z dnia 1 września 2003 r. Z treści porozumienia wynika, iż z dniem 4 października 2005 r. Pracodawca i Pracownik zmieniają umowę o pracę na mocy porozumienia stron. Pracodawca zawiera z Pracownikiem umowę na czas wykonywania określonej pracy w oddziale A w Niemczech, na stanowisku kierownika technicznego. Spółka przedłożyła także zakres obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień Kierownika Technicznego Oddziału A S.A. wobec klientów, władz niemieckich i urzędów oraz władz polskich na terenie Niemiec. Jednakże w ocenie organu odwoławczego z ww. zakresu obowiązków trudno wywieść, jakie konkretnie koszty ponosił oddział spółki w Niemczech, jak i kiedy były one rozliczane. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na dokumenty załączone do odwołania, wyrażając przy tym zdziwienie, że dokumenty te strona wniosła dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Podniósł przy tym, że strona była wzywana o przedłożenie dokumentów dotyczących rozliczania kosztów ogólnego zarządu spółki kilkukrotnie, na co udzieliła jedynie enigmatycznych wyjaśnień, nie popartych jakąkolwiek dokumentacją. Organ zwrócił również uwagę, że z akt sprawy nie wynika, że rachunki za prowadzenie ksiąg zostały zaewidencjonowane na kontach spółki. Zakwestionował ponadto wiarygodność umowy o prowadzenie obsługi księgowej oddziału w Niemczech przez Spółkę stwierdzając, że wbrew obowiązkowi umowa ta nie została ujęta w rejestrze umów Spółki Następnie, odwołując się do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, organ wskazał na obowiązek posiadana przez jednostkę dokumentacji opisującej w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczącej sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym m.in. zakładowego planu kont. W tym kontekście organ podniósł, że w przedłożonym przez spółkę Zakładowym Planie Kont brak jest komentarzy (wyjaśnień) w zakresie zdarzeń (operacji gospodarczych), które mogą zaistnieć w jednostce (ze wskazaniem, na jakim koncie te zdarzenia mają być księgowane) wraz z wzajemnym powiązaniem zapisów dokonywanych na przeciwstawnych kontach. Brak również informacji dotyczących zasad tworzenia i prowadzenia kont analitycznych do określonych kont syntetycznych. Powyższe, w ocenie organu, w znacznym stopniu utrudnia sprawdzenie prawidłowości dokonywanych zapisów na poszczególnych kontach.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu, organ drugiej instancji uznał, że same wydruki z kont nie są wystarczającymi dowodami w sprawie oraz że trudno dowieść, iż wydruki z tych kont dotyczą ponoszonych kosztów na rzecz oddziału w Niemczech. Ponadto organ odwoławczy, dokonując zestawienia umów zawieranych między jednostką a innymi podmiotami, stwierdził, że wszystkie księgowania na kontach dotyczyły transakcji z podmiotami powiązanymi, które odbywały się na podstawie tych umów i nie miały żadnego związku z funkcjonowaniem oddziału Spółki w Niemczech. Następnie, analizując obroty na poszczególnych kontach jednostki, organ wskazał, że łączne obroty na kontach (...) wyniosły (...) zł. Podkreślił przy tym, że koszty zaewidencjonowane przez Spółkę na koncie (...) wynosiły (...) zł W konsekwencji organ podniósł, że twierdzenia strony zawarte w odwołaniu, dotyczące obciążania oddziału częścią kosztów ogólnego funkcjonowania spółki, nie znalazły potwierdzenia we wskazanych przez nią dowodach. W oparciu o dokonane ustalenia organ drugiej instancji stwierdził, że ewidencje na kontach w zakresie przychodów i koszów dotyczyły podmiotów zależnych od spółki (podmiotów powiązanych), a nie oddziału spółki w Niemczech.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie metody proporcjonalnego rozliczenia kosztów ogólnego zarządu, przy użyciu wskaźnika udziału przychodów zakładu zagranicznego (oddziału w Niemczech) do ogólnego (łącznego) przychodu przedsiębiorstwa macierzystego, czyli A S.A. z/s w K. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia przez jednostkę kosztów uzyskania przychodów położonych na terytorium RP o kwotę (...) zł dotyczących części kosztów ogólnego zarządu, które powinny być rozliczone z oddziałem w Niemczech.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty spółki dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził w tym zakresie, że postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Dyrektor podkreślił, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w toku postępowania dokonały wszechstronnej oceny zebranego w spawie materiału dowodowego. Stwierdził, że zostały wskazane fakty, które uznane zostały za udowodnione oraz dowody, którym organy dały wiarę, a także wyjaśnione zostały przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym wyjaśniono podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów materialnego prawa podatkowego, samo zaś postępowanie prowadzone było w sposób jawny dla spółki, co oznacza, iż miała ona możliwość czynnego udziału w każdym jego stadium.

