I SA/Gl 1147/18, Dopuszczalność wydania kilku decyzji wobec tego samego podatnika podatku od nieruchmości i tego samego okresu. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2653267

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2019 r. I SA/Gl 1147/18 Dopuszczalność wydania kilku decyzji wobec tego samego podatnika podatku od nieruchmości i tego samego okresu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.).

Sędziowie WSA: Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) Nr (...), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w 2013 r.- Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 - dalej u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2018 r. poz. 800 - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu sprawy z odwołania J.K. (dalej podatnik lub strona skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta W. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2013 r. - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu SKO wskazało, iż ww. decyzją z dnia (...) organ I instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. na kwotę (...) zł. Opodatkowaniem objęto nieruchomość budynkową zajętą na działalność gospodarczą o powierzchni (...) m2 oraz grunty o powierzchni (...) m2 - zakwalifikowane jako związane z działalnością gospodarczą.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę ustalenia podatku. W związku z tym, iż odwołanie nie zawierało żadnego uzasadnienia tego zarzutu, ani wskazań dowodów na jego poparcie, Kolegium - działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 222 O.p. - wezwało pełnomocnika do sprecyzowania żądania i uzupełnienia treści odwołania o wymagane elementy formalne.

W piśmie uzupełniającym odwołanie złożonym w dniu 11 czerwca 2018 r. pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu przyjęcie do opodatkowania obiektu, który nie został oddany do użytkowania i tym samym nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiącego podstawę ustalenia zobowiązania. Obiekt tym samym jest budową i nieuzasadnione jest oparcie się o wadliwe dane ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie - zdaniem pełnomocnika - organ oparł się na ustaleniach co do powierzchni opodatkowania poczynionych w odrębnym postępowaniu, nie sygnowanych stronie. Istotne wątpliwości pełnomocnik wyraził co do opodatkowania powierzchni budynku nieużytkowanej przez J.K., a okoliczność ta wynika z jej zeznań w charakterze świadka złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w C. Ponadto organ podatkowy nie ustalił zakresu umowy wiążącej p. K. z A. K.

Pismem z dnia 29 czerwca 2018 r. Kolegium wystąpiło do Prokuratora Rejonowego w C. o udostępnienie umów najmu (dzierżawy) zawartych w latach 2013-2016 oraz zeznań p. K., które Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. nadesłał do akt niniejszej sprawy.

Postanowieniem z dnia (...) Kolegium zleciło organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego sprawy w zakresie ewentualnych zmian powierzchni nieruchomości oraz sposobu jej wykorzystywania. SKO, realizując wymagania art. 123 oraz art. 200 O.p. zaprosiło pełnomocnika podatnika do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym i do zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym uzupełnionym o dokumenty z Prokuratury Rejonowej. Zawiadomienie o ww. spotkaniu wysłano również organowi pierwszoinstancyjnemu. Pełnomocnik strony nie stawił się, natomiast w dniu 23 sierpnia 2018 r. stawił się przedstawiciel organu I instancji. Kolegium nakazało przedstawicielowi organu podatkowego doprecyzowanie zakresu przedmiotowego sprawy tzn. wskazanie działki o jakim numerze i w jakim zakresie powierzchniowym poza budynkiem były przedmiotem opodatkowania.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. organ I instancji nadesłał zdjęcia działki nr (...) z lat 2011- 2014 wraz z planem sytuacyjnym terenu, wyjaśnienia p. K. złożone w postępowaniu kontrolnym z zakresu opłaty targowej oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie zasad opodatkowania przychodów p. K. z tytułu działalności gospodarczej.

Mając na względzie tak zgromadzony materiał dowodowy Kolegium nadmieniło dalej, że postępowanie w sprawie toczy się po raz kolejny na etapie odwoławczym, gdyż uprzednie decyzje organu I instancji były uchylane, a sprawa przekazywana do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerszym rozmiarze. Podkreśliło także, iż w niniejszej sprawie orzekały już sądy administracyjne obu instancji, co powoduje związanie organów podatkowych oceną prawną poczynioną przez sądy oraz wymaga uwzględnienia wskazań zawartych w wyrokach co do dalszego postępowania podatkowego - na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej p.p.s.a.)

Będąc zatem związane wskazaną oceną prawną i kierując się wytycznymi co do oceny okoliczności niniejszej sprawy Kolegium wskazało, iż wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1031/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję odwoławczą zaznaczając, iż chociaż nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, to istnieje konieczność wyjaśnienia w większym zakresie niektórych aspektów sprawy. Sąd podzielił bowiem stanowisko Kolegium co do zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w niniejszej sprawie., jednakże zawarł wskazania co do dalszych czynności postępowania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w nieruchomości budynkowej, ustalenia jej powierzchni oraz położenia na konkretnych działkach. Skarga kasacyjna wniesiona przez pełnomocnika strony do Naczelnego Sądu Administracyjnego od ww. wyroku została oddalona wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2646/15.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika wskazującego po raz kolejny na błąd w ustaleniach faktycznych poprzez dokonanie przez organ podatkowy wymiaru zobowiązania podatkowego od przedmiotu nie podlegającego opodatkowaniu z powodu uchylenia pozwolenia na użytkowanie organ odwoławczy wskazał, iż Sądy wypowiedziały się w tej kwestii prawomocnie, podzielając stanowisko organów podatkowych i uznając, iż istnieje zasadność opodatkowania budynku pomimo usunięcia z obrotu prawnego pozwolenia na jego użytkowanie.

