Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1678610

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 29 stycznia 2015 r.
I SA/Gl 675/14
Czynnik decydujący o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej.

Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ (spr.), WSA Paweł Kornacki.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) Nr (...), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., dalej Kolegium lub SKO, po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A w J. (dalej podatnik) od decyzji Burmistrza S. (dalej organ podatkowy) z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r., działając m.in. na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), dalej ustawa podatkowa lub u.p.o.l. oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012. 747) utrzymało zaskarżoną decyzję w całości w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy zakwestionował prawidłowość deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika za 2013 r., wszczął postępowanie podatkowe oraz dopuścił wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu w takiej samej sprawie za rok 2012. Ustalił, że w 2013 r. podatnik nadal pozostawał właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem podatku, jest przedsiębiorcą i prowadził działalność gospodarczą. Wyjaśnił, że w postępowaniu za rok 2012 powołał biegłego w celu ustalenia czy grunty i budynki mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, a następnie podkreślił, że budynek dawnego młyna jest w złym stanie technicznym i ze względu na występujące uszkodzenia nie powinien być użytkowany, jednakże nie jest to stan awaryjny grożący katastrofą budowlaną. Budynek ten wymaga prac remontowo-adaptacyjnych, naprawy uszkodzonych elementów, podobnie jak dwa budynki magazynowe wraz z portiernią. Przywołując treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej organ podatkowy wskazał, że zawarta tam przesłanka "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Jest to przesłanka trwałości, a w przypadku możliwości przeprowadzenia remontu trudno mówić o trwałej przeszkodzie uniemożliwiającej prowadzenie w tych obiektach działalności gospodarczej.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik zarzucił błędną interpretację i błędne zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, brak uwzględnienia, że prowadzi działalność bankową, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze egzekucji i nie stanowi aktywów trwałych zgodnie z § 2 pkt 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości banków. Podatnik zarzucił także wyprowadzenie przez organ podatkowy błędnych wniosków z opinii biegłego poprzez uznanie, że obniżona stawka podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy może być stosowana tylko wtedy, gdy uniemożliwienie użytkowania ze względów technicznych musi być powodowane stanami nieodwracalnych katastrof, klęsk żywiołowych czy skażeń jądrowych, chemicznych lub biologicznych lub budynki położone na przedmiotowej nieruchomości muszą znajdować się w stanie awaryjnym grożącym natychmiastową katastrofą budowlaną. Na poparcie swojego stanowiska podatnik przywołał liczne wyroki sądów administracyjnych.

Kolegium zauważyło, że kwestią sporną w sprawie jest interpretacja przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a w szczególności ustalenia zakresu stosowania tej normy, w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania nie był i nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli wykładni pojęcia związku przedmiotów opodatkowania (budynku) z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz względów technicznych, które uniemożliwiały wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia tej działalności.

Kolegium stwierdziło, iż bezspornym w sprawie było, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, będąc posiadaczem gruntów i budynków. Za podstawowe kryterium związku z działalnością gospodarczą wskazało samo posiadanie gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, albowiem na mocy art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wskazane w nim przedmioty opodatkowania, za wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, niezależnie od sposobu wykorzystania, o ile znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, traktowane muszą być jako związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu lub przedsiębiorcy.

Podkreśliło, że zasada ta nie dotyczy przedmiotu opodatkowania, który ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jest więc to wyłączenie o charakterze przedmiotowym. Wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie "nie są i nie mogą być wykorzystywane". Zastosowanie niższych (dla gruntów, budynków pozostałych) stawek opodatkowania przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy ustawodawca między innymi warunkuje od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych i z uwagi na owe względy techniczne nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na użytą przez ustawodawcę koniunkcję prowadzi do wniosku, że nawet wówczas, gdy budynek ze względów technicznych nie może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, a w takiej działalności jest wykorzystywany, podlega opodatkowaniu według stawki podwyższonej (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). W odwrotnej sytuacji - przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystywany w prowadzonej działalności przedsiębiorcy, lecz względy techniczne nie stanowią w tym przeszkody - również podlega opodatkowaniu według takiej stawki. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l jest zgodna także z wykładnią celowościową. Zdaniem Kolegium, tworząc wyjątek od zasady, którą zawiera pierwsza część komentowanego przepisu (grunty, budynki i budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) ustawodawca pragnął zmniejszyć obciążenie podatkowe podatkiem od nieruchomości tych przedsiębiorców, którzy nie korzystają i nie mogą korzystać w prowadzonej działalności z przedmiotu opodatkowania w sposób trwały z powodów obiektywnych związanych ze stanem technicznym obiektu.

