Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2554643

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 4 września 2018 r.
I SA/Gl 178/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.).

Sędziowie WSA: Agata Ćwik-Bury, Bożena Suleja-Klimczyk.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2018 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.317 (trzy tysiące trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r. Nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017. 201 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. (dalej podatnik lub strona), od decyzji Prezydenta Miasta R. (dalej organ podatkowy) z dnia (...) r. Nr (...) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok w kwocie (...) zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że decyzją z dnia (...) r. organ podatkowy określił stronie sporne zobowiązanie podatkowe w kwocie (...) zł, zaś decyzją z dnia (...) r. Kolegium, w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika uchyliło tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy, który wydał decyzję skarżoną obecnie odwołaniem. W odwołaniu tym strona podniosła naruszenie przepisów postępowania z uwagi na wydanie decyzji w oparciu o nieaktualne zapisy ewidencji gruntów i budynków, z pominięciem danych tejże ewidencji, która w dacie wydania decyzji była już zaktualizowana oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. 2010. 193. 1287 z późn. zm., dalej ustawa) i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 1991. 95. 613 z późn. zm.) dalej ustawa podatkowa. Strona twierdziła, że organ podatkowy bezpodstawnie odwołał się do historycznych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, które z uwagi na ich sprzeczność z okolicznościami faktycznymi i przepisami prawa zostały w latach 2013-2015 zmienione. Wskazała na niezgodność danych zawartych w ewidencji w 2013 r. z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 o lasach (t.j. Dz. U. z 2017. 788).

Rozpatrując odwołanie SKO przytoczyło treść art. 2 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 1a ust. 3 ustawy podatkowej, które pozostają komplementarne z ustawą z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006. 136. 969 z późn. zm.) oraz ustawą z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2002. 200. 1682 z późn. zm.) cytując art. 1 tych ustaw oraz stwierdzając, że dla ustalenia jakiemu podatkowi podlega dany grunt najistotniejsza jest kwalifikacja tego gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Potwierdza to przepis art. 21 ust. 1 ustawy, który SKO przytoczyło wraz z art. 20 ust. 1, 2, 3 i 3a. Podkreśliło, że w orzecznictwie sądów administracyjnych szeroko prezentowany jest pogląd, iż organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać kwalifikacji funkcji nieruchomości lecz powinien odwoływać się do odpowiednich zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Kolegium powołało się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 38/09, WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 173/08, wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2967/14, uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 986/11 podnosząc, że o sposobie kwalifikacji gruntu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Przedmiotem postępowania podatkowego nie może być zatem rzeczywisty sposób wykorzystania gruntu, ale jedynie wpis w ewidencji. Dlatego też, zdaniem Kolegium, ewentualne uzgodnienie danych ewidencyjnych ze stanem rzeczywistym oddziałuje na przyszłość i nie ma skutku wstecznego. Nie może zatem nowy stan ujawniony w ewidencji gruntów i budynków być odnoszony do wymiaru podatku za okres przed zmianą. Na uzasadnienie tej tezy SKO przytoczyło fragmenty wyroków NSA z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt FSK 2361/14, z dnia 31 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 986/11, z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II OSK 2361/11, z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I OSK 2078/13 i z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1660/11.

Kolegium podniosło, że nadleśnictwa są jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, na których ciąży obowiązek płacenia podatków od nieruchomości nieznajdujących się we władaniu innych podmiotów, powołując uchwałę składu 5 sędziów NSA z dnia 19 sierpnia 1996 r. FPK 5/96. Zacytowało również przepis art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy podatkowej oraz art. 21 § 3 O.p.

