Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1779130

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 9 września 2014 r.
I SA/Gl 483/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.).

Sędziowie WSA: Paweł Kornacki, Bożena Pindel.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Holding S.K.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1)

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) Nr (...)

2)

orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku,

3)

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3202 zł. (trzy tysiące dwieście dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia (...) nr (...), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej "O.p." oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.p", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) nr (...) określającą A Sp. z o.o. Holding S.K.A. w K. (dalej "Spółka" lub "strona skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie (...) zł należnego od B Sp. z o.o. w K.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonego z urzędu postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu (...) następujące decyzje:

- nr (...) określającą B Sp. z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w kwocie (...) zł oraz

- nr (...) określającą B Sp. z o.o. w K. wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2006 r. w wysokości (...) zł oraz za luty 2006 r. w wysokości (...) zł.

W wyniku wniesienia przez Spółkę łącznego odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu (...) wydał dwie decyzje: nr (...) oraz nr (...), uchylające w całości wskazane powyżej decyzje organu pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) Spółka wniosła na skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 4 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 949/09) oddalił skargę (wyrok ten uprawomocnił się z dniem 25 maja 2011 r.).

Z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 22 grudnia 2009 r. wynika, iż na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników B Sp. z o.o. z dnia 10 grudnia 2009 r. dokonano przekształcenia B Spółka z o.o. w spółkę komandytowo - akcyjną A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Holding Spółka Komandytowo- Akcyjna w trybie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym przekształceniem oraz wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - zgodnie z dyspozycjami zawartymi w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) przekazujących sprawę do powtórnego rozpatrzenia - Naczelnik Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 7 maja 2010 r. skierowanym na podstawie art. 17 § 1 O.p. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., wniósł o przeprowadzenie kontroli podatkowej w A Sp. z o.o. Holding S.K.A. w K., tj. u następcy prawnego B Sp. z o.o.

Za pismem z dnia 6 października 2010 r. nr (...) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przekazał Naczelnikowi Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w S. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w A Sp. z o.o. Holding Spółka Komandytowo- Akcyjna w dniach 17-30 września 2010 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., który został włączony do akt prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu (...) następujące decyzje:

- nr (...) określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie (...) zł oraz

- nr (...) określającą wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2006 r. w wysokości (...) zł, oraz za luty 2006 r. w wysokości (...) zł.

W wyniku wniesienia przez Spółkę łącznego odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia (...) nr (...) oraz nr (...) stwierdził niedopuszczalność odwołań, wskazując, iż doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia (...) było nieskuteczne, w konsekwencji czego decyzje te nie weszły do obrotu prawnego. Organ odwoławczy uznał bowiem, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu M.S. przez A Sp. z o.o. nie upoważniało ww. osoby do reprezentowania B Sp. z o.o. Holding S.K.A. jako następcy prawnego A Sp. z o.o. w przedmiotowym postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Na wyżej wymienione postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 565/11 Sąd uchylił postanowienie z dnia (...) nr (...) stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia (...) nr (...) określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie (...) zł.

Organ wskazał, że od powyższego wyroku została wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarga kasacyjna, która do dnia dzisiejszego nie została rozpatrzona.

Z kolei w związku z wezwaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 kwietnia 2011 r., do akt sprawy dołączono uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa udzielonego w dniu 20 kwietnia 2011 r. radcy prawnemu M.S. przez A Sp. z o.o. Holding S.K.A.

Uwzględniając nowe pełnomocnictwo złożone do akt sprawy, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2011 r. ponownie włączył do akt prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniach 17-30 września 2010 r. w A Sp. z o.o. Holding Spółka Komandytowo - Akcyjna.

W następstwie przeprowadzonego postępowania organ w dniu (...) wydał następujące decyzje:

- nr (...) określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie (...) zł oraz

- nr (...) określającą wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2006 r. w wysokości (...) zł, oraz za luty 2006 r. w wysokości (...) zł.

W wyniku wniesienia przez Spółkę łącznego odwołania od ww. decyzji organ odwoławczy w dniu (...) wydał decyzje o nr (...) oraz nr (...), którymi uchylił ww. decyzje pierwszoinstancyjne i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ odwoławczy m.in. stwierdził, iż mając na względzie przepis art. 18b O.p. uznać należy, iż przedmiotowa decyzja Naczelnika Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) nr (...), określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., wydana została m.in. w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organ nieuprawniony do przeprowadzenia we wrześniu 2010 r. kontroli podatkowej w A Spółka z o.o. Holding S.K.A. (następca prawny B Spółka z o.o.). Powyższe spowodowało konieczność zastosowania w tej sprawie rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 233 § 2 O.p.

Podkreślono także, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy niezbędnym jest ponadto zgromadzenie dowodów źródłowych, pozwalających na dokonanie ustaleń w zakresie wydatków poczynionych przez B Sp. z o.o. w 2006 r. z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wydał takie samo orzeczenie odnośnie decyzji określającej odsetki. Określenie bowiem wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek - co podkreślono w uzasadnieniu - nie ma samoistnego charakteru i stanowi konsekwencję określenia odrębną decyzją zobowiązania podatkowego.

W ramach ponownie prowadzonego postępowania przez Naczelnika Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w S., oparto się na ustaleniach dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 17 stycznia 2012 r. nr (...).

Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono:

I. Zaniżenie przychodów oraz dochodów wolnych o kwotę (...) zł wynikające z nieprawidłowego rozliczenia dotacji otrzymanych w 2006 r. od Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

II. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w następującym zakresie:

- zawyżenia kosztów podatkowych o (...) zł w związku z otrzymaniem dotacji do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych,

- zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę (...) zł na skutek popełnienia błędów przy naliczaniu odpisów amortyzacyjnych,

- zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę (...) zł w związku z błędnym przyjęciem wartości początkowej środka trwałego,

- zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę (...) zł w związku z zaliczeniem do nich przekazanych w 2003 r. zaliczek na roboty budowlane,

- zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę (...) zł poprzez zaliczenie w ich poczet wydatków na usługi rehalibitacyjno-rekreacyjno-sportowe na rzecz niepełnosprawnych pracowników.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ podatkowy decyzją z dnia (...) nr (...) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości (...) zł, tj. o (...) zł wyższe, niż zadeklarowane przez Spółkę w ostatniej korekcie zeznania CIT- 8.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p oraz art. 207 § 2 O.p.

Na wstępie uzasadnienia odwołania pełnomocnik stwierdził, iż treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 565/11 powinna w pełni determinować postępowanie organów obu instancji.

Podniósł, że w świetle ww. wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. ma obowiązek rozpatrzyć odwołanie od decyzji z dnia (...). Równocześnie brak jest podstawy do prowadzenia kolejnych postępowań zarówno pierwszo jak i drugoinstancyjnych. W konsekwencji zaskarżona decyzja z dnia (...) winna zostać uchylona, bowiem rozstrzyga ona sprawę, która wcześniej została już rozpatrzona wcześniejszą decyzją z dnia z (...), co narusza art. 207 § 2 O.p., zgodnie z którym w danej instancji można wydać tylko jedno rozstrzygnięcie w danej sprawie.

Dalsze zarzuty - co podkreślił pełnomocnik Spółki - zostały jedynie sformułowane z ostrożności procesowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pełnomocnik Spółki podważył stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym wydatki na wynajem sali na zajęcia rehabilitacyjno-sportowe nie uznano za koszt podatkowy. Podkreślił, że w przepisach brak jest unormowań, z których wynikałoby, że jedynym źródłem finansowania spornych usług może być zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki tego funduszu są ograniczone, a ich brak nie zwalnia zakładu pracy chronionej z obowiązku świadczenia usług rehabilitacyjnych (art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy rehabilitacyjnej), co jest obowiązkiem takiego podmiotu. Zatem w konsekwencji należy uznać, iż ustawodawca dopuszcza także możliwość wykorzystania środków obrotowych na ten cel.

W ocenie Spółki wynajem sali na zajęcia sportowo-rehabilitacyjne nie był w rozważanym przypadku świadczeniem socjalnym, ale realizacją obowiązku rehabilitacji niepełnosprawnych pracowników. Ponadto koszty w tym zakresie należy uznać za koszty pośrednie związane z działalnością podatnika, gdyż celem ich poniesienia było co najmniej zachowanie dotychczasowej sprawności zatrudnionych osób niepełnosprawnych i umożliwienie im świadczenia pracy, w związku z czym zasadnym jest uznanie ich za koszt podatkowy.

Dalej pełnomocnik Spółki dokonał szerokiego wywodu odnośnie zasad wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważył, iż co prawda dopiero od 2007 r. nastąpiła zmiana brzmienia niniejszego przepisu, poprzez rozszerzenie celów ponoszenia kosztów uznawanych za podatkowe o zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, a także rozróżnienie kosztów bezpośrednich i pośrednich, jednakże uznał, że przeprowadzony wywód pozwala stosować ww. normę w brzmieniu z 2007 r., także do roku 2006. A przyjmując takie założenie należałoby uznać - co też w szeroki sposób zostaje uzasadnione - że sporne wydatki należy uznać za koszty poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/05 wskazał, że poniesiony ze środków obrotowych wydatek na turnus rehabilitacyjny może być podstawą zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik prawidłowo dokumentuje wykonanie takiej usługi. Sąd zatem zaakceptował, że w przypadku pracodawcy posiadającego status zakładu pracy chronionej, wydatki związane z rehabilitacją zatrudnionych osób niepełnosprawnych mogą być finansowane ze środków obrotowych lub zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej poniesione przez Spółkę wydatki są niewątpliwie wydatkami pracowniczymi, uwzględniającymi szczególne cechy pracowników, tj. ich niepełnosprawność.

Dalej, wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 236/07 podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w innej sprawie uznał, że koszty imprez rekreacyjno-sportowych, koszty bonów towarowych - opłacone z rachunku bieżącego podatnika podlegają bezpośredniemu zaliczeniu w koszty podatkowe zgodnie z wymogami art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem pełnomocnika przedstawione stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowo przemawia za tym, aby wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wynajmu sali na zajęcia sportowo-rehabilitacyjne, niepełnosprawnych pracowników sfinansowane ze środków obrotowych Spółki mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia zawyżenia kosztów podatkowych o (...) zł, w związku z otrzymaniem dotacji do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych i niepomniejszeniem o pełną kwotę dotacji ((...) zł) kosztów podatkowych, stwierdził się, że co prawda ustalenia organu są zgodne z polskim prawem (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.), to jednocześnie nie są one zgodne z prawem wspólnotowym.

Podniósł, że pomoc przedsiębiorcą zatrudniającym osoby niepełnosprawne stanowi pomoc publiczną, która musi być stosowana zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002 z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia.

W odwołaniu pełnomocnik podkreślił prymat prawa wspólnotowego nad krajowym. Jego zdaniem art. 1 i art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia Komisji każe stwierdzić, że pomoc w zakresie zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych obejmująca dodatkowe koszty ich zatrudnienia podlega wyłączeniu z obowiązku notyfikacji.