Na poparcie swojego stanowiska SKO powołało się na stanowisko prezentowane w literaturze oraz liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia czy grunt i budynki mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej A, organ podatkowy włączył do akt opinię biegłego rzeczoznawcy powołanego w postępowaniu dotyczącym roku 2012. Oceniając stan techniczny budynku dawnego młyna biegły wskazał, że w obecnym stanie technicznym, ze względu na występujące uszkodzenia obiekt nie spełnia wymagań podstawowych w zakresie bezpieczeństwa i nie powinien być użytkowany. Niemniej jednak powstałe w obiekcie uszkodzenia (wady) nie wykluczają możliwości jego użytkowania w sposób stały, a jedynie przejściowy - tj. do czasu wykonania niezbędnych prac remontowo-adaptacyjnych, które doprowadzą obiekt do stanu zgodnego z wymaganiami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki. Natomiast oceniając dwa budynki magazynowe biegły stwierdził, że w obecnym stanie technicznym obiekty mogą być użytkowane zgodnie ze swoim przeznaczeniem (magazyny), a w celu poprawy stanu technicznego obiektów należy w trybie pilnym wykonać prace remontowe. Dodatkowo biegły stwierdził, iż nie jest dopuszczalne użytkowanie komina, a stan techniczny budowli (ogrodzenia) uznał za nie nadający się do remontu. Natomiast droga dojazdowa i plac składowy były w przeszłości utwardzone betonową trylinką, która obecnie jest porośnięta trawą i krzewami. Zdaniem Kolegium stan w jakim znajdują się obecnie przedmiotowe budynki nie ma cech trwałości i nie uniemożliwia ich wykorzystania w przyszłości w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast budowle z uwagi na stan techniczny są wyłączone z opodatkowania.

W ocenie Kolegium okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze egzekucji i nie jest amortyzowana nie ma wpływu na kwalifikację przedmiotów opodatkowania do stawki związanej z działalnością gospodarczą w przypadku gdy znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy. Zdaniem Kolegium bank na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376) może nabywać i zbywać nieruchomości. Nabywanie i zbywanie nieruchomości nie jest typową działalnością banków, tzn. związanej z wykonywaniem czynności bankowych sensu stricto oraz sensu largo, ale pozostaje w ścisłym związku z tą działalnością. Skoro przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze egzekucji jako "skutek" odzyskania wierzytelności A to niewątpliwie jest związane z działalnością bankową, zaś fakt, że opodatkowana nieruchomość nie nadaje się do prowadzenia A (placówki (...)) - nawet w przyszłości - nie można utożsamiać ze względami technicznymi.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej - poprzez błędną interpretację i zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu specyficznego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank oraz błędne przyjęcie, że zastosowanie ustawowego wyjątku (względy techniczne) uzależnione jest od takiego stanu budynków czy gruntów, który uniemożliwia ich użytkowanie, a które spowodowane zostało absolutnie wyjątkowymi przyczynami jak skażenie bronią masowego rażenia lub stan grożący natychmiastową katastrofą budowlaną przedmiotu opodatkowania;

- art. 30 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo bankowe - poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu zagadnienia "względów technicznych" kryteriów wynikających z tego przepisu, a dotyczących wymogów technicznych dla pomieszczeń, w których ma być prowadzona jedyna możliwa działalność bankowa;

- art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej, z którego wynika, że dopiero zmiana sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania lub jego części skutkuje zmianą stawki podatkowej;

- art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a przede wszystkim opinii biegłego dot. stanu technicznego budynków i braku podłączenia instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej;

- art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo bankowe - poprzez przyjęcie, że podatnik nabył opodatkowaną nieruchomość w S., gdy tymczasem przepis ten dotyczy nabywania i zbywania nieruchomości przez banki jako działalność o charakterze ciągłym, gdy faktycznie miała miejsce jednorazowa czynność na podstawie art. 984 Kodeksu postępowania cywilnego;

- § 2 pkt 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków - poprzez niezastosowanie i brak uwzględnienia, że opodatkowana nieruchomość stanowi element aktywów trwałych i jest przeznaczona do zbycia w stanie niewymagającym poniesienia dodatkowych nakładów, co jednoznacznie świadczy o braku możliwości i zamiaru wykorzystywania przez podatnika tej nieruchomości w działalności (...).

Zarzucił także, iż organy obu instancji przy wydawaniu decyzji nie wzięły pod uwagę wykładni powyższych przepisów zawartych we wskazanych przez stronę wyrokach.

