Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2702407

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 11 lipca 2019 r.
I SA/Gl 287/19
Niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za jej długi podatkowe.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ.

Sędziowie WSA: Beata Machcińska (spr.), Adam Nita.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od nieruchomości za okres od marca 2014 r. do stycznia 2015 r.

1) uchyla zaskarżoną decyzję,

2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi T. J. (dalej skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia (...) r. wydana przedmiocie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od nieruchomości za okres od marca 2014 r. do stycznia 2015 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia (...) r., wydaną na podstawie m.in. art. 116 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej również o.p.), Prezydent Miasta M. (dalej organ pierwszej instancji) orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej - członka zarządu "A" S.A. w likwidacji (dalej spółka) za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 marca 2014 r. do 30 listopada 2014 r. w kwocie (...) zł (w tym należność główna (...) zł i odsetki za zwłokę (...) zł) wraz ze spółką oraz za okres od 1 grudnia 2014 r. do 31 stycznia 2015 r. w kwocie (...) zł (w tym należność główna (...) zł i odsetki za zwłokę (...) zł) wraz ze spółką i L. P. (P.).

2. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Zarzuciła naruszenie art. 116b § 1 o.p. poprzez uznanie, że egzekucja z majątku okazała się bezskuteczna. W ocenie skarżącej, twierdzenie to jest przedwczesne i nie wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Argumentowała, iż spółka posiada (...) nieruchomości, do których wszczęto postępowania egzekucyjne, ale tylko w jednym postępowaniu dotyczącym nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr (...) doszło do wyznaczenia terminu licytacji, lecz wobec braku zainteresowanych nie doszło do jej zbycia. Zwróciła uwagę, że organ pierwszej instancji zabezpieczył się w postaci wpisu na hipotekę tylko na trzech nieruchomościach spółki z czternastu posiadanych, czym dopuścił się rażącego zaniedbania. Podniosła, iż pomimo istnienia wierzytelności od 2013 r. organ nie ustanowił hipotek przymusowych na pozostałych nieruchomościach spółki, dodając, że gdyby organ przejrzał akta egzekucyjne, to ustaliłby, że wierzytelności zabezpieczone hipoteką zostały zaspokojone.

Zdaniem skarżącej, dla oceny ewentualnej winy zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie powinno mieć znaczenie to, że zdarzenie, które stało się przyczyną załamania sytuacji finansowej spółki było zdarzeniem losowym, a przyczyną, która doprowadziła do tak trudnej sytuacji nie był sam pożar, lecz proces likwidacji szkody prowadzony przez ubezpieczyciela; powodu nieotrzymania odszkodowania w terminie i w należytej wysokości spółka poniosła ogromne straty finansowe. Podniosła, że okoliczność niezłożenia wniosku o upadłość pod kątem ewentualnej winy zarządu była przedmiotem badania przez Sąd Rejonowy K. (...), o czym organ został poinformowany.

3. Organ odwoławczy decyzją z dnia (...) r. (nr (...)), wydaną m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem z dnia (...) r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od marca 2014 r. do stycznia 2015 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał, że analiza stanu majątkowego spółki została szczegółowo przeprowadzona przez tymczasowego nadzorcę sądowego, a podana przez organ pierwszej instancji (na stronie 4 i 10 decyzji) wartość nieruchomości spółki stanowi sumę wartości nieruchomości określonej przez tymczasowego nadzorcę sądowego w "Opinii o stanie przedsiębiorstwa "A" SA w M." Organ zauważył, że przedłożona przez skarżącą wycena nieruchomości została przekazana organowi pierwszej instancji już po wydaniu decyzji, przy czym, przy założeniu, że wartość nieruchomości wynosi, jak podaje skarżąca, (...) zł, to w zestawieniu z informacją uzyskaną od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. B. B. z dnia (...) r. sygn. akt (...), że spółka jest zadłużona na kwotę ok. (...) zł i z oświadczeniem zarządu spółki zacytowanym przez tymczasowego zarządcę sądowego na str. 6 ww. opinii: "Zgodnie z oświadczeniem Zarządu "A" SA z siedzibą w M. z dnia (...) r. wartość szacunkowa poszczególnych nieruchomości jest mniejsza niż wartość zobowiązań zabezpieczonych na poszczególnych nieruchomościach hipoteką (...)" uznać należy, że egzekucja nie daje szans na zaspokojenie należności Gminy M. w pełnej wysokości.

