Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1678617

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 24 lutego 2015 r.
I SA/Gl 746/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Suleja, del.

Sędziowie: SO, WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. S.K.A. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1)

uchyla zaskarżoną interpretację;

2)

zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Wnioskiem z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu do organu) A Sp. z o.o. spółka komandytowo - akcyjna w C. (dalej w skrócie: "wnioskodawca", "Spółka" lub skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B.), działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej także w skrócie: "organ interpretacyjny" lub "Minister"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku:

- zamknięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.,

- zapłaty zaliczki, przez spółkę komandytowo-akcyjną na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 22 sierpnia 2013 r.

Zgodnie ze statutem Spółki (§ 43 Statutu):

1.

"Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od 1 października do 30 września następnego roku kalendarzowego.

2. W związku z powstaniem Spółki w drodze przekształcenia, pierwszy rok obrotowy Spółki trwa od dnia wpisu Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego do dnia 31 października 2013 r.".

Zatem rok obrotowy Spółki zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku.

Zgodnie ze statutem trwający rok obrotowy Spółki nie zakończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. Rok obrotowy zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało i nie dokona w grudniu 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego, w szczególności nie dokona jego zmiany po dniu 12 grudnia 2013 r. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 dalej ustawa nowelizacyjna) ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2. Czy wnioskodawca, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej ma obowiązek zapłacić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczkę, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 dalej "Ustawa CIT") za miesiąc styczeń 2014 do dnia 20 lutego 2014 r.?

Odnośnie pierwszego pytania, zdaniem wnioskodawcy, nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Odnośnie drugiego pytania, zdaniem wnioskodawcy w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego trwającego od dnia 1 października do 30 września następnego roku kalendarzowego, nie ma obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r.

Uzasadniając swoje stanowisko dotyczące odpowiedzi na pierwsze zadane pytanie wnioskodawca wskazał, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm. dalej "ustawa o rachunkowości") (...) rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (...). Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Może być nim także okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października. Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku, a więc nie zakończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, że uwzględniając treść art. 4 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, wnioskodawca jest Spółką której "rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r." W grudniu 2013 r. nie nastąpi zmiana Statutu wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała przed ogłoszeniem ustawy nowelizacyjnej. Rok obrotowy Spółki został więc skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani Spółką "powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...)" ani Spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu". Rok obrotowy wnioskodawcy, rozpoczęty w 2013 r., będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Uzasadniając stanowisko odnośnie drugiego pytania wnioskodawca wskazał, że art. 25 ust. 1 Ustawy CIT stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Przepis art. 25 ust. 1a Ustawy CIT nakłada na podatników obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Oznacza to, że zaliczkę miesięczną za styczeń 2014 r. podatnik na podstawie powyższych przepisów ma obowiązek wpłacić do 20 dnia lutego. Wnioskodawca nie będzie miał jednak obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r. z uwagi na brzmienie przepisów art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, który stanowi, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem przepisu art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w przepisie art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki, rozpoczęty w 2013 r., nie zakończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. W związku z czym nie będzie miał wobec niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej stanowiący, że pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W związku z powyższym rok podatkowy Spółki nie rozpocznie się w dniu 1 stycznia 2014 r. Z tego względu Spółka z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie będzie zatem zobowiązana do zapłaty zaliczki na podatek za styczeń 2014 r.

Interpretacją indywidualną z dnia (...) nr (...) Minister Finansów stwierdził, że ww. stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 dalej "Ordynacja podatkowa") definiuje pojęcie roku podatkowego jako rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Pojecie ustawy podatkowej zostało zdefiniowane z kolei w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu z tego uregulowania wynika że ustawa rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym.

Minister podniósł, że opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1992 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 dalej Ustawa PIT). Ustawa ta nie zawiera odrębnych uregulowań co do określenia roku podatkowego zatem dla osób fizycznych zawsze rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Minister zwrócił uwagę, że wspólnicy spółki komandytowo - akcyjnej, będący osobami fizycznymi nie mieli prawa przyjęcia za rok podatkowy innego okresu niż rok kalendarzowy. Oznacza to, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, spółka komandytowo akcyjna. (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne.

Organ zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników S.K.A. była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) S.K.A., posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji zdaniem organu art. 4 ustawy nowelizującej do S.K.A., w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania. Zatem spółka istniejąca przez 31 grudnia 2014 r. w której co najmniej jednym wspólnikiem była osoba fizyczna ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe do 31 grudnia 2013 r. a tym samym począwszy od 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zdaniem organu skoro wnioskodawca jest od 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów Ustawy o CIT jest też zobowiązany odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki, o której mowa w przepisie art. Ustawy o CIT, za miesiąc styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r.

Wobec powyższego stanowiska organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odnosząc się do wskazanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych odmiennie oceniających analogiczne stany faktyczne organ przyznał, że w praktyce taka sytuacja może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretacje ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, Organ interpretacyjny dodał także że fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w wydanej przez niego interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 kwietnia 2014 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego skargą z dnia 5 czerwca 2014 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydaną interpretację. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

- art. 4 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej poprzez jego błędną interpretację. Zdaniem skarżącego przepis ten powinno się interpretować w literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie wspólników spółki komandytowo akcyjnej.

