I SA/Gl 372/21 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3190020

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2021 r. I SA/Gl 372/21

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.).

Sędziowie WSA: Beata Machcińska, Bożena Pindel.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi P. O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie pozostawienia w części bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1) uchyla zaskarżone postanowienie;

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) r. nr (...) ((...)), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej - o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia P. O. (dalej - Skarżący, Wnioskodawca), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia (...) r. nr (...) ((...)), którym pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek z dnia 24 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku numerami 1-5, 7.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia 24 czerwca 2020 r. Skarżący zwrócił do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Ma on nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Zaznaczono, że nie posiada on statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1402).

Działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które są utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm. - dalej u.p.a.p.p.). W ramach działalności wykonuje czynności:

a) w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego,

b) w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego,

c) niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z zespołem mające na celu utrzymanie integralności wdrażanych rozwiązań, prototypowanie dla klienta i wraz z klientem nowych funkcjonalności lub wycena pod kątem kosztowym lub czasu implementacji funkcjonalności.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca może współpracować z zespołami danego Kontrahenta, wówczas ma on z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem umowy, Zleceniodawcy mają prawo wystąpić do Wnioskodawcy z roszczeniem regresowym. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności w ramach współpracy stworzone zostało wiele zautomatyzowanych integracji z zewnętrznymi dostawcami, takimi jak:

- InGoedebanen - serwis umożliwiający eksportowanie ofert pracy na wiele portali jednocześnie,

- ClubMessage - serwis świadczący usługi wysyłania wiadomości tekstowych takimi kanałami jak SMS, czy WhatsApp,

- SendGrid - serwis służący do obsługi kampanii informacyjnych drogą mailową,

- WebServices.nl - serwis oferujący dostęp do danych teleadresowych,

- TextKernel - serwis oferujący obróbkę danych załączonych w przesyłanych w plikach PDF oraz dopasowanie osób do ofert pracy używając algorytmów sztucznej inteligencji.

Wskazano także, iż autorsko zaimplementowane zostało również wiele rozwiązań automatyzujących wewnętrzne procesy, takie jak automatyczne wysyłanie dokumentów do podpisu elektronicznego do wymaganych w procesie osób, lub automatyczne generowanie dokumentów w przypadku zdarzeń określonych przez użytkownika. Autorsko zaimplementowano również system do renderowania wiadomości e-mail pozwalający prowadzić korespondencję seryjną do wielu osób jednocześnie używając szablonów. Autorsko stworzone zostało również wiele interfejsów użytkownika, prezentujących nowo powstałe procesy serwerowe oraz rozszerzony model danych. Wszystkie implementacje procesów serwerowych stworzone zostały przy użyciu języka Apex oraz skryptów PowerShell, natomiast implementacje Interfejsów użytkownika przy użycia języka JavaScript oraz jego frameworka Lightning.js. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wytwarzane Oprogramowania lub ich części przez Wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym Kontrahentem Oprogramowaniu lub jego części, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego Zleceniodawcy.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony danej umowy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania, bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Ponadto Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią sprzedaży Oprogramowania lub jego części - co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się trzy sytuacje:

1) projekt jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej FV, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania,

2) prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma Projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej FV przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części,

3) projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie autorskie, będzie odnosiła się do przychodu z danego Oprogramowania.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne Projekty. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: wynajem adresu wirtualnego; doradztwo podatkowe; licencja na oprogramowanie, zakup laptopa, modernizacja komputera oraz innych sprzętów IT takich jak: monitor, dysk przenośny; fotel; leasing samochodu.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do wytworzonego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę do przychodów ze zbycia Oprogramowania, bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac. W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła. Wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych. W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala on odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu. Od (...) Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania, bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych. Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania/części Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z niektórymi Kontrahentami na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?

2) Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?

3) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?

4) Czy wydatki na wynajem adresu wirtualnego, doradztwo podatkowe, licencje na oprogramowanie, zakup laptopa, modernizację komputera oraz innych sprzętów IT takich jak monitor, dysk przenośny, fotel, leasing samochodu, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?

5) Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: wynajem adresu wirtualnego, doradztwo podatkowe, licencje na oprogramowanie, zakup laptopa, modernizacje komputera oraz innych sprzętów IT takich jak monitor, dysk przenośny, fotel, leasing samochodu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6) Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w związku z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. opisana we wniosku Ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez Wnioskodawcę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.?

7) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Dyrektor KIS pismem z dnia (...) r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Skarżący udzielił odpowiedzi pismem z dnia 21 września 2020 r.

Postanowieniem z dnia (...) r. Dyrektor KIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego z dnia 24 czerwca 2020 r. Rozstrzygnięcie umotywował tym, że w odpowiedzi na wezwanie nie przedstawiono w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych przedmiotowego zdarzenia, tj. udzielono wymijającej odpowiedzi na kluczowe dla sprawy pytanie. Mianowicie, jak podniósł organ, Wnioskodawca nie wskazał, czy prowadzona przez niego działalność w ramach tworzenia, ulepszania i rozwoju programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe. Jak wskazałorgan, brak tego podstawowego elementu stanu faktycznego, wyklucza omówienie pozostałych wątpliwości interpretacyjnych Wnioskodawcy. Wyjaśniono bowiem, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor KIS nie jest upoważniony do interpretowania tych ustaw w trybie art. 14b o.p., a tym samym do stwierdzenia, czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe, czy tworzone przez niego programy komputerowe podlegają ochronie prawnej z art. 74 u.p.a.p.p.