Jak wyjaśniło SKO, z akt sprawy wynika, że w latach ubiegłych, w stosunku do nieruchomości stanowiącej przedmiot sprawy, wobec organu I instancji występowali W. i Z.G., m.in. inwestując na tej nieruchomości, składając informacje podatkowe i zawierając umowy o posiadanie zależne tej nieruchomości. Zawarli także w 2007 r. umowę dzierżawy tej nieruchomości z przedsiębiorcą A.K. na okres 15 lat.

W dniu 29 marca 2012 r. podatnik złożył informację o nieruchomościach do organu podatkowego, w której zadeklarował tylko grunt o pow. (...) m2 związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W pierwotnym wymiarze podatku za 2013 r. organ I instancji ujął grunt oraz posadowiony na nim obiekt i część opodatkował według stawki podatkowej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, opierając się na zeznaniu podatkowym poprzednika prawnego.

Z kolei strona, począwszy od 2012 r. w każdym roku podatkowym podważa decyzje ustalające wymiar zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego, kwestionując przede wszystkim zasadność opodatkowania tego obiektu z powodu utraty podstawy formalnej w postaci pozwolenia na użytkowanie. Kwestionuje także przyjętą podstawę opodatkowania.

Jak dalej podniosło SKO, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zatem przepis zawiera definicję legalną pojęcia "budynek", wskazując na jego cechy fizyczne. Tak też stanowi art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Jeżeli obiekt spełnia warunki do uznania go za budynek to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Rozpoczęcie istnienia obowiązku podatkowego w zakresie budynku precyzuje art. 6 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku nowo wybudowanych budynków lub ich części obowiązek podatkowy uzależniony jest od wystąpienia koniecznych przesłanek:

- istnienia budynku (obiekt musi być "budynkiem" w rozumieniu przyjętym na potrzeby u.p.o.l. oraz

- zakończenia budowy bądź rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem.

Zdaniem Kolegium budynek należący do strony podlega opodatkowaniu, gdyż rozpoczęto jego faktyczne użytkowanie, które trwa od kilku lat. Stanowisko to podzielił także WSA w Gliwicach w wyrokach dotyczących opodatkowania tej samej nieruchomości, w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych za lata podatkowe:

- za 2012 r. - wyrok z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 700/14

- za 2013 r. - wyrok z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1031/14

- za 2014 r. - wyrok z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1032/14.

oraz NSA, w prawomocnym wyroku wiążącym w tej sprawie z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2646/15.

W tym miejscu organ zacytował stosowne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1031/14. Z powołanych wyroków wynika, że sądy zaakceptowały stanowisko, że budynek strony podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo utraty pozwolenia na użytkowanie. WSA w sprawie dotyczącej badanego roku podatkowego wskazał jednak na konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń co do rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na podważenie dokumentacji budowlanej. Sąd wywiódł, iż w warunkach braku pozwolenia na użytkowanie oraz faktu wybudowania obiektu niezgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania budynku, tzn. zakresu faktycznego wykorzystania nieruchomości lub jej części w danym roku podatkowym. Jak stwierdził: "należy ustalić jaką faktycznie powierzchnię użytkową posiada ten obiekt, a następnie czy w całości, czy też w części był użytkowany przez cały 2013 r. i ewentualnie przez kogo. W tej mierze, skoro sporny obiekt został wybudowany niezgodnie z projektem zagospodarowania działki, zasadne jest twierdzenie zawarte w skardze, że należy przeprowadzić oględziny i pomiar budynku (nieruchomości), a nie bazować tylko na dokumentacji. Równocześnie należy ponownie przesłuchać w charakterze świadków osoby, które faktycznie w tym budynku prowadziły działalność gospodarczą, rozpytując je na podstawie jakiego tytułu prawnego dysponowały budynkiem albo jego częścią (jeśli była to umowa - załączyć ją do akt sprawy) i jaką powierzchnię użytkową budynku do tej działalności wykorzystywały. Opodatkowaniu może bowiem podlegać tylko ta część budynku, która była w 2013 r. użytkowana".

Zdaniem SKO, zasadne było w tej sytuacji przeprowadzenie działań prowadzących do ustalenia jaka była powierzchnia użytkowa budynku w 2013 r. dla celów opodatkowania, czyli stanu faktycznego wówczas istniejącego oraz ustalenie położenia budynku w stosunku do działek wymienianych w trakcie postępowania. W tych ramach ustalono, że nieruchomość budynkowa jest położona tylko na działce (...), co wynika z mapy ewidencyjnej, zapisów księgi wieczystej (...) oraz oględzin obiektu. Figurowanie w umowach najmu zawartych z A. K. przez najemców części budynku także numeru działki (...) wynika z faktu, iż działka ta stanowi pas przed budynkiem będącym przedmiotem postępowania i zajmowana jest okresowo na wystawianie towaru przez podmioty najmujące części budynku (tak: pismo organu podatkowego z dnia 22 września 2017 r., z dnia 27 sierpnia 2018 r., zeznania A. P., J. K.). Kolegium podkreśliło, że decyzja podatkowa obejmuje tylko powierzchnię działki nr (...), która wynosi (...) m2 (tak: wypis z ewidencji gruntów i budynków oraz zeznanie podatkowe właściciela gruntu - tj. podatnika złożone w 2012 r.).