Następnie SKO ustaliło, że opodatkowaniem organ podatkowy objął: grunty zawiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. (...) m2, grunty pozostałe o pow. (...) m2 (1-2), (...) m2 (3-10), (...) m2 (10-12) i budynki mieszkalne lub ich części o pow. (...) m2 (1-2), (...) m2 (3-12). Stwierdziło, że na podstawie wypisów z ewidencji gruntów i budynków wg. stanu na dzień 1 stycznia 2013 r. oraz wyjaśnień podatnika ustalono, że PGL LP - Nadleśnictwo K. (podatnik) wg stanu na dzień 1 stycznia 2013 r. pozostawało w zarządzie gruntów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości o łącznej powierzchni (...) m2, z czego grunty o pow. (...) m2 zostały sklasyfikowane jako B, o pow. (...) m2 - Ba, (...) m2 - Bp, (...) m2 - Bz, (...) m2 - Tk, (...) m2 - Tr, (...) m2 - Ws, (...) m2 - dr. Szczegółowy wykaz działek i ich numerację przywołano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organ podatkowy uwzględnił stan jaki widniał w ewidencji gruntów i budynków na dzień 1 stycznia 2013 r., oraz jego zmiany dokonane w ciągu tego roku z uwzględnieniem przekwalifikowania gruntów w październiku i listopadzie 2013 r. na nieużytki i lasy oraz sprzedaży nieruchomości w lutym 2013 r. Wskazane grunty nie obejmują gruntów zwolnionych od podatku (nieużytki). Ustalono, że grunty znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa i przekazane w użytkowanie innym podmiotom obejmują wyłącznie grunty sklasyfikowane jako Ls i nieużytki. Okoliczność ich faktycznego posiadania przez inne podmioty nie ma zatem wpływu na wysokość należnego za 2013 rok podatku od nieruchomości. Grunty te także nie obejmowały gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej). Uwzględniono również wyjaśnienia Nadleśnictwa, że dla części działek nie będących w faktycznym zarządzie Nadleśnictwa wdrożono procedurę wykreślania PGL LP w ewidencji gruntów i budynków - organ po potwierdzeniu przez Wydział Gospodarki Nieruchomości, iż wskazane grunty nie pozostają w zarządzie Nadleśnictwa (pismo z 8 kwietnia 2014 r.) wyłączył z opodatkowania przedmiotowe grunty. Do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty pozostałe o pow. (...) m2. Ze wskazanych powyżej gruntów o łącznej powierzchni (...) m2 wyłączono grunty o pow. (...) m2, które zostały opodatkowane stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchni. Jak wynika z akt sprawy część działki o nr (...) sklasyfikowana jako tereny przemysłowe zajęta została pod słup energetyczny.

Ponadto organ podatkowy zwolnił z opodatkowania grunty sklasyfikowane jako Ws ((...) m2), przyjmując że są to grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. W toku postępowania ustalono, że grunty znajdujące się pod sztucznymi zbiornikami sklasyfikowane były jako Ws, nieużytki lub lasy. Mając na uwadze, że nieużytki są zwolnione od podatku od nieruchomości, a lasy temu podatkowi nie podlegają dla zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy podatkowej, koniecznym stało się ustalenie powierzchni gruntów sklasyfikowanych jako Ws i zajętych faktycznie pod te zbiorniki. Danych takich nie posiadał podatnik, także dokładnych danych liczbowych nie był w stanie ustalić organ. Biuro Geodety Miasta w piśmie z dnia 29 czerwca 2015 r. przekazało jedynie orientacyjną powierzchnię gruntów pod zbiornikami, wyjaśniając, że różna aktualność map nie pozwala na dokładne rozliczenie użytków gruntowych pod zbiornikami. Organ podatkowy wskazał, że w tej sytuacji kierował się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i przyjął, że całość gruntów sklasyfikowanych jako Ws powinna być zwolniona od podatku od nieruchomości. Organ przyjmując takie rozwiązanie miał na uwadze, że podatnik w odwołaniu od pierwszej decyzji oświadczył, że grunty będące w jego zarządzie sklasyfikowane jako Ws faktycznie zajęte są pod sztuczne zbiorniki wodne. Wzięto pod uwagę także to, że dla części tych gruntów (tj. o pow. (...) m2) podatnikami byli dzierżawcy terenów. Organ wyłączył z opodatkowania deklarowaną przez podatnika budowlę - osadnik, stwierdzając, że nie jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Organ podatkowy słusznie uwzględnił w zakresie kwalifikacji użytków dane ewidencji gruntów i budynków aktualne w roku podatkowym. Dane te bezwzględnie wiążą organ podatkowy i nie jest dopuszczalne dokonywanie przez organ samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Zdaniem Kolegium stanowiska tego nie zmienia także przepis art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, zgodnie z którym w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się ustalenia planów urządzenia lasu i uproszczonych planów urządzenia lasu dotyczące granic i powierzchni lasu. Zdaniem Kolegium jest to przepis skierowany do organów prowadzących ewidencję gruntów i budynków. Obowiązek jego respektowania przez te organy, nie zmienia związania organów podatkowych danymi z ewidencji gruntów, zgodnie z przepisami ustaw podatkowych oraz art. 21 ustawy.