W ocenie organu, w stanie faktycznym sprawy o bezskuteczności egzekucji świadczy nie tylko stanowisko Komornika Sądowego zawarte w piśmie z dnia (...) r., ale również i to, iż w sprawie zostało wydane postanowienie Sądu Rejonowego K.- (...) w K. z dnia (...) r. sygn. akt (...) o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej również u.p.n.), czyli z powodu braku środków koniecznych do pokrycia kosztów postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał zabezpieczenia swoich należności na nieruchomości, z której zaspokojenie było najbardziej prawdopodobne. Przed złożeniem wniosku o wpis hipoteki ocenił zasadność zabezpieczenia na danej nieruchomości - biorąc pod uwagę dokonane już wpisy hipoteczne na rzecz innych wierzycieli i ustawową kolejność ich zaspokojenia. Uznał, że dzielenie wierzytelności "na części" i zabezpieczanie jej na kilku nieruchomościach spółki było bezcelowe, skoro wszystkie nieruchomości były obciążone hipotekami, a każdy wpis i ewentualne jego wykreślenie wiązało się z kosztami.

W ocenie organu odwoławczego, zaniechanie dochodzenia zaspokojenia należności organu podatkowego w trybie przewidzianym w art. 116 o.p. - w oczekiwaniu na efektywne zakończenie licytacji z nieruchomości spółki - byłoby, w świetle terminu przedawnienia wynikającego z art. 118 o.p., działaniem na szkodę budżetu Gminy.

Co do egzekucji z ruchomości organ wskazał, że doprowadziła ona tylko do zaspokojenia nieznacznej części zaległości, tj. kwoty (...) zł.

Zdaniem organu, przedłożone przez skarżącą dokumenty, a w szczególności postanowienie Sądu Rejonowego K.- (...) Wydział (...) Gospodarczy sygn. akt (...) z dnia (...) r. oddalające wniosek "B" Spółka Akcyjna z siedzibą w W. o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, nie pozwalają na wyłączenie jej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki. Orzeczenie to, wydane w oparciu o art. 373 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., ma charakter fakultatywny, natomiast orzekanie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu na podstawie art. 116 o.p. takiego charakteru nie ma. Od odpowiedzialności z art. 116 o.p. nie zwalnia np. niewielkie opóźnienie wniosku. Ponadto, orzekając na podstawie art. 116 o.p., nie ocenia się skutków podejmowanych działań i stopnia winy (wyrok WSA w Lublinie z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 733/15). Organ, powołując się na pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 1142/17), stwierdził, iż stanowisko sądu upadłościowego wyrażone w uzasadnieniu postanowienia oddalającego wniosek o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej nie wiąże w sprawie orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.

W ocenie organu odwoławczego, w czasie, w którym skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu spółki, istniały już przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Przesądza o tym nie tylko sytuacja finansowa spółki w czasie pełnienia przez nią tej funkcji, lecz również fakt, iż już wcześniej skarżąca uczestniczyła w działalności spółki - jako członek zarządu, prokurent "A" sp. z o.o, a następnie członek rady nadzorczej oraz prokurent "A" S.A. - obecnie w likwidacji. Skarżąca znała zatem sytuację finansową spółki. Z akt wynika również, że skarżąca podejmowała szereg działań, które w jej opinii miały uzdrowić sytuację finansową spółki (np. wprowadzenie spółki na giełdę czy pozyskanie pomocy publicznej), jednak żadne z tych działań nie poprawiło kondycji spółki i nie doprowadziło do spłaty należności z tytułu podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że działania te odbywały się z pokrzywdzeniem wierzyciela - Prezydenta Miasta M. jako organu podatkowego, gdyż wcześniejsze zgłoszenie wniosku o upadłość, nawet z propozycją układu z wierzycielami, pozwoliłoby przynajmniej na częściowe zaspokojenie wierzycieli, co w obecnej sytuacji nie jest już możliwe.