Zatem istnieją podstawy do uznania za udowodnioną okoliczności położenia budynku tylko na działce nr (...).

Natomiast w zakresie powierzchni opodatkowania istotne było sporządzenie pomiarów budynku, ustalenie czy w przestrzeni czasowej nastąpiły jakieś zmiany w powierzchni budynku oraz ustalenie faktycznie zajętej powierzchni w danym roku podatkowym, jak również celu w jakim została zajęta.

Z akt sprawy wynika, że w dniu (...) ówcześni właściciele nieruchomości - państwo G. zawarli umowę dzierżawy z A.K. Przedmiotem tej umowy był budynek przy ul. (...) "przygotowany do prowadzenia działalności gospodarczej" (§ 1 umowy) wraz z terenem w ramach granicy działki oraz pasaż przed budynkiem, a przedmiot ten został udostępniony w celu prowadzenia działalności gastronomicznej i handlowej (§ 3), z prawem do dalszej poddzierżawy (§ 5).

A.K. zeznał w trakcie przesłuchania go w charakterze świadka, iż objął w posiadanie cały budynek wraz z gruntem, a od 2010 r. obejmuje tylko część działki (...) położoną pod budynkiem, a pozostałą część tej działki zajmuje właściciel - J.K. pod własną działalność gospodarczą (tak: protokół przesłuchania świadka z dnia 7 grudnia 2017 r.). Świadek zeznał także, iż w przedmiotowej nieruchomości prowadził osobiście działalność gospodarczą ((...)), a pozostała część była podnajmowana w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23 marca 2018 r. wskazano, iż w latach 2007-2016 A. K. prowadził działalność gospodarczą i nie wykazywał w zeznaniach podatkowych najmu prywatnego. Świadek wskazał również adres tej nieruchomości, jako adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w latach 2007-2017.

Dalej SKO podniosło, że podatek od nieruchomości obciąża podmiot będący właścicielem nieruchomości. Natomiast sposób wykorzystania nieruchomości ma wpływ na zastosowaną stawkę podatkową. Bowiem w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu wówczas obowiązującym) "za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt I lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy SKO zauważyło, iż nieruchomość budynkowa i gruntowa najpierw w całości została oddana w posiadanie przedsiębiorcy A. K., następnie w terenie działki (...) ograniczona do jej części. W pozostałym zakresie działka ta stanowi teren prowadzący do nieruchomości budynkowej na działce (...) ((...)) i przed nią i także jest w posiadaniu przedsiębiorcy (tak: umowa dzierżawy z 2007 r., zeznania świadka A. K., dokumentacja zdjęciowa terenu).

W zakresie nieruchomości wydzierżawionej ww. świadkowi SKO zaznaczyło, iż celem dzierżawy było prowadzenie działalności gospodarczej. Z ustaleń sprawy wynika, że w latach objętych tą umową p K. podnajmował części nieruchomości innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych. Należy więc uznać, iż w czasie nieobjętym umowami podnajmu, obowiązywała nadal umowa dzierżawy z 2007 r. W tym zakresie zatem istnieją podstawy do przyjęcia, iż nieruchomość w czasie trwania stanu posiadania przez p. K. ((...), części czasowo nie objęte umowami podnajmu) była w posiadaniu przedsiębiorcy, co powinno skutkować zastosowaniem wskazanej powyżej stawki podatku od nieruchomości.

Natomiast analizując stan istniejący w czasie obowiązywania umów podnajmu zawartych przez p. K. z innymi osobami należy wziąć pod uwagę powyższe ustalenia, treść tych umów oraz zeznania tych podmiotów złożone w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym.

Z ustaleń tych wynika, że podnajmującymi części powierzchni nieruchomości byli: A.P. i J.K.

A.P. jest przedsiębiorcą działającym pod firmą A z siedzibą w W. i w CEIDG wskazał adres omawianej nieruchomości jako jedno z miejsc wykonywania działalności gospodarczej. Nieruchomość posiadał na podstawie umów najmu. Choć tytuł jednego z wzorców umowy zawieranej przez p. P. (udostępnionej przez Prokuratora Rejonowego) brzmi "umowa najmu powierzchni użytkowanej działki gruntowej", to z jej treści wynika, iż obejmowała ona część powierzchni budynku przy ul. (...) (czyli położonego - jak już ustalono - na działce (...)) nazwanej tu "powierzchnią magazynową w budynku" ze wskazaniem "wyłącznie na cele handlowe". A. P. zeznał także podczas przesłuchania go jako świadka w postępowaniu podatkowym, iż lokal został wynajęty w celu prowadzenia działalności gospodarczej (gastronomicznej) pod nazwą (...) i (...) oraz beczki z napojami alkoholowymi (grzane wino). Umowy były zawierane na różne okresy, w sposób ciągły, a koszty wynajmu lokalu wliczane w koszty prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei J.K. jest przedsiębiorcą, w CEIDG jako adres głównego miejsca wykonywania przez nią działalności gospodarczej widnieje adres nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej sprawy (W., ul. (...)). Zawierała z A. K. umowy najmu lokalu użytkowego w budynku przy ww. ulicy wyłącznie na cele handlowe (umowy udostępnione przez Prokuratora Rejonowego w C.). J. K. zeznała w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym, iż lokal został wynajęty w celu prowadzenia działalności gospodarczej - sprzedaż (pamiątki, odzież, itp.).

