Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1649584

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
z dnia 10 lutego 2015 r.
I SA/Gl 1056/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.).

Sędziowie WSA: Bożena Pindel, Teresa Randak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

1)

uchyla zaskarżoną decyzję,

2)

zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.568 (trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. (dalej strona lub Spółka) od decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia (...) Nr (...), określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie (...) zł - uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, iż ww. decyzją pierwszoinstancyjną określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 r. w kwocie (...) zł. U podstaw tej decyzji legło ustalenie, że strona nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku od wszystkich przedmiotów opodatkowania.

W dniu 5 listopada 2012 r. wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji do SKO w K., żądając jej uchylenia.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Kolegium powołało na wstępie treść art. 2 ust. 1 pkt 1- 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. są osoby prawne będące ich właścicielami, czy też użytkownikami wieczystymi gruntów. Ponadto, gdy idzie o nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane lub ich części, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, podatnikami podatku od nieruchomości, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b tej ustawy są także ich posiadacze, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego albo jest bez tytułu prawnego.

Dokonując wykładni ww. przepisów organ odwoławczy, posiłkując się treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej k.c.) wskazał, że grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Informacje dotyczące gruntów - z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy, stanowi podstawę wymiaru podatków i zgodnie z art. 194 § 1 O.p., jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Z tego powodu podważenie zawartych w niej zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić tylko w postępowaniach prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji publicznej, nie zaś w postępowaniu podatkowym. Szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją gruntów i budynków określają przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 - dalej rozporządzenie).

Następnie organ II instancji omówił definicję pojęć "budynek" oraz "budowla", odwołując się w tym zakresie do art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a także do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Cytując treść art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego podniósł, iż przepis ten zawiera jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowle (wyrok WSA w Opolu z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II SA/Op 250/09) co nie oznacza, że możliwe jest opodatkowanie wszystkich rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w tym przepisie. Otóż, jeżeli ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych tam przez ustawodawcę, to uznanie ich za budowlę podlegające opodatkowaniu narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08). Dla celów podatkowych budowla nie zawsze musi stanowić całość użytkową, gdyż zgodnie z ww. przepisem, do którego odsyła ustawa podatkowa, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych (tak wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08). Wniosek ten znajduje oparcie w treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Gdy idzie o urządzenia budowlane, to w świetle zaś art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane są to te urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zaliczenie urządzenia technicznego do grupy urządzeń budowlanych nakazuje w całości zaliczyć je do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 2095/08) albowiem w ich przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11).

Kolegium przywołało wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, według którego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie:

1)

budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy - czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2)

urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu tej ustawy,

- urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury - przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały natomiast pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego drogi bezspornie wchodzą w zakres definicji zwrotu "budowle". Aby jednakże stwierdzić, czy obiekt budowlany jest drogą w rozumieniu tej ustawy i czy w związku z tym nie podlegał w 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należało zdaniem SKO odnieść do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt VII SA/Wa 90/06).

Mając to na względzie Kolegium przytoczyło definicję "drogi" - zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o drogach publicznych oraz "pasa drogowego" - zawartą w art. 4 pkt 1 pkt 1 tej ustawy. Wskazało, że z treści ww. uregulowań wynika wprost, że drogą będzie tylko taka budowla, która zlokalizowana jest na gruncie pasa ruchu drogowego, bez znaczenia, czy jest to droga publiczna, czy też wewnętrzna. Ustawodawca w treści art. 4 pkt 1 i 2 ustawy nie zastrzegł bowiem, że definicja pasa drogowego oraz drogi dotyczy tylko dróg publicznych. Podobnie nie różnicował kwalifikacji prawnej dróg na gruncie u.p.o.l. Drogą, tak publiczną jak i wewnętrzną, jest więc tylko taka budowla, która zlokalizowana jest na gruncie pasa drogowego.

Kolegium raz jeszcze zaakcentowało, że informacje dotyczące gruntów, w tym rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne zawiera ewidencja gruntów i budynków, która ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy, stanowi podstawę wymiaru podatków. Zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a powołanego już wcześniej rozporządzenia - drogi (oznaczone symbolem "dr") - zaliczane są do terenów komunikacyjnych, które to zaliczane są do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. Z ust. 3 pkt 7 załącznika nr 6 do rozporządzenia wynika zaś, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Z pewnością więc oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" pozwalało uznać go za pas drogowy, a wzniesioną na nim budowlę za obiekt i uznać te przedmioty za niepodlegające opodatkowaniu.

Gdy jednak idzie o grunty nieoznaczone symbolem "dr", Kolegium wyraziło pogląd, że w toku wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. znaczenie ma treść art. 1a ust. 3 tej ustawy, w myśl którego przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Ponieważ jednym z kanonów wykładni prawa jest to, że należy ustalać znaczenie przepisów prawnych w taki sposób, by żadne ich fragmenty nie okazały się zbędne, to w ocenie organu odwoławczego, jeśli chodzi o podatek od nieruchomości, moc wiążąca ewidencji gruntów i budynków zostanie zawężona tylko do ośmiu użytków. W pozostałych zakresie ewidencja ta nie będzie dokumentem urzędowym, lecz zwykłym dowodem, a to ma znakomite znaczenie dla jej mocy dowodowej.