Zdaniem organu, skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 116b § 1 o.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy, że skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

W ocenie skarżącej, fakt ustalenia wartości nieruchomości przez nadzorcę sądowego nie zwalnia organu podatkowego z poczynienia własnych ustaleń, w szczególności, gdy wobec tych nieruchomości zostały wszczęte postępowania egzekucyjne i istnieją dane pozwalające na określenie ich wartości. To, że nadzorca sądowy nie wycenił nieruchomości, na których zlokalizowany jest zakład produkcyjny uszkodzony w pożarze, nie powoduje, że nieruchomości te nie posiadają żadnej wartości. W toku postępowania egzekucyjnego wartość tych nieruchomości została ustalona na kwotę ponad (...) zł. Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji mógł wstrzymać się z wydaniem decyzji, gdyż wiedział, że Komornik B. B. przystąpiła do opisu i oszacowania nieruchomości oraz, że na dzień 30 października 2018 r. został wyznaczony termin na podpisanie protokołu opisu i oszacowania nieruchomości. Zwróciła uwagę, że w dniu (...) r. został ukończony opis i oszacowanie nieruchomości położonych w C. ((...), (...), (...)) na kwotę ponad (...) mln zł, czego organ w swoich ustaleniach w ogóle nie wziął pod uwagę, nie przyłączył się do egzekucji z tych nieruchomości. Skarżąca argumentowała, że organ podatkowy wskazuje jedynie na wartość wpisu hipotecznego, co jej zdaniem nie jest miarodajne, bowiem mogło się zdarzyć, że dana wierzytelność została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki na kilku nieruchomościach, jak np. wierzytelność funduszu (...), która została zabezpieczona hipotecznie na (...) nieruchomościach. Zatem jeżeli wierzyciel zaspokoi się z jednej nieruchomości, pozostałe hipoteki zostaną wykreślone.

Odnosząc się do stanowiska organu o uznaniu egzekucji za bezskuteczną, skarżąca podniosła, że Komornik B. B. prowadzi egzekucję tylko do nieruchomości położonych w M., a wobec innych nieruchomości spółki prowadzona jest egzekucja przez właściwych miejscowo komorników (komornika w C. i W.). Ponadto w dacie wydania postanowienia Komornik B. B. nie miała wiedzy na temat wartości poszczególnych nieruchomości i nie było podstaw, aby stwierdzić, że egzekucja należności Gminy jest bezskuteczna. Zaś oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, nie jest równoznaczne z uznaniem, że wierzytelność Gminy nie zostanie zaspokojona z środków finansowych pochodzących ze zbycia majątku spółki.

Skarżąca zarzuciła organowi brak uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu hipotecznym należności Gminy tylko na trzech nieruchomościach oznaczonych księgami wieczystymi nr: (...), (...), (...). Jej zdaniem, taki sposób zabezpieczenia jest nieracjonalny, jeżeli wziąć pod uwagę, że hipoteka została ustanowiona tylko na części zakładu produkcyjnego ((...), (...)), natomiast zakład produkcyjny jest zlokalizowany jeszcze na trzeciej nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą (...), którą organ pominął. Gdyby organ dokonał zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej na wszystkich nieruchomościach, rozdzielając kwotę wierzytelności na części, cała wierzytelność organu mogłaby zostać zaspokojona ze sprzedaży wszystkich nieruchomości.

Zdaniem skarżącej, organ, oceniając winę skarżącej w niezłożeniu wniosku o upadłość, winien uwzględnić nadzwyczajne okoliczności będące skutkiem pożaru zakładów spółki.

Do skargi skarżąca dołączyła kserokopie wymienionych w skardze dokumentów.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

W myśl art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 o.p.).

W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108 § 3 o.p.).

Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 o.p.).

Z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Przepis art. 116 § 1 o.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 o.p.,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są:

1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.),

2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 166 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo, że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

"Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 ord. pod. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 ord. pod., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 ord. pod. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej" (tak wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 807/17).

Bezsporną okolicznością jest, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki (jej prezesa i wiceprezesa) w okresie od 18 lutego 2014 r. do 30 listopada 2014 r. i od dnia 1 grudnia 2014 r. do dnia 3 lutego 2015 r., czyli była członkiem zarządu w czasie, w którym upływały terminy płatności poszczególnych rat podatku od nieruchomości za 2014 i 2015 r.