W odwołaniu pełnomocnik strony poddał w wątpliwość przyjęcie do opodatkowania tej powierzchni budynku, jako nieużytkowanej przez p. K., bowiem zeznała ona w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w C., iż nie wykorzystywała ona powierzchni budynku do prowadzonej działalności gospodarczej.

Kolegium uzyskało z Prokuratury Rejonowej w C. zeznania p. K. złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 14 września 2017 r.

W protokole tym p. K. zeznała, iż dysponowała powierzchnią magazynową w budynku na działce (...) na podstawie umowy wynajmu, pomiędzy lokalami p. K. i p. P. Podpisała umowę z p. K., opłacała prąd i przez cały czas trwania umowy wykorzystywała tą powierzchnię na magazynowanie towarów. Ponadto doprowadziła lokal do stanu użyteczności przez jego pomalowanie.

Treść ww. zeznania jest zbieżna z treścią zeznań złożonych przez p. K. w postępowaniu podatkowym i z treścią umów przedłożonych przez Prokuratora. Stąd też Kolegium uznało ten zarzut odwołania za niezasadny, a okoliczność posiadania lokalu w czasie trwania umów najmu z p. K. - za posiadanie przez przedsiębiorcę ze skutkami podatkowymi w postaci wymiaru podatku według stawki jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podsumowując powyższe organ II instancji stanął na stanowisku, iż sporny budynek oraz grunt były w posiadaniu przedsiębiorcy w roku objętym postępowaniem (p. K. cały czas i jego podnajemcy w trakcie trwania umów podnajmu).

Ponieważ dokumenty budowlane dotyczące tego budynku zostały poddane w wątpliwość przedmiotem czynności wyjaśniających, zgodnie z zaleceniami Sądu, była także powierzchnia faktycznie poddana użytkowaniu. Organ I instancji przeprowadził pomiary powierzchni użytkowej budynku podczas kontroli obiektu w dniu 30 grudnia 2016 r. i ustalono, że powierzchnia ta wynosi (...) m2. Następnie każda z przesłuchiwanych osób - posiadaczy lokali zeznała, iż nie dokonywała żadnych zmian w powierzchni lokalu (poza pomalowaniem).

Strona otrzymała zawiadomienie o przeprowadzanej kontroli. Pełnomocnik otrzymał także zawiadomienie o przesłuchaniach świadków w postępowaniu podatkowym. Na obu etapach postępowań otrzymał zaproszenie do czynnego udziału, z którego nie skorzystał. Jak wskazano powyżej, postępowaniu podatkowe w zakresie opodatkowania ww. nieruchomości toczą się od wielu lat i równocześnie za 4 kolejne lata podatkowe, przy tożsamości podmiotowej i przedmiotowej sprawy oraz materiału dowodowego.

Z powyższego wynika zdaniem SKO, że stan faktyczny w zakresie powierzchni lokalu nie uległ zmianie przez wszystkie lata podatkowe wstecz od dokonania pomiarów powierzchni użytkowej faktycznie zajętej. Ustalono, iż nieruchomość budynkowa położona jest na działce (...) i była przedmiotem posiadania przez przedsiębiorcę A. K., a fakt kolejnego wynajmu innym podmiotom nie zmienił charakteru posiadania, gdyż wynajem także nadal był wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Całokształt ustaleń postępowania prowadzi do uznania podstaw do dokonania wymiaru podatkowego zgodnie z danymi zawartymi w zaskarżonej decyzji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:

Nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta W. poprzez wydanie decyzji w zakresie rozstrzygniętej inną prawomocną decyzją z dnia (...), (...) na łączne zobowiązanie pieniężne, tj. art. 247 § 1 pkt 4 O.p., względnie:

1. naruszenie przepisów postępowania - art. 200 § 1 w związku z art. 144 i art. 120 O..p. polegające na braku wyznaczenia stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozbawienie podatnika prawa udziału w sprawie i obrony swoich interesów

2. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy O.p. i art. 153 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2015 r., a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego sprawy i brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji;

Mając to na względzie pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o jej uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozstrzygnięcia skargi.

W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że podatnik w 2013 r. otrzymał decyzję z dnia (...) nr (...) na "łączne zobowiązania pieniężne" za okres od 1 stycznia 2013 r. od 31 grudnia 2013 r. (dowód kserokopia decyzji). Z jej uzasadnienia wynika, że została wydana na podstawie złożonego oświadczenia oraz zgodnie z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez Starostę Powiatowego w C. Podatnik kwotę zobowiązania określoną decyzją uiścił we wskazanych w niej terminach.

Pomimo wygaśnięcia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok, w dniu (...) Burmistrz wydał decyzję (...) ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2013 do 31 grudnia 2013 r. w wysokości (...) złotych. Nie zostało wszczęte żadne postępowanie w zakresie wznowienia postępowania rozstrzygniętego decyzją z dnia (...), ani stwierdzenia jej nieważności. Decyzja z dnia (...) została utrzymana w mocy przez SKO, a następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2015 r. uchylona.

Przy rozpoznawaniu skargi strony, Sąd nie rozstrzygał kwestii związanych z wydaniem decyzji z dnia (...), bowiem nie była ona przez Burmistrza sygnowana w prowadzonym "nowym" postępowaniu.