Organ wywiódł dalej, iż dowód urzędowy nie podlega swobodnej ocenie, podczas gdy inne dowody tak. Jeżeli zatem w ewidencji stwierdzi się, że grunt jest użytkiem rolnym, to o ile nie jest zajęty na działalność gospodarczą, z mocy art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ale takich wniosków nie da się już wyciągnąć w stosunku do pasów drogowych, jako że art. 1a ust. 3 u.p.o.l. ich nie wymienia. Stąd też, gdy strona postępowania podatkowego podniesie, że jej grunt w latach 2004-2006 zajęty był pod budowlę drogi wewnętrznej, to organ podatkowy, bez względu na sposób jego oznaczenia w ewidencji gruntów, powinien to oświadczenie zweryfikować. Składając takie oświadczenie strona w danym momencie wywiązuje się z obowiązku wykazania istnienia danej okoliczności. W tej sytuacji na organie leżeć będzie ciężar przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Dopiero zgromadzenie całego materiału dowodowego i jego swobodna ocena pozwoli wypowiedzieć się co do obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu gruntu i wniesionej na nim budowli drogi.

W ocenie SKO oznaczenie gruntu w ewidencji gruntów i budynków nie miało istotnego znaczenia dla opodatkowania budowli dróg podatkiem od nieruchomości w latach 2004-2006. Ważne było, aby był to pas drogowy, a więc wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (zob. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13). Ponadto, w roku 2004 - z mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu Jest to istotne w niniejszej sprawie albowiem strona nie ujawniła w deklaracji korygującej nie tylko dróg wewnętrznych, ale i placów związanych z utrzymaniem komunikacji wewnętrznej (pismo z dnia 30 grudnia 2011 r.). Akta sprawy nie pozwalają przy tym ustalić, czy place stanowiły u strony środki trwałe polegające amortyzacji, co ma znaczenie, gdyż zgodnie z obowiązującym w roku 2004 rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) do środków trwałych rodzaju 220 zaliczyć należało w szczególności drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi.

Gdy więc idzie o obiekty zaliczone przez stronę do środków trwałych grupy 220, to w ocenie organu odwoławczego tylko niektóre z ich części składowych wyłączone zostały z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pozostałe ich elementy, tj. place postojowe (parkingi) podlegały opodatkowaniu.

Organ odwoławczy podniósł, iż do podstawy opodatkowania placów parkingowych, organ I instancji przyjął wartość początkową środków trwałych rodzaju 220 KŚT, podczas gdy na tę wartość składy się koszty wytworzenia dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które nie podlegały opodatkowaniu. Do podstawy opodatkowania budowli stanowiącej tylko jeden z elementów tworzących środek trwały nie można wliczyć wartości początkowej tego środka trwałego. Wszak od części składowej lub peryferyjnej środka trwałego nie dokonuje się amortyzacji. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości takiej budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., stanowi jej wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił tej wartości budowli, organ podatkowy, ze względu na art. 4 ust. 7 tej ustawy, powołuje biegłego. Tym samym organ podatkowy, twierdząc, że podatnik nie ujawnił w deklaracji budowli, od której nie dokonuje się amortyzacji, nie może posłużyć się, w celu określenia jej podstawy opodatkowania, informacjami pochodzącymi z ksiąg podatkowych podatnika, lecz w pierwszej kolejności musi wezwać go do wskazania jego wartości rynkowej, a w razie niewskazania ustalić ją w drodze dowodu z opinii biegłego.

Podsumowując SKO stwierdziło, że decyzja organu I instancji została wydana z istotnym naruszeniem art. 233 § 2 w związku z art. 122, 187 § 1 i 121 § 1 O.p. Organ ten naruszył art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. albowiem przedmiotem opodatkowania nie były pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a co najwyżej znajdujące się w nich place postojowe. Ponadto, w toku postępowania podatkowego organ nie wezwał strony do określenia podstawy opodatkowania placów postojowych, które nie zostały wykazane w deklaracji podatkowej. Wezwanie to było obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Z powyższych względów SKO uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia celem ustalenia, które z posiadanych przez stronę obiektów są budowlami rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a nie zostały wykazane w ostatniej z jej deklaracji korygujących zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2004 i jaka była ich wartość. Wobec takiego rozstrzygnięcia SKO nie dokonało kontroli prawidłowości decyzji będącej przedmiotem odwołania pod kątem zgodności z przepisami prawa materialnego.