Według SKO o tym, że organy podatkowe są związane "historycznymi" danymi z ewidencji gruntów i budynków przesądził w wyroku z dnia 31 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11 Naczelny Sąd Administracyjny.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił - naruszenie przepisów postępowania tj.:

1)

art. 120 O.p. - zasada legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Naruszenie tej zasady w niniejszym postępowaniu objawiło się tym, że SKO utrzymało w mocy decyzję wymiarową, wydaną w oparciu o nieaktualne zapisy ewidencji gruntów i budynków (dalej ewidencja),

2)

art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. tj. zasady prawdy obiektywnej i zasady, zgodnie z którą fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, naruszenie tych zasad w niniejszym postępowaniu wiązało się z pominięciem danych z ewidencji gruntów i budynków, która w dacie wydania decyzji była już zaktualizowana (doprowadzono do jej zgodności ze stanem faktycznym), a mimo to organ podatkowy oparł decyzję o dane wynikające z nieaktualnej w dacie wydania decyzji ewidencji, a SKO utrzymało w mocy tę decyzję.

oraz

- przepisów prawa materialnego tj.:

1)

art. 21 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym m.in. podstawę wymiaru podatków stanowią zapisy ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy SKO wydało decyzję będącą przedmiotem niniejszej skargi utrzymując w mocy decyzję opartą o historyczne i jednocześnie zawsze niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym zapisy ewidencji.

2)

art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, podczas gdy zgodnie z powołanym powyżej przepisem "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej."