Jeśli państwo polskie udziela pomocy z jakiegokolwiek tytułu, po wstąpieniu do Unii Europejskiej musi być ona zgodna z prawem wspólnotowym.

Dalej pełnomocnik Spółki wskazał, że przewidzianą w art. 26a ustawy rehabilitacyjnej pomoc w postaci dofinansowania wynagrodzenia osób niepełnosprawnych ze środków PFRON, można uznać za wykraczającą poza ramy dopuszczalnej pomocy określonej w ww. rozporządzeniu. Jednakże, jeśli weźmie się pod uwagę treść pkt 25 preambuły i art. 6 rozporządzenia, należy uznać, że ww. art. 26a określa jedynie maksymalny pułap pomocy udzielanej przedsiębiorstwu zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, z tytułu podwyższonych kosztów zatrudniania tych osób. W tym stanie rzeczy pomoc ta nie może być uznana za dofinansowanie do wynagrodzenia osób niepełnosprawnych.

W konsekwencji pełnomocnik stwierdził, że Spółka nie zawyżyła kosztów uzyskania przychodu o kwotę (...) zł, lecz zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę (...) zł w następstwie błędnego zakwalifikowania otrzymanych z PFRON środków pieniężnych jako dofinansowanie do wynagrodzenia osób niepełnosprawnych, zamiast rozpoznać je jako dofinansowanie podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Na koniec dodał, że w toku kontroli podatkowej nie ujawniono innych poniesionych przez skarżącą podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych w kosztach uzyskania przychodów. Tym samym brak było podstaw do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o całe otrzymane kwoty dofinansowania.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie odniósł się do zarzutów formalnych dotyczących braku możliwości rozpatrzenia wniesionego odwołania, a także wydania decyzji będącej jego przedmiotem.

Zdaniem organu odwoławczego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...), uchylająca decyzję Naczelnika Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia (...) Nr (...) jest decyzją ostateczną, funkcjonującą w obiegu prawnym. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo postąpił, przeprowadzając postępowanie zgodnie z zaleceniami tam zawartymi, którego efektem było wydanie decyzji będącej obecnie przedmiotem rozpatrzenia.

Ponadto podkreślił, że ze względu na dotychczasowy brak rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, złożonej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 565/11 - a zatem z uwagi na nieprawomocność tego wyroku, postanowienie organu z dnia (...) nr (...) stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia (...) nr (...), nadal funkcjonuje w obrocie prawnym i zarazem wiąże organ.

W konsekwencji, w stanie obecnym ww. decyzja z dnia (...) nie funkcjonuje w obrocie prawnym, zatem decyzja organu pierwszej instancji z dnia (...) jest obecnie jedyną funkcjonującą w obrocie prawnym decyzją w przedmiocie określenia B

Sp. z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Nie zachodzi zatem sytuacja, na którą powołano się w odwołaniu, tj. iż jest to drugie orzeczenie zapadłe w tej samej sprawie.

Organ zaznaczył także, że rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazanej wyżej skargi kasacyjnej, nie może być w żaden sposób uznane za zagadnienie wstępne dla rozpatrywanej sprawy, zatem oczekiwanie na orzeczenie Sądu w tym zakresie, należałoby uznać za zbędną zwłokę.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że na podstawie materiału dowodowego, dokonano następujących ustaleń.

I. Zaniżenie przychodów roku 2006 oraz dochodów wolnych o kwotę (...) zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2006 r. Spółka otrzymała dotacje do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, w łącznej kwocie (...) zł. Rozliczając powyższe dotacje Spółka w 2006 r. zwróciła do Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych kwotę (...) zł. Zatem faktyczna kwota otrzymanych dotacji w 2006 r. wyniosła (...) zł ((...)). Jednakże Spółka zaliczyła z tego tytułu do przychodów 2006 r. kwotę (...) zł, czyli o (...) zł niższą ((...) zł - (...) zł) i w takiej wysokości wykazała dochód zwolniony, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., który stanowił, że przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i art. 14), są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów.

Art. 17 ust. 1 pkt 25 tej ustawy stanowił zaś, że od podatku wolne są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepis ten jednak z dniem 1 stycznia 2004 r. został uchylony, na mocy art. 1 pkt 13 lit. a tiret pierwsze - ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1957 z późn. zm.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Jednocześnie z art. 5 ww. ustawy wynika, że przedmiotowe zwolnienie miało zastosowanie do dnia 31 grudnia 2004 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. Termin ten został następnie przedłużony do dnia 31 grudnia 2006 r., na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (tekst jedn.: z 2004 r. Nr 254, poz. 2533 z późn. zm. - art. 2).

Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kwota wolna od podatku, z tytułu otrzymanych przez Spółkę dotacji wynosiła (...) zł. W tych więc okolicznościach organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka naruszyła art. 12 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. zaniżając wartość przychodów oraz dochodów wolnych o kwotę 212.845,76 zł.

Zdaniem organu odwoławczego wskazany wyżej stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości, a ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej są w pełni zbieżne z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji, podobnie jak dokonana ich ocena prawno-podatkowa. Mając na uwadze, iż w odwołaniu w szczególny sposób do niniejszych kwestii się nie odnoszono, organ stwierdził, iż nie wymagają one bardziej szczegółowego uzasadnienia.

II. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów roku 2006.

Przed dokonaniem analizy konkretnych przypadków organ wskazał na zasady (kryteria), w oparciu o które podatnicy winni kwalifikować poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów Podniósł, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15. ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem aby wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

- celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu,

- wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadkach, gdy związek o którym mowa w ww. art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej nie jest ewidentny, należy odnieść się do dowodów pozaksięgowych, czyli takich na podstawie których możliwe jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Organ wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził następujące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

1. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł w związku z otrzymanymi dotacjami do wynagrodzeń.