W zażaleniu z dnia 19 października 2020 r. złożonym na postanowienie Dyrektora KIS z dnia (...) r., Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p. poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

4) art. 125 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania, wzywając do uzupełnienia informacji zupełnie niezwiązanych z przedmiotem wniosku w sytuacji, gdy identyczny jego odpowiednik stanowił podstawę do wydania przez ten sam organ pozytywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

5) art. 122 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej ze względu na zaniechanie działania w celu załatwienia sprawy, ze względu na brak reakcji na nieścisłości, które stanowiły przesłankę pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia;

6) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia (...) r.

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że w myśl art. 14b § 3 o.p. stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu muszą być przedstawione wyczerpująco. Oznacza to, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji i jednocześnie być przedstawiony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Ta cecha opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak stwierdził organ, jest związana z merytoryką wniosku - jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Zauważono także, że sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

Powołując się na art. 169 § 1 o.p. organ podniósł, że jeśli pismo jest obarczone brakami formalnymi, to organ nie może przejść do kolejnego etapu polegającego na merytorycznej jego ocenie. Dlatego też w niniejszej sprawie wobec braków elementów stanu faktycznego niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej organ zobligowany był do tego, aby wezwać Skarżącego do uzupełnienia wniosku (art. 14h w związku z art. 169 § 1 o.p.).

Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym, że uzupełnienie wniosku nie zawierało wszystkich wymaganych informacji. W szczególności zwrócono uwagę, że Skarżący nie wyjaśnił, czy jego aktywność zawodowa jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tymczasem według organu okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez Skarżącego z preferencyjnej stawki opodatkowania. Jak zaznaczono w zaskarżonym postanowieniu, warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest rozróżnienie zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Skierowane wezwanie, co podkreślił organ, służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Brak uzupełnienia tej części skutkuje tym, że nie można udzielić odpowiedzi także na pozostałe pytania sformułowane we wniosku. Organ zajął stanowisko, że nie mając wiedzy, czy podatnik prowadzi badania naukowe, czy prace rozwojowe nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną rozstrzygnięcia w sprawie.

Za bezpodstawny organ uznał zarzut naruszenia art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p. w sytuacji, gdy Skarżący pomimo wezwania nie uzupełnił opisu stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej. Zauważył także, że w myśl art. 14h o.p., przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie stosuje się art. 122 o.p. W ocenie organu, nietrafny jest również zarzut uchybienia art. 121 § 1 o.p. w przypadku, gdy pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia jest następstwem nieusunięcia jego braków lub niespełniania określonych prawem wymogów.

W zaskarżonym postanowieniu wskazano także, że w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ był zobligowany do skierowania do Skarżącego wezwania w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. W konsekwencji nie mógł zostać naruszony art. 125 w związku z art. 14h o.p., ponieważ organ działał w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Tym samym żaden z przepisów przywołany przez Skarżącego w zażaleniu (w tym art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP) nie został naruszony.

Końcowo organ podsumował, że stosownie do art. 14g § 1 o.p. zasadnie pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego, gdyż nie spełniał wymogu określonego w art. 14b § 3 o.p.

W skardze z dnia 27 stycznia 2021 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Wnioskodawcy zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia (...) r. nr (...) ((...)), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 o.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, nie wzywano w takim zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie obu postanowień Dyrektora KIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, po przedstawieniu przebiegu postępowania wskazał, że organ odmówił rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, gdyż Skarżący uzupełniając opis stanu faktycznego nie wypowiedział się co do tego, czy prowadzi badania naukowe, czy też prace rozwojowe, co miało uniemożliwić organowi ustalenie, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Pełnomocnik zauważył w tym miejscu, że biorąc pod uwagę argumentację organu w odniesieniu do braku możliwości jednoznacznego wskazania, czy działalność Wnioskodawcy opiera się na prowadzeniu badań naukowych i/lub prac rozwojowych jest bezzasadna, gdyż w obu przypadkach spełniona zostaje definicja działalności badawczo-rozwojowej.

Następnie stwierdzono w skardze, że argumentacja organu jest względem siebie sprzeczna, gdyż z jednej strony przytacza on przepisy wskazujące na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, z drugiej natomiast wymaga tego, aby Skarżący przejął ciężar interpretacji przepisu podatkowego, tj. art. 5 pkt 38 u.p.d.o.f. Tymczasem, jak podkreślił pełnomocnik, to zadaniem organu jest zajęcie stanowiska w oparciu o informacje przedstawione we wniosku, czy działalność prowadzona przez Skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową. Tylko wtedy indywidulana interpretacja będzie miała walor ochronny.