Uzasadniając skargę strona skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy odwołał się do historycznych zapisów ewidencji, które z uwagi na ich sprzeczność z okolicznościami faktycznymi oraz przepisami prawa zostały w latach 2013 - 2015 zmienione, zaś SKO przyjęło pogląd, że dane zawarte w ewidencji, z uwagi na treść art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, są dla organów podatkowych bezwzględnie wiążące. Podatnik wyjaśnił, że "oś sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującego zagadnienia: Czy - jak uznają organy I i II Instancji - historyczne zapisy ewidencji mają być podstawą wymiaru podatku? Czy też może - jak podnosi skarżący - zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g. i k. miarodajne w zakresie wymiaru podatku są zapisy aktualnej i właściwej ewidencji". Wskazał, że w dniu wydania decyzji będącej przedmiotem skargi, zgodnie ewidencją, w jego posiadaniu było (...) ha działek gruntu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w aktach sprawy znajduje się przedstawiony przez stronę wykaz działek do objęcia podatkiem od nieruchomości, a nie podlegających zwolnieniu. Podniósł, że historyczne dane zawarte w ewidencji, na które niesłuszne powołują się organy ulegały zmianom na przestrzeni lat 2013 - 2015. Podkreślił, że z jego inicjatywą w kwestii dostosowania ewidencji do stanu zgodnego z prawem miała miejsce w latach 2006-2007 - w tym okresie składane były wnioski o przywrócenie spornym gruntom statusu gruntów leśnych. Zmiany w ewidencji częściowo wprowadzane mocą decyzji administracyjnych, a częściowo w formie czynności technicznych, zainicjowane zostały przez skarżącego z uwagi na fakt, iż wskazywana w ewidencji klasyfikacja gruntów pozostawała w sprzeczności ze stanem faktycznym i prawnym tj. pomimo sklasyfikowania przedmiotowych gruntów w ewidencji z 2012 r. jako Ba, Tk, Tr, Ws, Dr., grunty te w rzeczywistości stanowiły i stanowią w części las w rozumieniu przepisów ustawy o lasach oraz w części nieużytki, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podkreślił, iż dane jakie zawarte były w ewidencji z 2013 pozostawały w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa tj. art. 20 ust. 2 o lasach, zgodnie z którym "w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się ustalenia planów urządzenia lasu (...) dotyczące granic i powierzchni lasów". Ponadto, jak wynika z wyroku NSA z 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I OSK 846/07, wynikająca z planu urządzenia lasu jego powierzchnia i granice są wiążące dla organów ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że dopóki w planie nie zostanie dokonana zmiana o jakiej mowa w art. 23 ust. 1 ustawy o lasach, dopóty organy prowadzące ewidencję gruntów nie są uprawnione do dokonywania w prowadzonej przez siebie ewidencji zmian, które nie odpowiadałyby ustaleniom planu urządzenia lasu. Z powyższego orzeczenia jednoznacznie wynika, że ustalenia zawarte w planie urządzenia lasu, o którym mowa w ustawie o lasach pozostają dla organów administracji państwowej wiążące. Należy podkreślić, iż sporne grunty były lasem zarówno faktycznie jak i w ewidencji gruntów i budynków długo przed rokiem podatkowym, którego dotyczy decyzja. Dopiero dokonane z naruszeniem przepisów prawa zmiany w ewidencji, skutkowały wprowadzeniem innych niż las oznaczeń w kwalifikacji gruntów, a ostatecznie powoływanych przez organ podatkowy (ewidencja z 2013 r). Podatnik podniósł, iż pozbawienie określonego gruntu statusu lasu, wymaga decyzji Ministra Środowiska i z całą pewnością nie może być dokonana w oparciu o zapis w ewidencji gruntów i budynków.

Skarżący dodał, że wnioskował o stosowną korektę ewidencji i ujawnienie w niej rzeczywistego stanu. Działania te przyniosły efekt w postaci zmiany kwalifikacji ogromnej większości działek gruntów. Podkreślił, iż owa zmiana - czego nie zauważa SKO - miała na celu przywrócenie stanu wcześniejszego i usunięcie z ewidencji wpisów sprzecznych z rzeczywistością i dokonanych w sposób sprzecznych z przepisami prawa. Przedmiotowe zmiany wpisów w ewidencji dokonywane były stopniowo w odniesieniu do kolejnych działek gruntu na przestrzeni lat 2013-2015. W aktach sprawy znajdują się przedstawione przez skarżącego wykazy zmian ewidencyjnych obrazujący opisane powyżej zmiany. W konsekwencji organ właściwy do prowadzenia ewidencji, będący przecież jednocześnie organem podatkowym dokonał korekty ewidencji w ten sposób, że niewłaściwe kwalifikacje gruntów, zostały zastąpione właściwymi. Skarżący wskazał, że w aktualnej obecnie ewidencji ogromna większość posiadanych przez niego gruntów jest kwalifikowana w taki sposób, że podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym natomiast część posiadanych działek gruntu (szczegółowa informacja w tym zakresie zawarta jest we wspomnianym wykazie zmian ewidencyjnych) posiada oznaczenie N - nieużytki i jako takie również nie podlegają opodatkowaniu, gdyż podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej.