Ponieważ wyrok WSA o sygn. I SA/Gl 1031/14 został przez stronę zaskarżony, organ II instancji dopiero w decyzji z dnia (...) uchylił decyzję Burmistrza Miasta W. z dnia (...) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W dniu (...) organ I instancji wydał decyzję dla strony ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2013 rok w wysokości (...) zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO.

W ocenie pełnomocnika, w niniejszej sprawie zaistniał problem dotyczący możliwości wydania decyzji podatkowych dla każdej nieruchomości stanowiącej własność podatnika na terenie gminy. Zdaniem strony, wydanie w dniu (...) decyzji przez organ podatkowy w oparciu o ewidencję uniemożliwiało wydanie innych decyzji dla strony. Zgodne z zasadami określonymi w u.p.o.l. organ podatkowy wydając decyzję, która stała się ostateczna, nie może jej wzruszyć w inny sposób niż poprzez wznowienie postępowania, co w tym przypadku nie nastąpiło z uwagi na brak podstaw. Hipotetycznie przyjąć można, że jedyną formalnie zgodną z prawem decyzją pozostaje decyzja z dnia (...) ustalająca zobowiązanie podatkowe co do wszystkich nieruchomości podatnika na terenie gminy W.

Także treść decyzji z dnia (...) oraz z dnia (...) wskazuje, że organ bez wskazania przyczyn zmniejszył podstawę opodatkowania w stosunku do decyzji pierwotnej z dnia (...), co do której strona zapłaciła podatek w części chociaż był on nienależny.

Wydana decyzja nie jest decyzją określającą zaległość w podatku, lecz decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe za 2013 rok.

Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 O.p. a uchybienie to miało niewątpliwe wpływ na prawidłowość orzeczenia. Podkreślił, że po zaproszeniu strony do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu - wyznaczenie terminu czynności na dzień 23 sierpnia 2018 r., organ II instancji doprecyzował (podejmował dodatkowe czynności), o których strona nie została powiadomiona ani także nie poinformowano jej ponownie o zebraniu dodatkowego materiału dowodowego przez organ II instancji.

Istotne wątpliwości budzi także oparcie się przez organ podatkowy na dowodach zgromadzonych w odrębnym postępowaniu.

Jak nadto wynika z materiałów dowodowych w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok organ I instancji nie wykonał zaleceń sądu - ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania poprzez jej pomiar, lecz oparł się na materiale zgromadzonym w innym postępowaniu, co pozostaje w sprzeczności z orzeczeniem WSA i opartą na nim decyzją SKO z dnia (...). Tym samym naruszone zostały zasady związania organów orzeczeniem sądu zawartym w wyroku. Organ I instancji nie mógł antycypować (...) nieznanych mu zaleceń.

Z ww. przyczyn zaskarżona decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji winny zostać wyeliminowane z obrotu z uwagi na ich nieważność bądź, co najmniej uchylone.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. albowiem, decyzja ustalająca łączne zobowiązanie pieniężne, o której mowa w skardze dotyczyła innych przedmiotów opodatkowania (inna działka, inny budynek). W tym zakresie Kolegium powołało się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 listopada 2012 o sygn. akt I SA/Lu 650/12. Kolegium nie podzieliło też pozostałych zarzutów skargi.

Na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę. Dodatkowo wskazał, że w latach 2013 - 2015 r. skarżący był już właścicielem spornej nieruchomości w postaci budynku i działki. Podejmował liczne próby stwierdzenia nieważności lub wypowiedzenia zawartej przez poprzednich właścicieli umowy dzierżawy ale bezskutecznie. Argumentując zarzut nieważności decyzji podniósł, że skarżący otrzymał w lutym 2013 r. decyzję o łącznym zobowiązaniu pieniężnym, co oznacza, że organ winien był nią objąć wszystkie nieruchomości skarżącego. Podtrzymał także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż organ dokonał pomiaru budynku w postępowaniach za lata 2015- 2016, podczas gdy akta niniejszej sprawy znajdowały się jeszcze w NSA. Co do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. podkreślił, że po dacie wyznaczonego przez SKO spotkania, organ ten zlecił organowi I instancji dodatkowe wyjaśnienia. Na pytanie Sądu o przyczyny, dla których pełnomocnik nie wziął udziału w spotkaniu wyznaczonym na dzień 23 sierpnia 2018 r. wyjaśnił, że do dnia wystosowania "zaproszenia" na ww. spotkanie tj. do 7 sierpnia 2018 r. był zaznajomiony z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym w sprawie. Nie potrafił natomiast wyjaśnić, czy otrzymał pismo z dnia 27 sierpnia 2018 r. zawierające dodatkowe wyjaśnienia organu I instancji.