- art. 4 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej poprzez jego błędną i rozszerzającą wykładnię. Zdaniem skarżącego przepis ten przewiduje jedynie 2 sytuacje zobowiązujące do zamknięcia ksiąg rachunkowych i rozpoczęcia nowego roku obrotowego a w konsekwencji podleganie podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek wyłączających stosownie ustawy nowelizacyjnej.

- art. 121 § 1 Ordynacji w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Dyrektora w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

- art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

Uzasadniając podniesione wyżej zarzuty, pełnomocnik strony skarżącej w obszernej części nawiązał do stanowiska Spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto dodał, że art. 4 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej wprost wskazuje, iż odnosi się on zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych; w konsekwencji ustawodawca wprost przewidział korzystanie przez spółki komandytowo-akcyjne, w których akcjonariuszami są osoby fizyczne, z przepisów przejściowych ustawy nowelizacyjnej.

Pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest uprawniona ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu, ani nie ma możliwości ustalania takiego składu akcjonariatu w sposób, który zapewniałby jej pełną wiedzę o składzie jej akcjonariuszy i o zmianach w tym składzie. Ponadto żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku lub możliwości zamknięcia ksiąg spółki komandytowo-akcyjnej w związku z późn. zm. w składzie jej akcjonariuszy, ani nie uzależnia roku obrotowego spółki od aktualnego roku obrotowego jej akcjonariuszy. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny w ogóle nie odnosi się do komplementariusza i jego roku obrotowego, arbitralnie przyjmując, iż tylko rok obrotowy akcjonariusza wpływa na możliwość bądź brak możliwości przyjęcia przez spółkę roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Odpowiadając na zarzuty skargi Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W tych ramach powtórzył stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego w zakresie skutków podatkowych związanych z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387).

Skarga dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie zakres kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., a w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. przesądzają o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięć wydawanych przez sąd administracyjny.

W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącej przez organ interpretacyjny narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu sprowadza się do jednego zagadnienia a to do dopuszczalności określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) na podstawie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej także: ustawa zmieniająca).

We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze Spółka, odnosząc się do art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym spółka komandytowo-akcyjna, która:

1)

powstała pod dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.,

2)

dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego, twierdziła, że przepis ten nie ma do niej zastosowania. Wskazywała bowiem, że nie jest ani spółką powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie jest też spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu. W tym stanie rzeczy jej rok obrotowy będzie trwał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz przyjętym brzmieniem statutu do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników SKA była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy zmieniającej do SKA, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania. Tak więc istniejąca przed 31 grudnia 2013 r. SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni ma zatem, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r., a jej rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem licznych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym tut. Sądu m.in. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 648/14. Podzielając pogląd prawny zawarty w uzasadnieniu tego wyroku, skład orzekający w niniejszej sprawie odwoła się do prawnej argumentacji w nim zawartej, przyjmując ją za własną.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.

spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2.

spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.

powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2.

dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, że powstała w drodze przekształcenia i została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 22 sierpnia 2013 r., a zgodnie ze statutem Spółki rok obrotowy Spółki trwa od 1 października 2013 r. do 30 września kolejnego roku podatkowego. Jak podniosła Spółka, obecnie trwający rok obrotowy nie zakończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

W tak ustalonym stanie faktycznym, skład orzekający uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że Spółka nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

O ile należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób i w związku z tym zastosowanie ma art. 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) to jednak w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje cyt. wyżej ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12).

Ponieważ spółki osobowe, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

Przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych".

Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiła by sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek, rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności, pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Słusznie wskazuje strona skarżąca w skardze na specyfikę spółek komandytowo-akcyjnych, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W przypadku spółek notowanych na parkiecie (...) fluktuacja akcji takich podmiotów może być jeszcze większa a akcje na okaziciela, w ciągu jednego dnia, mogą zmieniać właścicieli wielokrotnie. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty skarżącej, że obrót akcjami Spółki może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć świadomości, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie czy Spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Zarówno bowiem w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1650/07 i wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07) jak i poglądach doktryny (J. Wróblewski. Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego. Warszawa 1959. s. 240 i n.; J. Wróblewski. Rozumienie prawa i jego wykładnia. Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski. Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1988 r.s.125; B. Brzeziński. Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski. Granice wytycza wykładnia językowa. Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński. Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych. Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor. Wstęp do prawoznawstwa. Kraków 2002, s. 227-229.) przyjmuje się, iż istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

Zauważenia także wymaga, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, wskazać należy, że na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 515/10). Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II. tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej ustanawiający dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe zdaniem Sądu wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może posługiwać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Rozważania te są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez wnioskodawcę, a potwierdzających jego racje.

Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 października 2013 r. do 30 września 2014 r. będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego.

Z powyższego wynika, że zaskarżona interpretacja, w której organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, że art. 4 ustawy zmieniającej de facto nie znajduje zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna narusza prawo. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.