4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik sformułował zarzuty:

-

naruszenia prawa materialnego - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

-

naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy naruszył wymienione przepisy prawa poprzez brak rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błąd w ustaleniach faktycznych, prowadzący do wydania rozstrzygnięcia mimo braku wystarczającego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, odnosząc się do ustalania kosztów uzyskania przychodu przypadających na oddział Spółki w Niemczech, stwierdził, że organy bezpodstawnie przyjęły za udowodnione, iż koszty zaewidencjonowane na koncie nazwanym "koszty ogólnego zarządu" mają tylko pośredni charakter i każdy z nich bez wyjątku jest pośrednio związany z działalnością oddziału. Jego zdaniem organ podatkowy jedynie założył istnienie takiej sytuacji w przedsiębiorstwie skarżącej, poprzestając przy tym na uwzględnieniu tylko tego materiału dowodowego, który w jego ocenie był wystarczający dla poparcia założonej tezy.

Podnosząc zarzut nieprawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego, pełnomocnik wskazał przede wszystkim na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zwrócił uwagę, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Ponadto podniósł, że organ odmówił mocy dowodowej oświadczeniom strony, podczas gdy z oświadczeń tych najpełniej wynika sposób prowadzenia rozliczeń z oddziałem Spółki. Raz jeszcze podkreślił, że Spółka przedstawiła dowody na ponoszenie przez oddział kosztów ogólnego zarządu, a to kosztów obsługi księgowej. Wyjaśnił przy tym, że umowa zawarta w tym przedmiocie nie wymagała ujęcia w rejestrze umów, gdyż dotyczyła wewnętrznych spraw Spółki (jej stosunków z oddziałem), a nie kontraktu z odrębnym podmiotem gospodarczym.

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Ponadto, odnosząc się do dowodów przedłożonych przez stronę wraz z odwołaniem, organ wytknął stronie, że zostały one przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Następnie zauważył, że z rachunków tych nie wynika, jaka jest ich równowartość w przeliczeniu na złote. Zwrócił uwagę, że przed księgowaniem każdy dokument winien być poddawany kontroli formalnej, merytorycznej i rachunkowej. Wyjaśniając celowość tych kontroli oraz sposób jej dokonania, uznał, że z rachunków tych nie wynika, iż zostały one poddane jakiejkolwiek kontroli formalnej, merytorycznej lub rachunkowej. Stwierdził bowiem, że na rachunkach tych brak jest jakichkolwiek adnotacji w tym zakresie, brak podpisu osoby upoważnionej do przeprowadzenia takiej kontroli oraz zapisów dotyczących dekretacji tychże rachunków. Raz jeszcze powołał się na obowiązek ewidencjonowania zawartych umów w rejestrze, zarzucając, że umowa o obsługę księgowa nie została uwidoczniona w rejestrze umów.

6. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał w całości wywody i wnioski skargi. Dodatkowo, odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego o braku jakiejkolwiek kontroli przedłożonych rachunków, oświadczył, że nie mogą posiadać adnotacji, ponieważ takiej kontroli dokonuje podmiot, który zatwierdza rachunki do wypłaty, a nie ich wystawca. Podniósł także, że kontrola podatkowa obejmowała całokształt podatku dochodowego od osób prawnych w 2007 r. i na tym etapie kontrolowana jednostka udzielała wyjaśnień, nie mając na względzie jedynie tej pozycji kosztów, którą ostatecznie organ kontrolny zakwestionował. Z tego powodu, jak wyjaśnił, odnoszono się do kwoty ogólnych kosztów zarządu, wykazanej w ostatecznym rachunku zysków i strat. Ówczesne twierdzenie, że jest to całość kosztów ponoszonych przez skarżącą odpowiadało prawdzie, gdyż w rachunku tym nie uwzględniono już tej części ogólnych kosztów zarządu, które zostały przypisane innym jednostkom, w tym oddziałowi w Niemczech. Z tego też względu dopiero w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji strona przedstawiła dokumenty potwierdzające poniesienie przez oddział w Niemczech części ogólnych kosztów zarządu. Pełnomocnik strony podtrzymał także zarzuty procesowe. W konkluzji pełnomocnik wniósł o uchylenie przez Sąd decyzji I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę i polemizując z wywodami pełnomocników strony skarżącej stwierdził, iż w toku kontroli i postępowania podatkowego organ dokładnie sprecyzował, jakich wyjaśnień oczekuje od strony skarżącej. Ponadto podkreślił, iż rachunki przedłożone przez stronę również przez ich wystawcę powinny być odpowiednio zadekretowane, aby można było prześledzić, gdzie zostały zaksięgowane i czego dotyczą.

Pełnomocnik strony skarżącej, odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika organu, oświadczył, że w spółce dekretacja rachunków odbywa się na odrębnym dokumencie dopinanym do rachunku, stąd na samym rachunku żadnych dekretacji nie ma. Sposób takiej dekretacji powinien być znany organowi podatkowemu, gdyż na innych dokumentach przedkładanych organowi kontroli sposób dekretacji był identyczny. Dodał także, że przeliczenia na walutę polską "dokonuje księgowość" i nie musi być to odnotowywane bezpośrednio na rachunku. Dodatkowo wskazał, że w toku kontroli kontrolujący zwracali się o przedłożenie dokumentów i spółka je przedkładała, natomiast na tym etapie organ nie zażądał takich dokumentów dotyczących kosztów zarządu, choć wszystkie dokumenty były dostępne w siedzibie Spółki.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Ponadto, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny niezbędnym jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że skarżąca wykonuje m.in. działalność gospodarczą w innym państwie poprzez położony tam oddział. Między organem a skarżącą zaistniały natomiast rozbieżności dotyczące rozliczenia kosztów ogólnego zarządu pomiędzy Spółką a jej oddziałem. Zdaniem organu jednostka w sposób nieprawidłowy nie obciążała kosztami ogólnego zarządu swego oddziału położonego w Niemczech. Organ uznając, że precyzyjne wyodrębnienie i przepisanie kosztów administracyjnych na zakład położny za granicą jest zazwyczaj niemożliwe, stwierdził, że zastosowanie znajdzie zasada proporcjonalnego rozliczenia kosztów. W ocenie skarżącej takie założenie organu jest wynikiem poprzestania na uwzględnieniu jedynie części materiału dowodowego, który przemawia na rzecz tej tezy. Organ zaś pominął dowody przeciwne, naruszając tym samym przepisy postępowania.

W świetle przedstawionych wyżej stanowisk stron należy stwierdzić, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób wykazał, że wspomniane koszty ogólnego zarządu zostały prawidłowo rozliczone.

W ocenie Sądu wypada podzielić stanowisko skarżącej, że w niniejszej sprawie decyzja podatkowa została wydana bez dostatecznego wyjaśnienia powyższej kwestii, a zatem, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy.

