Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2754180

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 4 grudnia 2019 r.
I SA/Gl 854/19
Niedopuszczalność prowadzenia egzekucji wobec zaliczek po zakończeniu roku podatkowego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek.

Sędziowie WSA: Paweł Kornacki (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym

1) uchyla zaskarżone postanowienie,

2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

1. Pełnomocnik A sp. z o.o. w B. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) wszczął wobec A. Sp. z o.o. z siedzibą w B., ul. (...) postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia (...) r., nr od (...) do (...) obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do czerwca 2018 r.

Na to postępowanie egzekucyjne pełnomocnik zobowiązanego złożył zarzuty, w których podniósł naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, z późn. zm. - dalej: u.p.e.a.). Zarzucił wygaśnięcie w dniu 31 grudnia 2018 r. zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. Mając to na uwadze, wniósł o zawieszenie postępowań egzekucyjnych do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów i umorzenie postępowań egzekucyjnych.

Pełnomocnik podniósł, że z treści ww. tytułów wykonawczych wynika, że wszczęte przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjne dotyczą zaległych zaliczek zobowiązanej na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia 2018 r. do czerwca 2018 r. Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaliczek na podatek dochodowy jest niezasadne, ponieważ obowiązek zapłaty zaliczek przez zobowiązaną wygasł w dniu 31 grudnia 2018 r. W dniu 16 stycznia 2019 r. zobowiązana złożyła natomiast w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

2.2. NUS postanowieniem z dnia (...) r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, a następnie postanowieniem z dnia (...) r., nr (...), doręczonym w dniu (...) r. uznał zgłoszony zarzut za niezasadny.

W uzasadnieniu organ egzekucyjny wyjaśnił, iż do dnia 16 stycznia 2019 r., tj. do dnia złożenia przez spółkę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2018 r., istniał obowiązek zapłaty zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. Wystawienie tytułów wykonawczych w dniu (...) r. obejmujących powyższe zaległości podatkowe było więc zasadne.

Ponadto wskazał, że należności objęte tytułami wykonawczymi przestały być wymagalne z dniem 16 stycznia 2019 r. i w związku z tym ograniczono dochodzenie należności na podstawie tych tytułów wykonawczych jedynie do powstałych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych, tj. do kwoty (...) zł.

2.3. DIAS postanowieniem z (...) r., nr (...) utrzymał w mocy postanowienie NUS.

W uzasadnieniu wskazał, że nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., bowiem do dnia 16 stycznia 2019 r., tj. do dnia złożenia przez spółkę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2018 r., istniał obowiązek zapłaty zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do czerwca 2018 r.

Zgodnie z bowiem art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Ponadto w myśl art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Dalej wskazał organ, że jak stanowi z kolei art. 51 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm. - dalej: o.p.), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, niemniej za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek.

W związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym.

Zdaniem DIAS wystawienie więc tytułów wykonawczych w dniu (...) r. obejmujących zaległości podatkowe z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do czerwca 2018 r. było zasadne.

Powyższe zaległości podatkowe objęte spornymi tytułami wykonawczymi przestały być wymagalne z dniem 16 stycznia 2019 r., w związku z czym ograniczono dochodzenie należności na podstawie tychże tytułów wykonawczych jedynie do powstałych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych, tj. do kwoty (...) zł.

3.1. W skardze pełnomocnik zobowiązanego zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 3 w zw. z art. 3 pkt 3, art. 53a w zw. z art. 51 § 2 o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych traci byt prawny w momencie ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, a nie z upływem roku podatkowego, którym jest co do zasady rok kalendarzowy;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z brakiem umorzenia przez organ podatkowy postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy w dniu 31 grudnia 2018 r. wygasło zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia 2018 r. do czerwca 2018 r.

Wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zwrot od na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W uzasadnieniu skarżący swoje stanowisko oparł na orzeczeniach sądów administracyjnych: wyroku WSA w Warszawie z 21 maja 2014 r., III SA/Wa 3191/13; wyroku WSA w Gdańsku z 22 października 2016 r., I SA/Gd 842/14; wyroku WSA w Bydgoszczy z 27 października 2004 r., SA/Bd 411/04 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2005 r., II FSK 84/05.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

5. Istotą sporu między stronami jest kwestia dopuszczalności egzekwowania zaliczki na podatek dochodowy za okres od stycznia do czerwca 2018 r. po zakończeniu tego roku podatkowego.

Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej. Analogicznej sytuacji prawnej dotyczy powołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2005 r., II FSK 84/05 i na motywach tam zawartych, oprze swoje uzasadnienie.

6. Wcześniej należy jednak zwrócić uwagę na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu uchwały NSA z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09. Wskazano tam, że zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku, ponieważ obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi powodować obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka bowiem jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku.

Dalej NSA argumentował, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się jednak ono tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek ustaje, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek.

Nieuiszczona w terminie zaliczka traci z końcem roku podatkowego swój byt prawny, zanim to jednak nastąpi, stanowi w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie.

7. Sąd za nietrafny uznaje więc argument DIAS, jakoby zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstawało dopiero z chwilą jego skonkretyzowania w zeznaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. powstaje ono z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, a więc w chwili, kiedy zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. u tego podatnika wystąpiły dochód lub przychód stanowiący przedmiot opodatkowania. Ponieważ, jak wynika z akt sprawy, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych, w analizowanej sytuacji, jest rok kalendarzowy to i zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok podatkowy powstało z upływem roku kalendarzowego, a nie z chwilą jego obliczenia przez podatnika czy organ podatkowy W piśmiennictwie i nauce prawa podatkowego wskazuje się, że złożenie zeznania podatkowego, korygowanie go, czy wydawanie decyzji podatkowych to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a więc niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreowaniem zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego (B. Brzeziński, Glosa do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, OSP 2005, nr 3, str. 34; B. Gruszczyński (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 2004, s. 122-126; R. Mastalski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 172-173 J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, s. 257).

Powstanie więc zobowiązania podatkowego oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie tylko, że nie może ustalić innej wysokości zaliczek niż zadeklarowana, ale i nie może też tych zaliczek egzekwować, gdyż utraciły one swój byt prawny.

Utrata bytu prawnego oznacza, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek nie może być jako wygasłe, wykonywane w drodze postępowania egzekucyjnego. Przecież wygaśnięcie obowiązku zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Wprawdzie możliwe jest zgodnie z art. 53a o.p. po zakończeniu roku podatkowego naliczenie i wykonywanie decyzji określających wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek, w których prawidłowa wysokość tych zaliczek jest tylko przesłanką a nie rozstrzygnięciem do ich wyliczenia, to nie zmienia to zasady, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w podatku dochodowym ich byt prawny ustał. Przepis art. 53a o.p. mówi tylko o przyjęciu prawidłowej wysokości zaliczek, jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, a nie o rozstrzygnięciu o prawidłowej wysokości zaliczek, co nie oznacza tego samego. Wprawdzie określa on w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. końcowy termin naliczania odsetek (na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy), to nie zmienia to istoty problemu, że decyzja z art. 53a o.p. jest tylko decyzją rozstrzygającą o odsetkach, a nie o zaliczkach nawet wówczas, gdy ich wysokość określono w rozstrzygnięciu.

Powyższych wniosków nie zmienia to, że egzekucji administracyjnej podlegają, co do zasady, także i zaliczki (art. 3 pkt 3 lit.a.o.p. w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz to, że niezapłacenie w terminie płatności zaliczki powoduje powstanie zaległości podatkowej (art. 51 § 2 o.p.), czy dopuszczalność stosowania art. 53a o.p. i art. 21 § 3 o.p. w sytuacji, gdy podatnik zgodnie z art. 21 § 4 o.p. jest obowiązany do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji podatkowej, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub części, gdyż wówczas stosuje się go tylko odpowiednio. Z tym, że egzekucja ta może być prowadzona tylko w ciągu roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek.

8. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.