Podkreślił, że aprobata stanowiska organów doprowadzi do nałożenia na niego daniny w postaci podatku od nieruchomości w wyniku zastosowania danych z ewidencji, które zamieszczone tam zostały w sposób niezgodny z prawem i następnie uległy zmianie (z uwagi na fakt, że były niezgodne z prawem). Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślany jest wiążący charakter ewidencji - orzeczenia w tym zakresie powołuje sam organ podatkowy. Zdaniem skarżącego, wiążąca dla organu podatkowego jest jednak aktualna ewidencja, a nie ewidencja historyczna, która została zmieniona z uwagi na jej wadliwość polegającą na sprzeczności z okolicznościami faktycznymi i prawnymi. Na poparcie powyższego twierdzenia skarżący powołał przykładowo orzeczenie WSA w Gdańsku z 23 września 2014 r. sygn. akt: I SA/Gd 641/14, oraz WSA w Szczecinie - wyrok z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 500/15.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego motywy.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że przedmiotem sporu w sprawie była kwestia opodatkowania gruntów z uwzględnieniem danych "historycznych" (dotyczących badanego roku podatkowego), a nie aktualnych (w dacie wydania decyzji) wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

Strona skarżąca twierdziła, że sporne opodatkowanie powinno uwzględniać aktualną ewidencję z uwagi na fakt wprowadzonych (wcześniej) zmian ewidencyjnych sprzecznych ze stanem faktycznym i prawnym. Organy podatkowe przyjęły natomiast za niezasadne uwzględnienie aktualnych danych z ewidencji gruntów i budynków podnosząc, że nowy stan ujawniony w tej ewidencji (zmiana kwalifikacji gruntów) nie może być odnoszony do wymiaru podatku za okres przed zmianą. Innymi słowy podatnik domagał się uwzględnienia danych rejestracyjnych z dnia wydania decyzji do okresów (lat) wcześniejszych z pominięciem istniejących wówczas zapisów, zaś organy podatkowe przy wymiarze podatku za wcześniejszy (przed zmianą danych) rok podatkowy, uwzględniły zapisy ewidencyjne istniejące w tym roku podatkowym.

Jak wynika z akt sprawy chodzi w niej o grunty sklasyfikowane dotychczas jako Tk, Tr, Ws, Dr, które w wyniku wprowadzonych zmian zostały zaktualizowane jako lasy, podlegające opodatkowaniu podatkiem leśnym lub nieużytki (korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Bezsporne było, że zmiany w ewidencji zainicjonowane zostały przez podatnika oraz są (były) wprowadzane do ewidencji w oparciu o dokumentację składaną przez wykonawcę prac geodezyjnych. Od 2006 r. złożono 14 opracowań geodezyjnych dotyczących zmian użytków gruntowych na działkach będących we władaniu podatnika.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy "podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie (art. 22 ust. 1 ustawy). Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące m.in. gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzaju użytków gruntowych oraz klas bonifikacyjnych (art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy). W myśl art. 20 ust. 2a ustawy "Ewidencję gruntów i budynków, w części dotyczącej lasów, prowadzi się z uwzględnieniem przepisów o lasach". W myśl art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2017. 788) w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się ustalenia planów urządzenia lasu i uproszczonych planów urządzenia lasu dotyczące granic i powierzchni lasu". Plan urządzenia lasu to podstawowy dokument gospodarki leśnej opracowywany dla określonego obiektu, zawierający opis i ocenę stanu lasu oraz cele, zadania i sposoby prowadzenia gospodarki leśnej (art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o lasach). "Dopóki dany teren ujęty jest w planie urządzenia lasu lub uproszczonym planie urządzenia lasu jako las, nie jest dopuszczalna zmiana w innym postępowaniu ewidencyjnym określenia rodzaju użytku gruntowego na inny niż las" (tak wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I OSK 355/11). "Obowiązek aktualizowania danych objętych ewidencją gruntów i budynków podlega ograniczeniu w stosunku do zmian dotyczących ustalania granic i powierzchni lasów. Zmiany te nie mogą być dokonywane wbrew planom urządzania lasów" (tak wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I OSK 472/17).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2017.1821) lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. "Skoro ustawodawca w art. 1 ust. 2 ustawy z 2002 r. o podatku leśnym wprost odniósł się do sposobu sklasyfikowania gruntu jako lasu w ewidencji gruntów i budynków, a jednocześnie nie wspomniał w art. 1 ustawy o rzeczywistym wykorzystaniu gruntów, to oznacza, że podatkowi leśnemu podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls)" (tak wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1284/15). Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez użyte w tej ustawie określenia lasy rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej).