Z tego też względu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że spełniona została przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności skarżącej, albowiem pełniła on funkcję członka zarządu w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa spółki w podatku pod nieruchomości za 2014 i 2015 r.

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącej, wyjaśnić przyjdzie, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (zob. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec spółki egzekucja zaległości w podatku od nieruchomości m.in. za 2014 r. i 2015 r. okazała się bezskuteczna. W piśmie z dnia (...) r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. B. B. zawiadomiła Prezydenta Miasta M. o bezskutecznej egzekucji. Poinformowała, że przeciwko spółce prowadzonych jest obecnie (...) postępowań na łączną kwotę zadłużenia ok. (...) zł. Zajęcia wierzytelności z tytułu najmu, dzierżawy są bezskuteczne. Wcześniej, odpowiadając na pytanie organu, Komornik wyjaśniła, że ruchomości obciążone są zastawami rejestrowymi, a egzekucje prowadzone są na rzecz wierzycieli uprzywilejowanych, którzy posiadają zabezpieczenia hipoteczne.

Analiza akt administracyjnych w części obrazującej prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne wskazuje, że istotnie, jak podnosi skarżąca, postępowanie egzekucyjne nie zostało jeszcze formalnie zakończone, co jednak nie oznacza, że nie wystąpiła w sprawie przesłanka odpowiedzialności skarżącej w postaci bezskutecznej egzekucji. Dokonana przez organy obu instancji ocena, że przesłanka ta jednak wystąpiła, jest trafna i znajduje oparcie w aktach sprawy. Należy podkreślić, że w niniejszym postępowaniu Sąd nie bada prawidłowości przebiegu postępowania egzekucyjnego, a fakty są takie, że zaległości w podatku od nieruchomości nie zostały zaspokojone - egzekucja z nieruchomości nie przyniosła efektów, a egzekucja z ruchomości doprowadziła do wyegzekwowania jedynie (...) zł. Stanowisko skarżącej, że Komornik B. B. nie miała podstaw do stwierdzenia, że egzekucja należności Gminy jest bezskuteczna, ma charakter subiektywny - oparte jest jedynie na założeniach skarżącej, które nie mają oparcia w materiale dowodowym. W ocenie Sądu, to, że Gmina nie dokonała zabezpieczenia hipotecznego na wszystkich nieruchomościach spółki i posiada status wierzyciela hipotecznego tylko na niektórych z nich, nie jest okolicznością przemawiającą za uznaniem, iż omawiana przesłanka w sprawie nie wystąpiła. Argumentacja skarżącej, że gdyby organ dokonał zabezpieczenia należności na majątku spółki w sposób przez nią wskazany, ma charakter hipotetyczny - zawiera dane niepewne, które nie sposób obiektywnie zweryfikować, dlatego jest nieakceptowalna. Istotne jest, że czynności egzekucyjne nie przyniosły dla Gminy pozytywnego rezultatu, co w sprawie jest oczywiste (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 984/16). Za oceną, że warunek w postaci bezskutecznej egzekucji wystąpił, przemawia również i to, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został oddalony przez Sąd Rejonowy K. - (...) w K. z powodu braku wystarczających środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki.

Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 o.p.).

Sąd stwierdza również, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie wykazała, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Zaś twierdzenia skarżącej, że egzekucja może skutkować zaspokojeniem części roszczeń Gminy, przy czym stałoby się tak prawdopodobnie, gdyby organ zabezpieczył wierzytelności na wszystkich nieruchomościach, nie mają istotnego dla tej przesłanki waloru pewności i realności zaspokojenia należności Gminy.

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do spełnienia także i tej przesłanki egzoneracyjnej.