Organ pierwszej instancji ustalił, o czym wyżej w pkt 1, że Spółka otrzymała w 2006 r. dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości (...) zł. W związku z otrzymanymi dotacjami do wynagrodzeń Spółka zmniejszyła koszty uzyskania przychodu o kwotę (...) zł, jednak wg ustaleń organu I instancji powinna zmniejszyć te kwotę o (...) zł (wartość faktycznego dofinansowania do wynagrodzeń w 2006 r.). Zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła z tego tytułu koszty uzyskania przychodów o kwotę (...) zł.

Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.), organ pierwszej instancji wskazał, że - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14-14b, 23-25 i 27. Przy czym w ww. art. 17 ust. 1 pkt 25 wskazano dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Przepis ten z dniem 1 stycznia 2004 r. został zmieniony, na mocy art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 96, poz. 874 z późn. zm.).

Jednakże ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533 z późn. zm.) - na mocy art. 2 - przedłużono jego stosowanie do dnia 31 grudnia 2006 r.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji stwierdził, że koszty uzyskania przychodów powinny być przez Spółkę pomniejszone o wartość faktycznego dofinansowania do wynagrodzeń w roku 2006, tj. o kwotę (...) zł. W ocenie organu I instancji Spółka zawyżyła więc koszty uzyskania przychodu w 2006 r. o kwotę (...) zł, poprzez naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie organ odwoławczy również w pełni zgodził się zarówno z ustaleniami w zakresie stanu faktycznego, jak również oceną prawną dokonaną w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego. Podkreślił, że w odwołaniu nie wniesiono żadnych zastrzeżeń odnośnie dokonanych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Co więcej stwierdzono, iż na gruncie krajowych przepisów, dokonana ocena prawna jest prawidłowa. Jednakże, zdaniem odwołującej, w sprawie będą miały bezpośrednio zastosowanie regulacje wspólnotowe, które każą dokonać odmiennej oceny.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika Spółki w odwołaniu organ wskazał, że w pełni zgadza się z tym, iż po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, występuje konieczność stosowania także zasad wspólnotowych, do udzielanej pomocy publicznej. Jednocześnie zauważył jednak, iż aktem dostosowującym zasady udzielanej przez państwo pomocy w omawianym zakresie do prawa unijnego jest Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne (Dz. U. z 2004 r. Nr 114, poz. 1194 z późn. zm.). Stosownie do treści § 1 tego aktu prawnego, Rozporządzenie określa szczegółowe warunki udzielania przedsiębiorcom, w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), zatrudniającym osoby niepełnosprawne, pomocy na podstawie art. 25 ust. 2-3a i art. 26a ust. 1-5 w związku z art. 15, art. 17, art. 19, art. 20 ust. 1 i art. 26d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, z późn. zm.), zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2204/2002 z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia (Dz. Urz. WE L 337 z 13.12.2002). W rozporządzeniu tym wskazano szczegółowo warunki uzyskiwania m.in. omawianego dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, dzięki którym system pomocy nie koliduje w żaden sposób z prawodawstwem unijnym.

W ocenie organu na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż w § 3 ust. 1 niniejszego rozporządzenia wskazano warunek udzielanej pomocy - obejmującej m.in. sporne dofinansowania - którym jest ponoszenie podwyższonych kosztów zatrudniania osób niepełnosprawnych. Zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 1 niniejszego przepisu, za podwyższone koszty zatrudnienia osób niepełnosprawnych należy rozumieć m.in. obciążenia wynikające z niższej produktywności osób niepełnosprawnych. Przesłanka ta wskazana jest także w art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia Komisji, do której odniesiono się w odwołaniu.

W § 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów nastąpiło wprost odniesienie do przepisów ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Podobna sytuacja - bezpośrednie odniesienie do konkretnych rozwiązań - ma miejsce w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 25 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem nie powinno być żadnych wątpliwości, jakie konkretnie środki należy uwzględnić w rozważanym przypadku, przy rozliczeniu podatku.

W kontekście powyższego zdaniem organu odwoławczego dokonany w odwołaniu wywód, w przedmiocie oceny rozpatrywanych zagadnień na płaszczyźnie prawa europejskiego, nic nie wnosi do sprawy. Jednakże i tak w świetle przywołanych wyżej przepisów, niemożliwa jest do obrony teza odwołującej, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie koliduje z prawem unijnym.

2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł na skutek błędów przy naliczaniu odpisów amortyzacyjnych.

Organ wskazał, że na podstawie ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził także, że Spółka posiada środki trwałe sfinansowane z własnych środków, a w tym z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Odpisy amortyzacyjne środków trwałych zakupionych z własnych środków ZFRON, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, natomiast odpisy amortyzacyjne środków trwałych sfinansowanych w części z PFRON Spółka wyłączyła z kosztów podatkowych.

W powyższym zakresie organ I instancji ustalił, że z przedłożonych przez Spółkę wykazów dotyczących środków trwałych, odpisy amortyzacyjne w 2006 r. wyniosły łącznie (...) zł, natomiast w kosztach ujęto amortyzację w łącznej wysokości (...) zł. Różnica w wysokości (...) zł wynika z wyksięgowania rocznego odpisu amortyzacyjnego środka trwałego o wartości początkowej (...) zł ("koszty tworzenia spółki"), który dotyczył nowo tworzonej Spółki z o.o. C.