Ewidencja gruntów i budynków, podobnie jak plan urządzenia lasu, jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. W myśl art. 194 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. deklaracje złożone przez stronę, opinie biegłych, czy też dokumenty w tym dokumenty urzędowe (art. 181 O.p.). Z powołanych przepisów wynika, że katalog środków dowodowych nie ma charakteru zamkniętego, oraz że nie istnieją dowody (środki dowodowe) "niepodważalne", o takiej mocy dowodowej, która powoduje, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi (ustawowo) środkami dowodowymi. Nawet w przypadku dokumentów urzędowych, które posiadają szczególną moc dowodową dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko tym dokumentom.

Dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że ewidencja gruntów i budynków oraz dane w niej zawarte mają charakter ostateczny i niepodważalny, jako dowód absolutny i wyłącznie rozstrzygający o charakterze danego gruntu. Dowód z takiej ewidencji jako dowód z dokumentu urzędowego nie ma innej mocy niż moc szczególną choć ograniczoną prawidłowością sporządzenia takiego dokumentu, istnieniem innego dokumentu o tej samej mocy oraz możliwością usunięcia takiej "mocy" wobec przeprowadzenia dowodów przeciwnych tym dokumentom. "Wskazuje się w orzecznictwie, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (...). Jako dopuszczalną uznać należy również możliwość podważenia zapisów ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji gruntów, ale tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy wpis w ewidencji jest niezgodny z treścią dokumentu, który stanowił podstawę jego dokonania. Ewentualnie, gdy pomimo istnienia dokumentu stanowiącego podstawę wpisu do ewidencji gruntów i budynków właściwy organ nie czyni stosownego wpisu pomimo upływu określonego w tym celu terminu" (tak wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 100/16).