Na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2019 r. stawiła się członek etatowy SKO w Bielsku-Białej, która podtrzymała dotychczasowe stanowisko organu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami odnosi się do opodatkowania budynku będącego własnością podatnika a dzierżawionego w całości przez przedsiębiorcę i w istocie koncentruje się na dwóch kwestiach. Po pierwsze dotyczy możliwości wydania decyzji w sprawie podatku od nieruchomości w sytuacji, w której uprzednio została wydana decyzja ustalająca skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za ten sam okres. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w takim wypadku brak było podstaw do jej wydania, a w konsekwencji zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca obarczone są wadą nieważności. Organ twierdzi zaś, że z uwagi na fakt, iż pomiędzy decyzją ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne, a kontrolowanymi w niniejszym postępowaniu decyzjami nie zachodzi tożsamość przedmiotowa dopuszczalnym było ich wydanie. Drugą kwestią sporną jest prawidłowość prowadzonego postępowania w sprawie. Pełnomocnik skarżącej zarzuca bowiem naruszenie przepisów postępowania polegające na tym, że strona była pozbawiona prawa do udziału w sprawie i obrony swoich interesów, a także poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z wydanego przez tutejszy Sąd wyroku, a w konsekwencji błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i wadliwości wydanej decyzji zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego.

Przy tak zarysowanym sporze w pierwszej kolejności należało zbadać dopuszczalność wydania decyzji kontrolowanych w sprawie decyzji. To ustalenie determinuje bowiem konieczność odniesienia się do pozostałych kwestii podnoszonych w skardze.

Nie jest spornym, iż w dniu (...) organ podatkowy wydał decyzję Nr (...) ustalającą podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne na 2013 r. Decyzja ta, co wynika z oznaczeń, została wydana w odniesieniu do nieruchomości w W. (...) o nr ew. (...) w rejonie N. Nie jest również kwestią sporną, iż kontrolowane obecnie decyzje zostały wydane w odniesieniu do nieruchomości położonej w W., przy ul. (...) o nr ew. (...).

Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Jednocześnie z art. 2 u.p.o.l. wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że przepisy te nie nakładają obowiązku objęcia jedną informacją wszystkich przedmiotów opodatkowania należących do jednego podatnika. To bowiem od niego należy wybór, czy złoży jedną czy więcej deklaracji. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie podkreśla się, że "W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2259/15). Ponadto, na gruncie art. 9 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., stanowiącego analogiczne rozwiązanie (złożenia deklaracji na podatek przez osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe) w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1833/13). Powyższe rozważania jednoznacznie dowodzą, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie - art. 21 § 3 O.p., bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2259/15). Powołane orzecznictwo, co nie może budzić wątpliwości, znajduje zastosowanie również w odniesieniu do osób fizycznych obowiązanych do składania informacji na podatek od nieruchomości. W konsekwencji należy przyjąć, że dopuszczalne prawnie jest wydanie przez ten sam organ kilku decyzji w podatku od nieruchomości w stosunku do jednego podatnika a obejmujących różne działki położone na terenie jego właściwości. Skoro tak, to tym bardziej brak jest przeszkód do wydania w stosunku do tego podatnika osobno decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości dla jednej działki należącej do niego i decyzji dotyczącej innej działki a ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne określone w art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 136, poz. 969), stanowiącym, iż osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Fakt, iż w decyzji określającej łączne zobowiązanie pieniężne uwzględnia się należną wysokość podatku od nieruchomości nie zmienia bowiem przedmiotu opodatkowania, a zatem określonej działki gruntu objętego decyzją.

Wbrew zatem twierdzeniom pełnomocnika przedstawionym na rozprawie przed tut. Sądem "łączne" zobowiązanie pieniężne nie oznacza, że decyzją należy objąć wszystkie nieruchomości skarżącego na terenie danej gminy.

Za niezrozumiałe zatem należy uznać żądanie pełnomocnika skarżącego stwierdzenia nieważności kontrolowanych w niniejszym postępowaniu decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Przepis ten wyraźnie stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wymaga przy tym zaakcentowania, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie podkreśla się, że w przepisie tym objęto hipotezą sprawy tożsame. Z kolei "o tożsamości sprawy administracyjnej przesadzają trzy okoliczności: jej podmiot, przedmiot i podstawa prawna przy niezmienionym stanie faktycznym. Innymi słowy, sprawa jest tożsama pod względem podmiotowym, gdy w jej ramach ukształtowane zostają prawa i obowiązki tych samych stron. Natomiast dla ustalenia tożsamości przedmiotu sprawy decydujące znaczenie ma treść praw i obowiązków. O istnieniu tej tożsamości będzie zatem można mówić wówczas, gdy zostanie zachowana identyczność skonkretyzowanych praw i obowiązków. Warunkiem przyjęcia tożsamości sprawy jest także ciągłość regulacji prawnej" (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 228/18). Taka zaś tożsamość spraw nie zachodzi pomiędzy kontrolowanymi w niniejszej sprawie decyzjami a decyzją organu podatkowego ustalającą podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne na 2013 r. Objęte są nimi bowiem należące do tego samego podatnika różne działki położone na terenie właściwości organu podatkowego. Podkreślenia również wymaga, że zarówno decyzja ustalająca łączne zobowiązanie pieniężne, jak i kontrolowane w niniejszym postępowaniu decyzje została wydane na skutek złożenia przez podatnika odrębnych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Wynika to zarówno z przedłożonej kopii decyzji z (...), jak i znajdującego się formularza za 2004 r. dotyczącego przedmiotowej nieruchomości.

Powyższe powoduje, że koniecznym stało się zbadanie, czy w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącego twierdzi w pierwszej kolejności, że w toku postępowania uniemożliwiono podatnikowi obronę swoich praw poprzez brak wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. W uzasadnieniu skargi podniósł, że po zaproszeniu strony do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu i wyznaczeniu terminu czynności na dzień 23 sierpnia 2018 r. Kolegium podejmowało dodatkowe czynności, o których strona nie została powiadomiona, a także nie została poinformowana o zebraniu dodatkowego materiału dowodowego w sprawie.