Z kosztów amortyzacji ogółem, które wyniosły (...) zł, Spółka w 2006 r. wyłączyła kwotę (...) zł objęta refundacją z ZFRON. Jednakże po dokonaniu szczegółowej analizy tabel amortyzacyjnych organ pierwszej instancji stwierdził, że wartość odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wyniosła w rzeczywistości (...) zł, czyli o (...) zł więcej niż wykazała to Spółka.

Podniósł, że w tym miejscu organ I instancji powołał się na art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Na tej podstawie stwierdzono, że błędne wyłączenie przez Spółkę wartości odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów, spowodowało naruszenie art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pełni zgodził się z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Pierwszego (...) Urzędu Skarbowego w S. Jego zdaniem także dokonana ocena prawna jest prawidłowa.

Podkreślił, że w zakresie tego punktu odwołująca nie wniosła żadnych uwag.

3. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł w związku z błędnym przyjęciem wartości początkowej środka trwałego.

Organ pierwszej instancji stwierdził także, że w złożonej przez Spółkę korekcie zeznania w dniu 19 lutego 2008 r. (CIT- 8) za rok podatkowy 2006 r., Spółka dokonała zwiększenia kosztów uzyskania przychodów między innymi o kwotę (...) zł.

Odnośnie tego faktu Spółka oświadczyła w dniu 24 lutego 2012 r., że w 2005 r. otrzymała dofinansowanie z D S.A. do wyposażenia placówek handlowych, a wartość dofinansowań ujęto na koncie "Pozostałe przychody operacyjne". Błędnie zaś ujęto wartość środka trwałego o numerze inwentaryzacyjnym 017069, w ewidencji analitycznej - w wysokości (...) zł, zamiast (...) zł. W związku z tym w 2006 r. Spółka dokonała korekty poprzez sprzedaż częściową połowy środka trwałego, która została ujęta w kosztach działalności operacyjnej. W oświadczeniu tym Spółka wskazała również, że cyt.: "(...) Wartość częściowej sprzedaży należało ująć statystycznie do 2005 r.

Na tej podstawie organ pierwszej instancji stwierdził więc, że wartość tej sprzedaży powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2005 r.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

W konsekwencji więc organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka naruszyła art. 15 ust. 4 ww. ustawy, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu 2006 r. o kwotę (...) zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazany wyżej stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości. Dokonane w ramach postępowania odwoławczego ustalenia organu drugoinstancyjnego, jak również dokonana ocena prawna są w pełni zbieżne z ustaleniami wskazanymi w zaskarżonej decyzji.

Podniósł, że odnośnie dokonanych w tym zakresie ustaleń i ocen w odwołaniu nie zawarto żadnych zarzutów.

4. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł w związku z zaliczeniem do nich przekazanych w 2003 r. zaliczek na roboty budowlane.

Z ustaleń organu I instancji wynika również, że w korekcie zeznania CIT - 8 za 2006 r. złożonej w dniu 19 lutego 2008 r. Spółka dokonała zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę (...) zł.

Z oświadczenia Spółki wynika, że cyt.: "B Sp. z o.o. dzierżawiło od E obiekt w K. przy (...). Na tym obiekcie prowadzone były prace modernizacyjne, które zakończono i zafakturowano w 2005 r. W związku z modernizacją podpisana została umowa z F. Umowa została zawarta na wykonanie instalacji CO, instalacji klimatyzacyjno-wentylacyjnej, itd. (...)". W związku z powyższym w celu podjęcia realizacji tego przedsięwzięcia w 2003 r. Spółka wypłaciła ww. firmie i jej kontrahentom zaliczki na wykonanie określonych prac oraz dokonanie zakupu materiałów. Wykonawca nie wywiązał się jednak z warunków umowy, ponieważ nie dokończył robót, a na otrzymane zaliczki nie wystawił faktur. Spółce nie udało się uzyskać takich dokumentów od kontrahenta pomimo zgłaszanych ponagleń.

Wskazał, że zaliczki te Spółka ponosiła w następujących terminach i kwotach:

- (...) zł - wyciąg bankowy nr (...) z dnia 16 stycznia 2003 r.,

- (...) zł - wyciąg bankowy nr (...) z dnia 22 kwietnia 2003 r.,

- (...) zł - wyciąg bankowy nr (...) z dnia 22 kwietnia 2003 r.,

- (...) zł - wyciąg bankowy nr (...) z dnia 21 maja 2003 r.,

- (...) zł - wyciąg bankowy nr (...) z dnia 4 czerwca 2003 r.

Spółka dowodem PK nr 427/12/06 obejmującym łączną kwotę tych zaliczek zaewidencjonowała je jako "rozliczenie końcowe - Strój" na koncie 713 "koszt wytworzenia mebli i inne". Jednakże były to zaliczki związane z przychodami 2005 r.

Zatem w tych okolicznościach organ pierwszej instancji, na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. stwierdził, że koszty potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy - stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków w związku z niewykonaniem umowy).

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła wartość kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. o kwotę (...) zł z powyżej opisanych przyczyn.

Organ odwoławczy wskazał, że także w tym zakresie dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia i oceny są analogiczne do ustaleń i ocen dokonanych przez tut. organ. Mając na uwadze, że także odnośnie niniejszego punktu odwołująca nie wniosła żadnych zastrzeżeń, organ uznał się że nie jest on płaszczyzną sporu, zatem nie wymaga szerszego uzasadnienia.

5. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł poprzez zaliczenie ich w poczet wydatków na usługi rehabilitacyjno-rekreacyjno-sportowe na rzecz niepełnosprawnych pracowników.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 31 grudnia 2004 r. Spółka zawarła z G (usługodawcą) umowę o udostępnienie pomieszczeń wyposażonych w sprzęt rehabilitacyjny oraz sportowo-rekreacyjny znajdujący się w budynku położonym w Z. przy ul. (...) (codziennie od godz. 15.00 do godz. 20.00) z przeznaczeniem na cele rehabilitacyjne i rekreacyjno - sportowe dla pracowników Spółki. Opłata za wynajem tych pomieszczeń wynosiła (...) zł netto miesięcznie.

W związku z powyższym w 2006 r. G wystawił na rzecz Spółki fakturę VAT nr (...) z dnia 6 stycznia 2006 r. na kwotę netto (...) zł oraz fakturę VAT nr (...) z dnia 6 lutego 2006 r. na kwotę netto (...) zł.

Faktury te Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodu odpowiednio w miesiącach styczniu i lutym 2006 r. Wydatki te nie były sfinansowane z Zakładowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych, lecz z środków obrotowych, pomimo że Spółka posiadała na rachunku ZFRON środki, który to fakt został potwierdzony przez pełnomocnika Spółki w piśmie z dnia 5 maja 2009 r. nr (...).

Organ wskazał, że w toku postępowania S.D. (dyrektor ds. ekonomicznych) wyjaśniła, że ww. pomieszczenia były wykorzystywane na zajęcia sportowo-rehabilitacyjne w związku z wypełnieniem obowiązku zapewnienia rehabilitacji zatrudnionym w Spółce osobom niepełnosprawnym i nie stanowiły one świadczenia socjalnego.

Jednocześnie organ pierwszej instancji zauważył, że w § 3 pkt 4 Regulaminu Zakładowego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych ustalono, iż środki Funduszu Rehabilitacyjnego przeznaczone są m.in. na usługi rehabilitacyjne, a w § 3 pkt 11 tego Regulaminu określono, że środki przeznaczone są również na koszty działalności sportowej, rekreacyjnej i turystycznej.

Z ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 24 lutego 2012 r. wynika, że w 2006 r. z ZFRON Spółka sfinansowała dla pracowników niepełnosprawnych następujące wydatki:

- badania - (...) zł,

- dofinansowanie do wczasów - (...) zł,

- dojazdy na turnusy rehabilitacyjne - (...) zł,

- indywidualne programy rehabilitacyjne - (...) zł,

- leki-(...) zł,

- szczepienia -(...) zł,

- OC samochodów w kwocie (...) zł,

- pożyczki bezzwrotne - (...) zł,

- rehabilitacja lecznicza - (...) zł,

- ryczałty na dojazdy do pracy i na zabiegi -(...) zł,

- sprzęt ortopedyczny - (...) zł

- szkolenia i studia - (...) zł,

- umorzenia pożyczek - (...) zł,

- spotkania integracyjne - (...) zł Razem: (...) zł.

Z dokumentacji księgowej wynikało ponadto, że stan konta ZFRON na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosił (...) zł.

Jednocześnie organ I instancji ustalił, że Spółka posiada Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, na którym zgromadzone zostały środki z lat poprzednich. Przy czym w 2006 r. nie dokonywano odpisów na ZFŚS. Środki z tego funduszu przeznaczane były jedynie na pożyczki mieszkaniowe (remont budynku, mieszkania, budowa domu).

Powyższe ustalenia faktyczne organ I instancji odniósł do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji powołano się bowiem na art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Z 1997 r., Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), zgodnie z którym - pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i osiągający wskaźniki zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o których mowa w pkt 1, przez okres co najmniej 6 miesięcy, uzyskuje status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej m.in. jeżeli jest zapewniona doraźna i specjalistyczna opieka medyczna, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne.

W dalszej części uzasadnienia zacytowano treść art. 33 ust. 1 oraz ust. 4 ostatnio przywołanej ustawy, na podstawie których organ pierwszej instancji stwierdził, że pracodawca, który uzyskał status prowadzącego zakład pracy chronionej, w sytuacji gdy zapewnia doraźną i specjalistyczną opiekę medyczną, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne, ma obowiązek tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W tej sytuacji wydatki na takie cele powinny być sfinansowane z środków zgromadzonych na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W konsekwencji więc zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik może odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki, jednakże tylko w sytuacji, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ponadto gdy mają lub mogą one mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W tym zakresie obowiązkiem podatnika jest wskazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodów. Ponadto wydatek taki nie może być wyłączony jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 oraz musi być prawidłowo udokumentowany.

W tym zakresie organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że trudno przyjąć zaprezentowane w nim stanowisko, w którym dowodzi się, że Środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych są ograniczone, a ich brak nie zwalnia zakładu pracy chronionej z obowiązku świadczenia usług rehabilitacyjnych, co uzasadnia realizację tych zadań ze środków obrotowych. Argumentacja ta jest zdaniem organu odwoławczego o tyle niezrozumiała - abstrahując od przedstawionego wyżej stanowiska - że z dokonanych ustaleń wynika, iż Spółka dysponowała odpowiednimi środkami w ramach funduszu.

Zdaniem organu, gdyby brzmienie omawianego przepisu z 2006 r. można było interpretować w taki sposób jak chce Spółka, to ustawodawca nie dokonałby zmiany tego przepisu, gdyż byłoby to zbędne. Skoro jednak tego dokonał, to znaczy że uznał, iż brzmienie z 2006 r. nie dopuszcza takiej wykładni, nawet jeśli była ona stosowana przez niektóre sady, choć równocześnie uznał, że wykładnie te zmierzał a w pożądanym kierunku, co stanowiło inspirację do zmiany przepisu. Dokonana zatem zmiana brzmienia przepisu każe stwierdzić, że ustawodawca nie dopuszcza wykładni przyjmowanej przez odwołującą odnośnie omawianych przepisów w brzmieniu z 2006 r.