Uzasadniając skargę skarżący podatnik stwierdził, że jego działalność gospodarcza może być wyłącznie działalnością bankową, zaś przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie może być stosowany całkowicie w oderwaniu od zdeterminowanego przepisami ustawy możliwego rodzaju i zakresu prowadzonej na danej nieruchomości działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że w jego przypadku prowadzenie działalności gospodarczej o charakterze ciągłym jest tożsame z prowadzeniem działalności (...), uregulowanej w sposób bardzo rygorystyczny przez przepisy ustawy Prawo bankowe. Zdewastowany budynek dawnego młyna wraz z dwoma niewielkimi budynkami magazynowymi, nie posiadające żadnych zabezpieczeń ani infrastruktury, nie mogą pełnić roli placówki (...). Skarżący przytoczył fragmenty opinii biegłego wskazujące na stan przedmiotowych obiektów i niemożność ich użytkowania, a w szczególności to, że budynek dawnego młyna nie posiada podłączenia do sieci energetycznej, a jego instalacje są nieczynne, przy czym instalacja elektryczna jest częściowo zdewastowana w sposób zagrażający bezpieczeństwu i nie nadaje się do użytkowania. Co do dwóch budynków magazynowych i portierni również stwierdzono podobne braki. Zdaniem skarżącego w działalności (...) nie mieści się jednorazowe nabycie nieruchomości od dłużnika w celu jej późniejszej sprzedaży, zaś uznanie tej czynności za element prowadzonej przez bank działalności windykacyjnej o charakterze ciągłym było błędne. Skarżący podkreślił, że wskazany w skardze przepis rozporządzenia świadczy o braku możliwości i braku zamiaru wykorzystania w przyszłości przedmiotowej nieruchomości, przejętej wyłącznie w celu jej dalszej odsprzedaży. Dla nieruchomości tej skarżący nie prowadzi ewidencji środków trwałych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012. 270, dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza, że niniejsza sprawa jest w istocie tożsama ze sprawą rozstrzyganą w tutejszym Sądzie, zarejestrowaną pod sygn. akt I SA/Gl 1797/13, a dotyczącą spornego opodatkowania za rok 2012. W sprawie tej Sąd wyrokiem z dnia 30 czerwca 2014 r. oddalił skargę, zaś od wyroku tego podatnik wniósł skargę kasacyjną do chwili obecnie nierozpoznaną przez sąd kasacyjny (II FSK 3410/14). Tym niemniej Sąd w składzie orzekający podziela wywody i poglądy prawne wyrażone w powołanym wyroku uznając je za własne.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - podatkowi od nieruchomości podlegają:

1)

grunty;

2)

budynki lub ich części;

3)

budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie przepisu art. 3. ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1)

właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2)

posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3)

użytkownikami wieczystymi gruntów;

4)

posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a)

wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b)

jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki dotyczą budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów, oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jeżeli zatem, budynek mieszkalny i związany z nim grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu, z tym, że budynek jest obciążony stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych, a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych.

Z brzmienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie także wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 336 Kodeksu cywilnego), wobec braku definicji posiadania w ustawie podatkowej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07). Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s. 378). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu - animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 czerwca 1972 r., sygn. akt III CRN 121/72, wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania."

Z powołanego wyżej przepisu wynika właściwie jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wyrażony wyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i doktrynie, gdzie przyjmuje się niemal jednolicie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 160/10 i powołane tam orzecznictwo; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 729/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/11; zachowująca aktualność uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00; wyroki i uchwała na stronie: http://orzeczenia/nsa.gov.pl; L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39).

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza, jak już to sygnalizowano, sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09, stwierdzając, iż konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów.

Z kolei, termin "działalność gospodarcza", o jakim mowa jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sprecyzowano w punkcie 4 tego ustępu. Jest to działalność w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672). Zgodnie z jej przepisem art. 2, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W orzecznictwie sądowym nie nasuwa wątpliwości stanowisko, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por.: wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 268/11; wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 297/10). Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest konieczne stwierdzenie, iż działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1099/13, wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07; wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07; wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09).

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu, że wydając zaskarżone decyzje organy nie uwzględniły specyficznego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą, jaką jest działalność bankowa, w pierwszej kolejności należy przywołać przepisy ustawy dnia 19 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: w Dz. U. z 2012 r. poz. 1376) z której wynika, że bank jest osobą prawną działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym (art. 2 ustawy). Czynnościami bankowymi są m.in. udzielanie kredytów (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy). Poza wykonywaniem czynności bankowych banki mogą również m.in. nabywać i zbywać nieruchomości (art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy). Jak trafnie wykazał organ odwoławczy nabywanie i zbywanie nieruchomości nie jest typową działalnością banków, tzn. związaną z wykonywaniem czynności bankowych sensu stricto oraz sensu largo, ale pozostaje w ścisłym związku z tą działalnością. Skoro przedmiotowa nieruchomość została nabyta w drodze egzekucji jako "skutek" odzyskania wierzytelności A to niewątpliwie jest związana z działalnością bankową, a fakt, że nastąpiło to w drodze windykacji nie ma znaczenia dla ustalenia istnienia względów technicznych. Fakt, że opodatkowana nieruchomość nie nadaje się do prowadzenia A (placówki (...)) - nawet w przyszłości - nie można utożsamiać ze względami technicznymi. Jak wykazano powyżej bank oprócz typowej działalności (...) rozumianej jako wykonywanie czynności bankowych może również nabywać (nie tylko w drodze windykacji) i zbywać nieruchomości. Również z dołączonego do akt sprawy aktualnego odpisu z KRS wynika, że A w J. zajmuje się nabywaniem i zbywaniem nieruchomości (dział 3 pkt 18). Zatem nie sposób przychylić się do stanowiska skarżącego, zgodnie z którym posiadana przez niego nieruchomość nie ma związku z prowadzoną przez bank działalnością gospodarczą.