Analiza zarzutów skargi oraz akt sprawy wskazuje, że naruszone zostały zasady prawdy materialnej oraz prawdy obiektywnej, wyrażone w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W myśl tych zasad organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednym z obowiązków organu podatkowego jest zatem wyczerpująca analiza zebranego materiału dowodowego.

Dodatkowo w tym miejscu należy odwołać się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady w wyniku wniesienia zwyczajnego środka zaskarżenia (np. odwołania) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Z powyższego wynika obowiązek dwukrotnego poddania analizie wyników. postępowania i ustalenia stanu faktycznego oraz dwukrotnej wykładni przepisów prawa (zob. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00, niepubl. oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00). Obowiązkiem organu drugiej instancji jest wobec tego ponowne merytoryczne załatwienie sprawy w całości. Tym samym organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Nadto nie bez znaczenia pozostaje art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza między innymi, iż "wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, OSP 1990, z. 5-6, poz. 251).

W ocenie Sądu za trafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten normuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy mieć na uwadze, że zasada ta jest przestrzegana tylko wtedy, kiedy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie wówczas, gdy ocena uwzględnia tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta jest na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym Pogląd ten uznać można za ugruntowany zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy, powtórzyć trzeba, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył powyższe zasady.

Zdaniem Sądu organ podatkowy nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co doprowadziło w konsekwencji do dokonania nie tyle swobodnej, co dowolnej oceny tego materiału. Wskazać w tym miejscu należy, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Pamiętać też trzeba, że obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

Organ winien zatem przeanalizować operacje księgowe przeprowadzone na koncie (...),a także "zestawienia kart kontowych z zakresu kont (...)do (...),za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007 dla konta (...) oraz "zestawienie kart kontowych z zakresu kont (...) do (...) za okres od stycznia 2007 do grudnia 2007 dla konta: (...)". W szczególności, dokonując analizy powyższych dokumentów, organ miał obowiązek ustalić, czy obciążenie oddziału jednostki częścią kwoty (...) zł nie spowoduje podwójnego obciążenia oddziału kosztami ogólnego zarządu zaewidencjonowanymi na koncie (...). Organ, dysponując dokumentacją złożoną wraz z odwołaniem przeanalizuje zatem, czy kosztami tymi obciążono oddział, dopełniając tym samym obowiązku dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Oceniając nadto sposób odniesienia się do dokumentów złożonych wraz z odwołaniem w toku postępowania podatkowego trzeba odnotować, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do tych dowodów, ale uczynił to w sposób ogólnikowy, a znaczną część ich analizy zawarł w odpowiedzi na skargę. Dopiero w tym piśmie organ zwrócił uwagę, że z przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego rachunków nie wynikało, iż zostały one poddane jakiejkolwiek kontroli formalnej, merytorycznej czy rachunkowej. Mimo takich zastrzeżeń organ drugiej instancji nie zwrócił się do strony o wyjaśnienie powyższej kwestii w toku postępowania odwoławczego. Z akt nie wynika, aby organ podejmował jakiekolwiek czynności w tym zakresie. W tym miejscu przywołać poglądy wyrażone w orzecznictwie, które skład orzekający podziela, że analiza dowodów i ocena materiału dowodowego winna być dokonana nie później niż w dacie wydania decyzji/ rozstrzygnięcia oraz że odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadniania decyzji. Celem tego pisma jest bowiem ustosunkowanie się do zarzutów skargi. Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji jest wadą postępowania administracyjnego, pozbawiającą stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności w toku postępowania (zob. wyroki NSA z dnia 8 września 1989 r., II SA 390/89, publ. OSP 1991, nr 6, poz. 140 oraz z dnia 25 maja 2001 r., sygn. akt III SA 2024/00, publ. Przegląd Podatkowy 2002, nr 4, str. 63). W konsekwencji należy powtórzyć, że jeżeli w ocenie organu odwoławczego dowody przedstawione przez stronę wraz z odwołaniem budziły wątpliwości, to winien on dać temu wyraz w postępowaniu podatkowym, formując stosowne wezwanie do strony. Wszak obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 187 Ordynacji podatkowej, jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Aktualna pozostaje teza wyrażona przez NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 28/99, że organ podatkowy dla realizacji zasady prawdy obiektywnej powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten został nałożony nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale i na organ odwoławczy (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 28/99, publ. Orzecznictwo podatkowe - Przegląd 2001, nr 1, s. 51). Podkreślenia wymaga, że zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Jeżeli strona przedstawia niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek go z własnej inicjatywy uzupełnić. Przypomnieć wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu i dokonanie ich oceny.