W zakresie przesłanek egzoneracyjnych - wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

W sprawie bezsporne jest, że skarżąca nie złożyła w mieniu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki złożył w imieniu spółki L. P., jej Prezes Zarządu (...) r., czyli w czasie, kiedy skarżąca nie pełniła już obowiązków członka zarządu. Jednak wniosek ten został oddalony na podstawie art. 13 ust. 2 u.p.n. wobec zaistnienia po stronie dłużnika negatywnej przesłanki ogłoszenia upadłości - majątek spółki nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż kondycja spółki stanowiła podstawę do ogłoszenia upadłości już w 2009 r. - przed pożarem, który miał miejsce w sierpniu 2009 r.; w czerwcu 2009 r. spółka posiadała zaległości spółki wobec ZUS i Naczelnika Urzędu Skarbowego i organu pierwszej instancji. Dalej organ wskazał, że kryzys zaczął się pogłębiać, a w konsekwencji w dacie objęcia przez skarżącą funkcji członka zarządu sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o upadłość. Organ odwoławczy stanowisko to zaaprobował. Skarżąca zaś w odwołaniu stwierdziła, że..."nie zamierza polemizować z faktem, że spółka posiadała po pożarze i w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie nieuregulowane zobowiązania, co stanowiło przesłankę do złożenia wniosku o upadłość". W skardze natomiast argumentowała, iż fakt, że istniała przeterminowana wierzytelność do Gminy nie świadczy, że w stosunku do innych wierzycieli taka sytuacja zaistniała, w efekcie ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości zostałby odrzucony, gdyż spółka miała jednego wierzyciela - Gminę. Dodała, że okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ należności przypadające za ten okres zostały przez spółkę uregulowane. Na rozprawie zaś wyjaśniła, że w 2014 r., w czasie kiedy skarżąca pełniła funkcję Prezesa zarządu, sytuacja finansowa spółki uległa poprawie po stronie wyników i przychodów, spółka otrzymała pomoc na restrukturyzację z Komisji Europejskiej i spłaciła przeterminowane zobowiązania w znacznej części. W lipcu 2014 r. spółka zaczęła być notowana na rynku NewConnect, co oznacza, że akcje spółki były płynne. W celu pozyskania środków z emisji akcji, skarżąca planowała przeniesienie spółki z rynku NewConnect na Giełdę Papierów Wartościowych, jednak przedsięwzięcie to nie udało się, gdyż jeden z wierzycieli wszczął egzekucję. Z tego właśnie powodu zrezygnowała z funkcji Prezesa zarządu spółki.

W ocenie Sądu, stanowisko organów co do czasu, w którym spółka winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej i wymaga doprecyzowania - określenia w jakiej dacie spółka stała się niewypłacalna i kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony - co organ winien ustalić przy uwzględnieniu wyżej powołanych przepisów prawa upadłościowego. Jak się przyjmuje w orzecznictwie, postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ustalenie daty, w jakiej członek zarządu powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jest podyktowane potrzebą zbadania i oceny, czy zaniechanie w zgłoszeniu wniosku może być przypisane temu członkowi zarządu (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 178/17). Przy czym Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej co do tego, że możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniałaby, gdyby spółka posiadała zaległości wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Stanowisko takie nie znajduje bowiem potwierdzenia w treści powołanego przepisu 116 o.p., który w kontekście zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazuje tylko na niezawinione działanie. Sąd podziela pogląd, że nawet w przypadku, gdy spółka kapitałowa ma jednego wierzyciela, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15). To do sądu upadłości, a nie skarżącej należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku; art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia (tak NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18). Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego, nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2389/18; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10; z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14; z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2389/18; z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II I FK 1138/16).

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, stwierdzenie organów obu instancji, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nie zostało w sposób przekonywujący uzasadnione i poparte wnikliwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Oczywiście konstatacja ta traci na aktualności w sytuacji, kiedy organ ustali, że na skarżącej nie ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcia postępowania zapobiegającego temu.

W art. 116 § 1 pkt 1it. b) o.p. ustawodawca przewidział bowiem sytuacje, w których danemu członkowi zarządu spółki nie można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym czasie". W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Przesłanka ta jednak nie została w żaden sposób skonkretyzowana przez prawodawcę, wobec czego organy podatkowe zobligowane są szczególnie wnikliwie i w sposób zindywidualizowany na tle okoliczności danej sprawy analizować argumentację strony podnoszoną dla jej wykazania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 81/18). Szczególnie istotne w takich przypadkach poglądy judykatury i doktryny, prowadzą do zgodnego wniosku, że członek zarządu nie może skutecznie usprawiedliwiać się podziałem kompetencji pomiędzy członkami zarządu spółki, brakiem faktycznej wiedzy o sprawach finansowych spółki, czy stanem zdrowia, który nie uniemożliwiał faktyczne wykonywanie czynności (por.m.in. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3142/15, z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2683/16). W orzecznictwie dotyczącym omawianej problematyki podkreśla się, że członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów. Winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Ewentualny brak wiedzy, lub też błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17).