Jednakże nawet jeśli przyjąć dopuszczalność takiej wykładni, to zdaniem organu odwoławczego Spółka skoncentrowała się jedynie na teoretycznych rozważaniach, całkowicie w oderwaniu od jej konkretnej sytuacji, w rezultacie w żaden sposób nie wykazując, że poniesione wydatki zostały poniesione w celu zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Nie można bowiem za takie wykazanie uznać ogólnikowego stwierdzenia, że zajęcia rehabilitacyjne pozwalają na zachowanie sprawności fizycznej, od której uzależniona jest możliwość świadczenia pracy.

W ocenie organu odwoławczego także przywołane w odwołaniu orzecznictwo nic nie wnosi do sprawy, a przyjęcie przez pełnomocnika Spółki, że z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1575/05 wynika, iż w wydatki na turnus rehabilitacyjny poniesione ze środków obrotowych mogą być uznane za koszty podatkowe, jeśli zostaną prawidłowo udokumentowane - jest jego nadinterpretacją. Podniósł, że w orzeczeniu tym, Sąd jedynie stwierdził, iż organy właściwie przyjęły, że sama poprawność formalna dowodu (faktury), nie może być podstawą zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, gdy podatnik zmieniał kilkukrotnie swoje wyjaśnienia odnośnie poniesionego wydatku, a równocześnie nie zostały przedstawione jakiekolwiek dowody wykonania usługi. Co prawda odnoszono się do faktury za "turnus rehabilitacyjny dla 20 osób", jednakże analizując niniejsze orzeczenie nie można pomijać tego, że we wcześniejszej części uzasadnienia opisującego postępowanie stwierdzono, że strona nie sprecyzowała, jakich w zasadzie usług faktura ta miała dotyczyć. Skoro zatem nie ustalono nawet czego sporna faktura dotyczyła, to trudno uznać, że Sąd się wypowiedział odnośnie tego, czy usługi z niej wynikające mogą stanowić koszt podatkowy.

Odnosząc się natomiast do przywoływanego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej (opisanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 236/07), organ nie znalazł związku pomiędzy rozliczaniem wydatków o charakterze socjalnym, z zasadami finansowania rehabilitacji, szczegółowo uregulowanymi w przepisach prawa.

W kontekście powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał, że omawiane w niniejszym punkcie wydatki nie można uznać za koszty podatkowe, z uwagi na fakt, iż wydatki te nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i w ich wyniku nie osiągnięto żadnego przychodu. W związku z powyższym należało stwierdzić, że ww. wydatki - w kwocie 17.786,88 zł - nie miały celu gospodarczego, a więc na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Dokonując weryfikacji rachunku podatkowego organ odwoławczy wskazał, że należy wziąć pod uwagę fakt, iż w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że w ramach złożonej korekty będącej podstawą rozliczenia podatku, Spółka omyłkowo zwiększyła zarówno przychody, jak i koszty o kwotę (...) zł, tj. o kwotę rezerw, co z oczywistych względów było neutralne dla wyniku finansowego.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały nieprawidłowości, na które powołuje się odwołująca. Zatem należy w tych okolicznościach w pełni podtrzymać stanowisko organu pierwszej instancji zaskarżonej decyzji.

Końcowo wskazał, że z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co też w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. W ramach art. 122 O.p. organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zobrazowania stanu faktycznego w sprawie w taki sposób, aby było możliwe, na tej podstawie, zastosowanie właściwego przepisu prawa. W ramach tejże zasady, organy podatkowe są jednocześnie uprawnione do oceny, czy i jakie dowody należy zgromadzić, bądź przeprowadzić w celu ustalenia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy. Nadto na gruncie art. 191 O.p. organy podatkowe zostały uprawnione do swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

Zaznaczył przy tym, że w spornym zakresie odwołująca nie kwestionuje żadnych ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie zaistniałego stanu faktycznego, a organ odwoławczy nie stwierdza w tym względzie żadnych nieprawidłowości.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołującej, zostały również zachowane przez organ pierwszej instancji zasady postępowania przewidziane w Ordynacji podatkowej, jak również prawidłowa ocena prawno-podatkowa ustalonego stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy odzwierciedla w sposób niewątpliwy zaistniały w sprawie stan faktyczny, na mocy którego w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami materialnego prawa podatkowego zostało wydane zaskarżone w trybie odwoławczym orzeczenie organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Jednocześnie wniosła o zawieszenie z urzędu postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 565/11.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki powtórzył w całości argumentację przedstawioną w odwołaniu.

Ponadto uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania sądowego wskazał, że uchylonym przez Sąd postanowieniu z dnia 11 maja 2011 r. organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia (...), określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 nie została skutecznie doręczona.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ pierwszej instancji, ignorując ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku, po ponownym przeprowadzeniu kontroli podatkowej, wydał w dniu (...) kolejną decyzję określającą wysokość zobowiązania, która w następstwie wniesionego odwołania została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia (...), a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Następnie organ pierwszej instancji w dniu (...) wydał kolejną decyzję znak (...), określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za przedmiotowy okres rozliczeniowy, która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją.