Skoro organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia dokumentu w postaci decyzji Ministra Środowiska z dnia 6 kwietnia 2011 r. zatwierdzającej obowiązujący na lata 2010-2019 plan urządzenia lasu dla Nadleśnictwa K. oraz tego, że Nadleśnictwo K. od kilkunastu lat prowadzi intensywne prace i starania dotyczące doprowadzenia do zgodności ewidencji gruntów i budynków z ewidencją prowadzoną przez skarżącego, które znacznie przeciągały się w czasie (14 postępowań od 2006 r.), to tym samym rzeczą tych organów było stanowcze ustalenie jakich konkretnie gruntów dotyczy wskazany plan urządzenia lasu oraz prowadzone postępowanie ewidencyjne oraz wpływ tego dokumentu (plan urządzenia latu i ewidencja prowadzona przez skarżącego) i danych tam zawartych na prawidłowość ewidencji gruntów i budynków istniejącą w postaci zapisów w danym roku podatkowym. O ile bowiem w wyniku porównania tych danych okaże się, że są one rozbieżne, to wówczas obowiązkiem organów podatkowych będzie dokonanie ich oceny przez pryzmat zasad ustanowionych przepisem art. 194 O.p., co może doprowadzić do podważenia mocy dowodowej ewidencji jako dokumentu urzędowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ewidencję gruntów i budynków, w części dotyczącej lasów, prowadzi się z uwzględnieniem przepisów o lasach (art. 20 ust. 3a ustawy), oraz że w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się ustalenia planów urządzenia lasu (...) dotyczące granic i powierzchni lasu (art. 20 ust. 2 ustawy o lasach). Oznacza to, że plan urządzenia lasu jest podstawowym i wiążącym organ rejestracyjny dokumentem, a co za tym idzie ujęcie w takim planie gruntu jako "las" nie może być przez organ rejestracyjny kwestionowane, czy też zmieniane na inny rodzaj użytku gruntowego. Zmiany granic i powierzchni lasów niezgodne z planem urządzenia lasu i ich wprowadzenie do ewidencji gruntów i budynków w sposób niezgodny z obowiązującym prawem, nie może rodzić negatywnych dla danego podmiotu skutków w sferze stosunków prawnopodatkowych. Ustalenie, że plan urządzenia lasu jako dokument pierwotny stanowiący podstawę wpisów do rejestru gruntów i budynków jest sprzeczny z tym rejestrem, może podważyć dane ewidencyjne wpisane w rejestrze, w tym co do klasyfikowanych tam rodzajów użytków gruntowych innych niż las. Dokument urzędowy w postaci planu urządzenia lasu może stanowić przeciwdowód i pozbawić mocy wiążącej inny dokument urzędowy jakim jest ewidencja gruntów i budynków w zakresie danych dotyczących planu (granic i powierzchni lasu). W przypadku sprzeczności danych ujętych w dwóch różnych dokumentach urzędowych o tej samej wadze i dotyczących tych samych gruntów organ podatkowy, dokonując oceny tych dowodów, powinien mieć na względzie ich wzajemną relację, odniesienia i związanie tymi dokumentami. O ile dane aktualne przywracały ich zgodność z danymi wynikającymi z planu urządzania lasu to organ podatkowy może uwzględnić dane ewidencyjne istniejące w dacie wydania decyzji, a nie dane "historyczne" z roku podatkowego, którego decyzja dotyczy. Skoro aktualizacja tych danych przywraca ich zgodność ze stanem faktycznym i prawnym istniejącym wcześniej z pominięciem danych błędnie wprowadzonych to mogą one stanowić podstawę opodatkowania gruntów również w czasie gdy aktualizacji takiej jeszcze nie dokonano.

Ponadto w sytuacji długotrwałego postępowania przed organem rejestracyjnym (starosta), w przedmiocie zmian w prowadzonej przez niego ewidencji, organ podatkowy powinien ocenić wagę tej okoliczności oraz istnienie dokumentów stanowiących podstawę wpisu, a tym samym zbadać czy organ rejestracyjny postępował zgodnie z określonymi zasadami i dokonywał czynności wpisu w terminie przewidzianym prawem (art. 23 ust. 7 ustawy).

Rozpoznając sprawę ponownie SKO uwzględni poczynione wyżej oceny prawne i przeprowadzi czynności zmierzające do ustalenia zgodności lub niezgodności planu urządzenia lasu z ewidencją gruntów i budynków, znaczenie tej okoliczności dla zastosowania przepisu art. 194 O.p., a tym samym przepisów ustaw podatkowych wymienionych wyżej. Oceni również czy postępowanie organu rejestracyjnego (starosty) mieściło się w standardach procedury, którą powinien stosować i czy okoliczność ta mogła mieć wpływ na termin i sposób kwalifikacji spornych gruntów, a przez to i wymiar przedmiotowego podatku za badany rok podatkowy.

Z tych przyczyn Sąd wobec istnienia naruszenia przepisów podatkowych w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 oraz 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018. 1302) w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości (Dz. U. z 2011. 31. 153) orzekł jak w wyroku, przy czym dokonał miarkowania wynagrodzenia doradcy podatkowego ustalając je na kwotę 1.800 zł przy uwzględnieniu charakteru sprawy oraz faktu, iż w istocie sprawa ta była tożsama z inną sprawą, zaś sprawy te były rozpoznane łącznie.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.