Poddając w wątpliwość załączone rachunki organ winien wezwać stronę do złożenia stosownych wyjaśnień w tym zakresie. Za zupełnie niedopuszczalną trzeba przy tym uznać argumentację organu (zawartą w decyzji jak i odpowiedzi na skargę), że wiarygodność załączonych do odwołania dokumentów podważa fakt ich przedstawienia dopiero wraz z odwołaniem. Pozostaje to w sprzeczności z omówioną już wyżej zasadą dwuinstancyjności postępowania, a ponadto koliduje z treścią art. 222 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie". Tak więc wskazanie dowodów w odwołaniu jest nie tylko dopuszczalne, ale w sytuacji ich pominięcia w dotychczasowym postępowania - także nieodzowne.

Wreszcie należy zwrócić uwagę, że organ w żaden sposób nie wziął pod uwagę, czy kwoty wskazane w fakturach zostały rzeczywiście zapłacone, a tym samym, czy odzwierciedlone w nich koszty zostały rzeczywiście poniesione. Jeżeli powyższe znajdzie potwierdzenie w postępowaniu dowodowym, to wówczas twierdzenie, że koszty ogólne nie były ponoszone przez oddział, będzie bezpodstawne. Powyższa okoliczność, jako mająca zasadnicze znaczenie w sprawie, winna zostać ustalona przez organy podatkowe na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Organ winien był więc m.in. wezwać o dokumenty dotyczące kosztów, jakie oddział poniósł bądź ustalenie tej okoliczności w oparciu o przedłożoną mu dokumentację księgową. Powołanie się na trudności w ustaleniu tej kwestii nie zwalnia organu od dokonania sprawdzenia argumentu strony, że oddział partycypował w kosztach ogólnych zarządu, choć nie w układzie udziału proporcjonalnego, ale rzeczywistych kosztów.

W ocenie składu orzekającego organ odwoławczy w nieuprawniony sposób zakwestionował wiarygodność rachunków, a to z powodów formalnych, o których usunięcie nie wezwał strony skarżącej. W nieprawidłowy sposób odniósł się także do umowy o prowadzenie obsługi księgowej oddziału. Podnieść należy, że odmawiając wiarygodności tej umowie, organ w zaskarżonej decyzji w zasadzie nie wyjaśnił, na jakiej podstawie wyprowadził taki wniosek. Zauważyć wreszcie należy, że organ nie może o dowodach wypowiadać się w sposób ogólnikowy. Strona postępowania, podnosząc określone okoliczności i składając dowody, ma prawo oczekiwać, że organ odniesie się do nich w uzasadnieniu wydawanej decyzji i wyjaśni, czy dał im wiarę, jakie okoliczności na ich podstawie ustalił bądź z jakiego powodu nie dał im wiary.

Mając na względzie powyższe rozważania, przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu podatkowego drugiej instancji będzie prawidłowe odniesienie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z uwzględnieniem treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i analiza dowodów pozwoli stwierdzić, czy organ podatkowy słusznie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie rzeczywiście znajdzie zastosowanie zasada proporcjonalnego rozdziału kosztów. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, uznając przy tym, że nie jest nieodzowne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji (o co wnioskowano w skardze), gdyż zakres niezbędnego uzupełnienia postępowania dowodowego umożliwia dokonanie takich ustaleń w ramach ponownego postępowania odwoławczego.

Ponadto Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy.

Sąd zasądził także na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis sądowy od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ze zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.