W ocenie pełnomocnika Spółki mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której w świetle ww. wyroku organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą po raz drugi określona została wysokość zobowiązania podatkowego z tego samego tytułu. Podniósł, że Sąd w ww. wyroku nie orzekł, stosownie do art. 152 p.p.s.a., czy i w jakim zakresie nie podlega wykonaniu uchylone postanowienie z dnia za (...) r., a zatem to od rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego będzie zależało, czy organ odwoławczy faktycznie utrzymał w mocy decyzję wydaną po raz drugi w tej samej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego zaznaczył, że z uwagi na nieprawomocność wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2012 r. oraz niewstrzymanie wykonalności uchylonego aktu na podstawie art. 152 p.p.s.a. postanowienie z dnia (...) r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia (...) nadal funkcjonuje w obrocie prawnym i zarazem wiąże organ. Mając powyższe na uwadze uznał, że decyzja z dnia (...) w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, zatem decyzja organu I instancji z dnia (...) jest obecnie jedynie funkcjonującą w obrocie prawnym decyzją w przedmiocie określenia B Sp. z o.o. w K. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Nie zachodzi zatem, w ocenie organu, sytuacją, na którą powołuje się pełnomocnik Spółki, tj. iż jest to drugie orzeczenie rozpatrujące tę samą sprawę.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż podczas przedmiotowego postępowania nie zostały naruszone żadne przepisy, do których przestrzegania są zobowiązane organy podatkowe w związku z prowadzeniem postępowania. Zaskarżona decyzja zawierała wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne powziętego orzeczenia. Podniósł, że podatnik w skardze w żadnym miejscu nie wykazał naruszenia przez organ prawa (zarówno procesowego jak i materialnego). Podkreślił także, iż w skardze nie postawiono żadnego zarzutu, który podważałby argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co więcej w zasadzie w żaden sposób nie odniesiono się do argumentacji będącej odpowiedzią na zarzuty zawarte w odwołaniu, a jedynie je powtórzono.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie musi być wydane z uwzględnieniem wyroku NSA, jaki zapadnie w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 565/11. Wskazał, że rozpoznanie skargi kasacyjnej będzie miało znaczenie przesądzające o tym, czy postępowanie organów w rozpoznawanej sprawie było prawidłowe. Treść podjętego przez sąd kasacyjny rozstrzygnięcia będzie bowiem warunkować odpowiedź na pytanie, czy w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje w przedmiocie określenia A Sp. z o.o. Holding Sp. komandytowo - akcyjna w K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 565/11.

Postanowieniem z dnia 5 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu - Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn w niej wskazanych.

W ocenie Sądu, znaczenie przesądzające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma prawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 24 stycznia 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 565/11, w którym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania strony skarżącej od decyzji organu I instancji z dnia (...) - określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Sąd stwierdził jednoznacznie, iż nie było podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, tylko należało ten środek zaskarżenia merytorycznie rozpatrzyć, jako że odwołanie zostało wniesione w terminie przez osobę do tego umocowaną. Sąd wskazał także, iż rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić prawną ocenę wyrażoną w tymże orzeczeniu i rozpoznać merytorycznie wniesione przez stronę odwołanie. Pogląd ten w całości podzielił NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12, mocą którego oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku, uznając zarzuty skargi za całkowicie niezasadne.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wynikającą z art. 170 p.p.s.a. zasadę związania sądu prawomocnym wyrokiem. Jej ratio legis polega na tym, iż gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu W tej sytuacji stwierdzić należy, iż niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji zaistnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji organu I instancji:

- decyzji z dnia z dnia (...) nr (...) określającej skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie (...) zł, która skutecznie weszła do obrotu w momencie jej doręczenia prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi oraz

- decyzji z dnia (...) nr (...) określającej skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie (...) zł - należnego od B Sp. z o.o. w K. - wydanej ponownie z uwzględnieniem zaleceń organu odwoławczego.

Ta ostatnia decyzja została tym razem przez organ odwoławczy utrzymana w mocy (jeszcze przed rozpoznaniem przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku w sprawie I SA/Gl 565/11) decyzją z dnia (...) - stanowiącą przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie.

Sytuacja taka zdaniem Sądu skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia (...) celem wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Istnienie bowiem dwóch decyzji obejmujących ten sam przedmiot postępowania, skierowanych do tego samego podmiotu istotnie narusza przepis art. 207 § 2 O.p.

Z powołanego przepisu art. 207 wynika, że decyzja jest aktem, który stanowi formę załatwienia sprawy podatkowej oraz formę zakończenia postępowania podatkowego w danej instancji. Skoro więc zostało przesądzone, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja z dnia (...) r. rozstrzygająca sprawę co do istoty w postępowaniu przed organem I instancji, niedopuszczalne było wydanie kolejnej decyzji przez ten organ - a na dalszym etapie postępowania - po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki, utrzymanie jej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu (...).

Wprawdzie wyżej opisane decyzje zapadały w chwili, kiedy brak było jeszcze rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie skargi kasacyjnej wniesionej przez organ od wyroku tut. Sądu uchylającego postanowienie o niedopuszczalności odwołania na decyzję pierwszoinstancyjną z dnia (...), niemniej jednak okoliczność ta w żaden sposób nie sanuje ich wadliwości.

Z powyższych względów, nie badając zasadności zarzutów merytorycznych podniesionych przez stronę skarżącą, Sąd uwzględnił skargę. Ponadto Sąd zastosował przy wydaniu rozstrzygnięcia przepis art. 135 p.p.s.a. stwierdzając, że nie tylko akt bezpośrednio do sądu zaskarżony, ale także akt poprzedzający wydanie zaskarżonego aktu naruszyły w sposób istotny przepisy prawa procesowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia uwzględni ocenę prawną wyrażoną powyżej.

W tym stanie rzeczy, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak punkcie 1 wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach na podstawie art. 200 i 205 powołanej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.