Odnosząc się do tak podniesionego zarzutu przede wszystkim zauważyć należy, że kwestia wpływu naruszenia art. 200 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym była przedmiotem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, zgodnie z którą (pkt 2) "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć (...). Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności, skoro twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1, doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy".

Pogląd ten jest ugruntowany w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, że formułując w skardze zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego tego przepisu, strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 346/17, z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2228/15). Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16 i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Zaznaczyć przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że podnoszone naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Podkreślenia wymaga, że postępowanie dowodowe w postępowaniu odwoławczym w części zdeterminowane zostało zarzutami podniesionymi przez pełnomocnika w odwołaniu. Otóż pełnomocnik podatnika w odwołaniu powołał się na zeznania jednego ze świadków złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w C., a mające wskazywać, że świadek ten nie wykorzystywał powierzchni spornego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na tak podniesiony zarzut Kolegium wystąpiło do wskazanej prokuratury o udostępnienie dokumentów zgromadzonych w tym postępowaniu w postaci umów najmu oraz zeznań tego świadka, a dokumenty te zostały nadesłane. Należy nadto zauważyć, że zarówno z odwołania, jak i z nadesłanego protokołu przesłuchania świadka wyraźnie wynika, że pełnomocnik miał o tych dowodach nie tylko wiedzę, ale również wywodził z nich określone skutki mające mieć wpływ na wynik sprawy. Po drugie, Kolegium pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r. zaprosiło pełnomocnika podatnika do czynnego udziału w sprawie oraz zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (okoliczność przyznana w skardze), a także do udziału w spotkaniu wyznaczonym na dzień 23 sierpnia 2018 r. Z protokołu z czynnego udziału wynika jednoznacznie, że pełnomocnik nie stawił się, pomimo doręczenia mu powyższego zawiadomienia. Trzeba zwrócić uwagę, że na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. pełnomocnik skarżącego wyraźnie oświadczył, że nie brał udziału w spotkaniu, albowiem do dnia 7 sierpnia 2018 r. był zaznajomiony z materiałem dowodowym w sprawie. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w trakcie posiedzenia w dniu 23 sierpnia 2018 r. zlecono organowi podatkowemu złożenie dodatkowych wyjaśnień. W wyniku powyższego organ I instancji pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. przedłożył wyjaśnienia wraz z odpowiednią dokumentacją. W piśmie tym wyraźnie wskazano, że zostało ono przesłane także do pełnomocnika skarżącego. W związku z faktem, iż na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. pełnomocnik nie potrafił wskazać, czy otrzymał powyższe pismo - zaprzeczając jednocześnie by otrzymał załączoną do niego dokumentację fotograficzną - Sąd wezwał SKO do wyjaśnienia, czy pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi strony, a jeśli tak o nadesłanie dowodu jego doręczenia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Kolegium poinformowało, że pismo z dnia 27 sierpnia 2018 r. zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika po jego awizowaniu w dniu 10 września 2018 r. (pierwsza próba doręczenia miała miejsce w dniu 30 sierpnia 2018 r., ale nie powiodła się wobec nieobecności adresata w kancelarii) oraz przedłożyło zwrotne poświadczenie odbioru, świadczące o jego prawidłowym doręczeniu. W świetle powyższego uznać należy, że pełnomocnik otrzymał powyższe wyjaśnienia i mógł się do nich odnieść w skardze, jednakże również i w tym wypadku tego nie uczynił, wykazując bierną postawę. Także przed Sądem nie podniósł argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie istotnym jest, że powyższe wyjaśnienia były ostatnią czynnością w sprawie przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Analizując opisane wyżej ustalenia w kontekście podnoszonego zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie sposób uznać, że brak ponownego wyznaczenia pełnomocnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowił uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie istotne naruszenie przepisów proceduralnych mogłoby uzasadniać wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Pełnomocnik skarżącego był bowiem poinformowany o każdej czynności, a nadto doręczono mu do wiadomości dowody zebrane w postępowaniu odwoławczym po dacie 23 sierpnia 2018 r. W kontekście powyższego zaakcentować również trzeba, że pełnomocnik skarżącego poza podniesieniem powyższego zarzutu nawet nie próbował wykazać w skardze jaki był wpływ powyższego uchybienia organu na wydane rozstrzygnięcie, a w zasadzie nawet nie pamiętał, że przedmiotowe wyjaśnienia otrzymał.