W sprawie, organy podatkowe obu instancji uznały, że przedłożone przez skarżącą dokumenty, a w szczególności postanowienie Sądu Rejonowego K.- (...) Wydział (...) Gospodarczy z dnia (...) r. oddalające wniosek wierzyciela o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą nie pozwalają na wyłączenie odpowiedzialności jako członka zarządu, ponieważ sąd ten dokonał analizy pojęcia winy w oparciu o art. 373 ust. 1 pkt 1 u.p.n., orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter fakultatywny, w odróżnieniu od regulacji ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca podejmowała szereg działań, które w jej opinii miały uzdrowić sytuację finansową spółki, lecz nie przyniosły one pozytywnych efektów.

Zdaniem Sądu, choć powołane wyżej postanowienie Sądu Rejonowego nie jest wiążące dla organów podatkowych i Sądu, jednak argumenty w nim zawarte powinny zostać ocenione przez organy podatkowe w kontekście przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Sąd Rejonowy uznał, że skarżącej nie można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości którejkolwiek z trzech spółek "C" (w tym spółki). W uzasadnieniu orzeczenia zwrócił uwagę na istotne okoliczności związane z pełnieniem przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki. Sąd ten dostrzegł jak w trudnej sytuacji przyszło skarżącej pełnić obowiązki Prezesów Zarządu spółek "C" (w tym spółki) oraz, że pełniła te funkcje stosunkowo krótko - niecały rok. Stwierdził, że podjęte przez skarżącą czynności okazały się na tyle korzystne i wiarygodne, że spółka została dopuszczona do udziału w rynku NewConnect, stała się spółka publiczną, co zarazem dowodziło, że spełnione zostały przez spółkę wszelkie przewidziane w tym zakresie wymogi. W dalszej kolejności wszczęta została procedura przez Komisją Nadzoru Finansowego odnośnie wejścia spółki na Giełdę Papierów Wartościowych. W cenie SR wszystkie podejmowane w tym czasie czynności dawały jednocześnie racjonalną podstawę do uznania przez skarżącą, że działalność spółek tworzących "C" mogła rozwinąć się korzystnie, gdyby plan wejścia na Giełdę powiódł się, zrealizowane zostałoby kolejne, zaplanowane podwyższenie kapitału zakładowego zasilające majątek spółki, a w działalność spółki włączył się inwestor zagraniczny. SR uznał, że przyczyny, które spowodowały niedojście do skutku tych planów zaistniały już po odwołaniu skarżącej z zarządów i były spowodowane okolicznościami niezawinionymi przez nią.

Na rozprawie skarżąca wyjaśniła, iż w czasie kiedy skarżąca pełniła funkcję Prezesa zarządu sytuacja finansowa spółki uległa poprawie, spółka otrzymała pomoc na restrukturyzację z Komisji Europejskiej i spłaciła przeterminowane zobowiązania w znacznej części.

Niezależnie od powyższego, organ winien odnieść się do argumentów skarżącej, że opisane przez nią okoliczności związane z procesem likwidacji szkody spowodowanej pożarem przez ubezpieczyciela, przemawiają za uznaniem, że wystąpiła przesłanka ekskulpacyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

Jak już wyżej sygnalizowano, organy podatkowe, mimo specyficznego rozkładu ciężaru dowodu w szczególnym postępowaniu zmierzającym do zastosowania art. 116 § 1 o.p., dysponując dowodami, które mogą wskazywać na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17).

Resumując, Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p., gdyż nie podjęto wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie dopełniono również wynikającego z art. 187 o.p. obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i tym samym uchybiono też art. 191 o.p., z którego wynika powinność oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Takie działanie niewątpliwe skutkowało także naruszeniem zasady zaufania, o której stanowi art. 121 o.p. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), należało orzec jak w sentencji.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Ustali właściwy moment, w którym spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a w razie uznania, że to skarżąca winna z takim wnioskiem wystąpić, ponownie oceni, czy w sprawie wystąpiła podniesiona przez skarżącą przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 500 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.