Pojęciem "względy techniczne" zajmowało się niejednokrotnie orzecznictwo sądowoadministracyjne. Między innymi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "wyłączenie z zakresu opodatkowania przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10, Lex nr 992204).

Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937).

W ocenie Sądu nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej lecz tylko taka, która prowadzi do oceny, iż jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2012 r., II FSK 1860/10). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej.

W sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady.

Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na fakt nie wykorzystywania tego przedmiotu, ale również braku możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/GL 109/13, opubl. w LEX, nr 1353020). Taka sytuacja nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok. Organy w sposób prawidłowy ustaliły stan ewidencyjny nieruchomości podlegających opodatkowaniu na podstawie wypisu z ewidencji gruntów, z którego wynika, że A jest właścicielem zabudowanej nieruchomości składającej się z dwóch działek o nr 925/2 i 925/6 o łącznej powierzchni 3254 m2, oznaczonej symbolem "Ba" (tereny przemysłowe). W aktach sprawie dopuszczono jako dowód, sporządzoną na zlecenie organu podatkowego w postępowaniu podatkowym za 2012 r. opinię rzeczoznawcy majątkowego, z której wynika, że powstałe w obiekcie dawnego młyna i portierni uszkodzenia (wady) nie wykluczają możliwości jego użytkowania w sposób trwały, a jedynie przejściowy - tj. do czasu wykonania niezbędnych prac remontowo-adaptacyjnych. Natomiast budynki magazynowe w obecnym stanie technicznym mogą być użytkowane zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Dodatkowo biegły stwierdził, że nie jest dopuszczalne użytkowanie komina, a stan techniczny budowli uznał za nienadajacy się do remontu. Okoliczności te organ wydający decyzję uwzględnił. Do akt sprawy załączona została również między innymi dokumentacja fotograficzna nieruchomości, protokół opisu i oszacowania nieruchomości, dwa operaty szacunkowe sporządzone przez biegłego sądowego oraz rzeczoznawcę majątkowego. Z powyższego należy wywnioskować, że opis stanu technicznego przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości.

Tym samym Sąd uznał, że chociaż obecnie nieruchomość nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z jej przeznaczeniem, to jednak nie jest wykluczona możliwość prowadzenia tej działalności. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi przesłanka względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uzasadniająca odstąpienie od opodatkowania nieruchomości stawkami właściwymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego procesu stosowania prawa. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Uprawnienia strony do udziału w postępowaniu zostały zachowane. Organ dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował. Nie popełnił również błędu na etapie subsumcji. Nie budzi wątpliwości, że w sprawie zachodzi przesłanka pierwsza wymieniona w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (budynki nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej), nie zachodzi natomiast przesłanka druga, ponieważ budynki mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności po przeprowadzeniu niezbędnych prac remontowo-adaptacyjnych. Ponieważ do uchylenia domniemania, że budynek znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, konieczne jest łączne wystąpienie obydwu przesłanek, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że domniemanie obowiązuje, co uzasadnia opodatkowanie przedmiotowych budynków według najwyższej stawki.

Dodatkowo należy zauważyć, że stan techniczny czy przeznaczenie spornych budynków o tyle nie ma istotnego znaczenia, że podatnik będący bankiem nie może przedmiotów tych wykorzystywać do prowadzenia działalności zgodnie z funkcjami tych budynków (jako młyna czy magazynów). Ich stan techniczny wpływa wyłącznie na wartość budynków i możliwość ich zbycia, a więc obrót tymi nieruchomościami w zakresie działalności (...). Strona skarżąca w żadnym razie nie wykazała, że przedmioty te z uwagi na ich stan faktyczny czy prawny obrotowi takiemu nie podlegają. Nie udowodniła trwałej niemożności zbycia tych obiektów. Budynki te mogą podlegać zbyciu skoro były przedmiotem licytacji. Fakt, iż budynki te nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych A nie oznacza, że nie są w posiadaniu A, co rodzi określone konsekwencje podatkowe.

Z powodów wyżej podanych, Sąd stwierdza, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.