Ostatnią kwestią wymagającą oceny w niniejszym postępowaniu było ustalenie, czy przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uchybiły ocenie prawnej i zaleceniom zawartym w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1031/14. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazanym wyrokiem uchylona została uprzednio wydana decyzja Kolegium w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że po pierwsze przesądzona została możliwość opodatkowania przedmiotowego budynku przed formalnym uzyskaniem prawa do użytkowania, jednakże już faktycznie użytkowanego, bowiem zarówno WSA jak i sąd kasacyjny uznały podniesiony przez pełnomocnika zarzut w tej kwestii za bezzasadny. Jednocześnie w ocenie Sądu za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego pozwalającego na określenie podstawy opodatkowania. Sąd wyraźnie wskazał, że "W postępowaniu ponownym trzeba zatem podjąć czynności zmierzające do wyczerpującego wyjaśnienia podstawy opodatkowania w odniesieniu do spornego budynku. Należy ustalić jaką faktycznie powierzchnię użytkową posiada ten obiekt, a następnie czy w całości, czy też w części był użytkowany przez cały 2013 r. i ewentualnie przez kogo. W tej mierze, skoro sporny obiekt został wybudowany niezgodnie z projektem zagospodarowania działki, zasadne jest twierdzenie zawarte w skardze, że należy przeprowadzić oględziny i pomiar budynku (nieruchomości), a nie bazować tylko na dokumentacji. Równocześnie należy ponownie przesłuchać w charakterze świadków osoby, które faktycznie w tym budynku prowadziły działalność gospodarczą, rozpytując je na podstawie jakiego tytułu prawnego dysponowały budynkiem albo jego częścią (jeśli była to umowa - załączyć ją do akt sprawy) i jaką powierzchnię użytkową budynku do tej działalności wykorzystywały. Opodatkowaniu może bowiem podlegać tylko ta część budynku, która była w 2013 r. użytkowana. Czynności organu powinny też doprowadzić do ustalenia czy w 2013 r., a więc w okresie w którym skarżący był właścicielem działki nr (...), a tym samym posadowionego tam budynku, inna osoba była jego posiadaczem samoistnym, czy tylko posiadaczem zależnym".

Powyższe wskazania, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, zostały wykonane w sposób prawidłowy. Jak jednoznacznie wynika z akt sprawy, w dniu 30 grudnia 2016 r. zostały przeprowadzone oględziny nieruchomości i dokonano jej pomiarów. Z protokołu oględzin wynika natomiast, że w dniu 4 stycznia 2017 r. został on podpisany przez podatnika i jemu doręczony. Pomimo zawartego w nim pouczenia o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień wraz z prawem do zgłoszenia dowodów podatnik nie skorzystał z tego uprawnienia. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że czynności te zostały przeprowadzone przed uprawomocnieniem się wyroku tut. Sądu. Podatnik bowiem nie kwestionował dokonanych obmiarów budynku, natomiast powierzchnia opodatkowanej działki nie jest sporna. Jednocześnie przesłuchano w toku postępowania dowodowego świadków na okoliczność wykorzystywanej powierzchni do celów związanych z działalnością gospodarczą, zaś pełnomocnik również nie kwestionował ich twierdzeń. Z zeznań tych wynika przy tym bezspornie, że lokale wynajmowane są do celów gospodarczych.

W odniesieniu do lokalu wynajmowanego przez J.K. od czerwca 2013 r. zauważyć należy, że lokal ten był przez nią wykorzystywany jako magazyn i zaplecze w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej w zakresie handlu, co wynika wprost z jej zeznań złożonych zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w toku postępowania przygotowawczego. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie ustalono, iż do końca 2012 r. tenże lokal był wynajmowany w sposób ciągły przez innego przedsiębiorcę - D.F. na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jak z kolei potwierdził główny dzierżawca budynku A. K. w swoich zeznaniach złożonych w dniu 7 grudnia 2o17 r. całość powierzchni budynku była przez niego w badanym roku podatkowym 2013 r. (od zawarcia umowy dzierżawy w 2007 r.) wykorzystywana w działalności gospodarczej (prowadzenie pubu i podnajem), przychody z tego tytułu były rozpoznawane jako przychody z działalności gospodarczej, a koszty jej utrzymania (koszty czynszu dzierżawnego, opłaty za media i inne) stanowiły koszty prowadzenia tej działalności. Okoliczność ta potwierdza, że przedmiotowy budynek wykorzystywany był na działalność gospodarczą, niezależnie od okresów jego podnajmu w oparciu o zawarte umowy, a tym samym podlegał (również w tej części) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu okoliczność wystąpienia przerwy w podnajmie części powierzchni lokalowej związanej ze zmianą najemcy (a konkretnie to, że lokal ten został wynajęty przez kolejnego najemcę dopiero od czerwca 2013 r.) w żaden sposób nie zmienia charakteru przedmiotowego lokalu. Z kolei najemca A. P. użytkował swój lokal nieprzerwanie od 2007 r. na działalność gospodarczą, czynsz najmu i inne koszty związane z utrzymaniem lokalu ((...)) były wliczane do kosztów działalności gospodarczej.

Należy również zauważyć, że z protokołów przesłuchania świadków wynika jednoznacznie, że organ podatkowy każdorazowo informował słuchanych przedsiębiorców o wyników przeprowadzonych obmiarów budynku, a także pouczał o możliwości wniesienia uwag w tym zakresie, jednakże żaden ze świadków uwag nie wniósł.

W świetle powyższego uznać należało, że podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. nie znajdują oparcia w aktach sprawy. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skargi, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie obiektów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a Sąd nie znalazł podstaw aby wnioski organów w tym zakresie zakwestionować. Zauważyć też trzeba, że organy mają pełne prawo do tego, by oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, w tym przypadku dotyczących tej samej nieruchomości za lata podatkowe 2015 i 2016. (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1186/16). Ewentualne uchybienie organu odwoławczego w zakresie braku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie miało istotnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Pełnomocnik skarżącego był bowiem na bieżąco informowany o zebranym każdorazowo materiale dowodowym w sprawie, a co istotne - w żaden sposób nie wykazał wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.