Pełnomocnik uznał, że wykładnia art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 o.p. wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ pisemnej interpretacji zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jak zaznaczył, przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na poparcie tego stanowiska przytoczono wyroki NSA m.in.: z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1392/16, z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem pełnomocnika, Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Ustawodawca bowiem posłużył się w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołał się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. W takim przypadku, jak przyjął pełnomocnik, organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Ponadto pełnomocnik wyraził pogląd, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy, mogą być uznane nawet za ustawę podatkową, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w u.p.d.o.f. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Jak stwierdził pełnomocnik, stan faktyczny opisany we wniosku, został przedstawiony wyczerpująco. Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu, że w sposób wymijający Skarżący odpowiedział na wezwanie organu do wyjaśnienia, czy oprogramowanie jest tworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Mianowicie Wnioskodawca w tym zakresie odniósł się do cech działalności badawczo-rozwojowej, które spełnia prowadzona przez niego działalność. W tej sytuacji, w opinii pełnomocnika, organ dysponował wystarczającą wiedzą, aby zając stanowisko co do wskazanych we wniosku wątpliwości.

Autor skargi uznała, że organ pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek, który spełnia wszystkie wymogi określone przez art. 14c § 3 o.p. dopuścił się naruszenia art. 14b § 1, art. 14c § 1 i art. 14g § 1 o.p. Dodał przy tym, że nieuprawnionym byłoby traktowanie definicji działalności badawczo-rozwojowej, stanowiącej samą w sobie ściśle ustaloną definicję normatywną, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie organu.

W dalszej części skargi pełnomocnik podniósł, że organ w podobnych stanach faktycznych wydawał interpretacje indywidulane. Celem przykładu wymienił 65 numerów takich aktów. Jak zaznaczył pełnomocnik, Wnioskodawca ma prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. Jeśli zaś organ w takiej sytuacji wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, mimo wcześniejszego potwierdzania prawidłowości przedstawianych analogicznych stanowisk (przy podobnie przedstawionych stanach faktycznych), to powinien przynajmniej wskazać w uzasadnieniu dlaczego akurat w tym przypadku nie było możliwe wydanie interpretacji. Brak takiego wyjaśnienia stanowi o nienależytym uzasadnieniu wydanego postanowienia, ale też o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 169 § 4 o.p. i art. 32 Konstytucji. Ponadto, jak zauważył pełnomocnik, organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego, czym naruszył art. 14 § 3 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co do stosowania art. 30ca w związku z przepisami art. 5a pkt 38 - 40 u.p.d.o.f.

Jak wskazał Dyrektor KIS, przyczyną wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia było to, że z treści wniosku nie wynikało, czy działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, zaś brak ten nie został wypełniony mimo prawidłowego wezwania w tym zakresie. Według zaś Skarżącego, złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przedstawił on własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Spór między stronami dotyczył więc w istocie odpowiedzi na pytanie, czy działalność Skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego, jak chce tego organ, czy też składnik oceny prawnej, jak wywodzi strona skarżąca. Tym samym sporne jest to, czy wymienione w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. przepisy ustaw mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b o.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 14g o.p., a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia zastosowanie znajduje art. 169 o.p. Organ wyraził pogląd, że sama kwalifikacja opisanych przez wnioskodawcę czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych leży po stronie Wnioskodawcy, gdyż pojęcia te są zdefiniowane przez przepisy ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, które nie są przepisami podatkowymi i nie podlegają interpretacji.

Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 24/21 (Lex nr 3164104) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21 (Lex nr 3150471). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przystępując do rozważań wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 14b § 1 i 3 o.p. na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie natomiast do przepisu art. 14g § 1 o.p. wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpatrzenia przy zastosowaniu art. 169 § 1 o.p. zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dodać należy, że art. 3 pkt 2 o.p. definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38), badania naukowe - oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39), zaś prace rozwojowe - to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 40).

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 (Lex nr 3124395): "W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p." Należy także przyjąć za słuszny pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 (Lex nr 2798786) zgodnie z którym: "Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych."

Dodać należy, że: "Odmowa wszczęcia postępowania przez podatkowy organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Natomiast brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p." (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2644/13, Lex nr 2033489). "Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe" (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19, Lex nr 3108976). "Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 871/18, Lex nr 2629158). "W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne" (wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powodem pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia było to, że zdaniem organu, Wnioskodawca nie wskazał mimo wezwania, że świadczone przez niego usługi informatyczne stanowią bądź będą stanowić wynik działalności badawczo-rozwojowej. Według organu nie może on opierać się na zawartych we własnym stanowisku strony opiniach i przyjmować ich za stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który winien być przedstawiony w opisie sprawy.

Sąd zauważa, że Skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na Wnioskodawcę. Organ nie może domagać się od Wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie od Skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) powstają w ramach działalności badawczo-rozwojowej, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 o.p., a tym samym naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do oceny. Skoro Wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h o.p., w związku z czym wyczerpana została przesłanka jego uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.)

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi - 100, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.