W skardze na tak wydaną decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o jej uchylenie w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1-8 i art. 70a § 1- 3 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jak podniosła, na skutek dokonanej weryfikacji zadeklarowanego na 2004 r. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości ustalono, że zobowiązanie to zostało zawyżone w wyniku błędnego opodatkowania budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, części podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT, gruntów zajętych pod drogi oraz gruntów sklasyfikowanych jako wody płynące. Popełnione błędy dotyczyły podatku zadeklarowanego dla Miasta P. zarówno przez stronę skarżącą jak też przez B S.A., której strona stała się następcą prawnym wskutek dokonanego połączenia. Mając taki stan rzeczy na uwadze Spółka skierowała do organu I instancji kolejno pisma z dnia: 16 grudnia 2009 r. i 17 grudnia 2009 r., składając przy nich korekty złożonych uprzednio deklaracji podatkowych oraz wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w należnym za 2004 r. podatku od nieruchomości, odpowiednio w kwotach (...) zł oraz (...) zł.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia (...) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. "za nieruchomości położone na terenie P.". Organ I instancji wydał kolejno decyzje z dnia (...) i z dnia (...), które wskutek złożonych przez Spółkę odwołań zostały uchylone decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w dniu (...) oraz w dniu (...).

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej decyzja Kolegium z dnia (...), będąca przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu jest błędna i wymaga wycofania z obiegu prawnego.

Na poparcie tego twierdzenia pełnomocnik zacytował treść art. 208 § 1 O.p., w myśl którego, jeśli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jednoznaczne brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter obligatoryjny. Wobec takiego stanu rzeczy nie jest także możliwe wydanie decyzji podatkowej odnośnie wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego. Na taką wykładnię rozpatrywanego przepisu wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, podnosząc, iż art. 208 § 1 O.p. "określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, gdy organ ten przed terminem przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku". W ocenie NSA ustalony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie "wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to uczyniono np. w odniesieniu do instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p. W razie wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie takie w tym wypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.".

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości należnym za 2004 r. uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w art. 70 § 2-8 oraz art. 70a § 1-3 O.p. uregulowane zostały przypadki, wobec których zaistnienia bieg terminu przedawnienia odpowiednio ulega przerwaniu lub zawieszeniu. W przypadku rat podatku od nieruchomości należnego za 2004 r. ich termin płatności przypadał na poszczególne miesiące tego roku podatkowego. W konsekwencji bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zakończył się z dniem 31 grudnia 2009 r. Nie miały również miejsca okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia. Wobec też zaistniałej sytuacji, zważywszy na uregulowania zawarte w art. 208 § 1 O.p., SKO nie miało podstaw prawnych do wydania decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, lecz z uwagi na zaistniałą okoliczność przedawnienia powinno uchylić wydaną przez decyzję podatkową z dnia 29 października 2012 r. oraz umorzyć prowadzone postępowanie podatkowe.

Niezależnie od powyższego strona raz jeszcze podniosła, iż umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie niweczy możliwości rozpatrzenia wniosków Spółki w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Powołała się w tym zakresie na liczne wyroki WSA w Gliwicach, w tym wyrok z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1736/12.

W odpowiedzi na skargę z dnia 12 września 2014 r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podniósł, iż zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, a zatem po tym zdarzeniu termin przedawnienia już nie biegnie. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło przez zapłatę nie może bowiem wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Jednocześnie organ zwrócił się o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) ?" przez pełen skład Izby Finansowej NSA (sygn. akt II FPS 4/13).

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Wpływ na uchylenie zaskarżonej decyzji kasacyjnej miał pogląd prawny wyrażony w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, w której to stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W treści uzasadnienia tej uchwały zawarto pogląd o różnych skutkach - materialnoprawnych i procesowych - upływu terminu przedawnienia, dowodząc, że jego upływ "stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje to bezprzedmiotowością postępowania", zaś "w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezpodstawne w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.".

Wskazać należy, iż pogląd powyższy zyskał aprobatę pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, któremu przekazano do rozpoznania wyżej opisane zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Pełny skład Izby Finansowej w dniu 29 września 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13 podjął następującą uchwałę: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Podkreślenia wymaga, że uchwały posiadają w innych sprawach sądowo - administracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 155/10). "Moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę" (tak też NSA w wyroku z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07).

W niniejszej sprawie decyzja organu podatkowego I instancji wydana została w dniu (...), a decyzja kasacyjna organu odwoławczego w dniu (...). Poza sporem pozostaje okoliczność, że zobowiązania wynikające z decyzji organu I instancji zostały uregulowane przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z powołanym już wyżej art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za rok 2004 winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2009 r. Decyzje organów podatkowych, zarówno I jak i II instancji w sprawie określenia tego zobowiązania wydane zostały po tej dacie. W świetle zacytowanych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza zaś ostatniej z nich, wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę a następnie upływ terminu przedawnienia pozbawia organy możliwości orzekania, przy czym okoliczność tę organ winien uwzględnić z urzędu. Brak podstaw prawnych do orzekania w sprawie zobowiązania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozbawia organ możliwości jakiegokolwiek procedowania a to z tej przyczyny, że postępowanie - po upływie terminu przedawnienia - staje się bezprzedmiotowe.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie rzeczą bezsporną jest, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. wygasło wcześniej przez jego zapłatę, to tym samym po upływie terminu przedawnienia tj. po dniu 31 grudnia 2009 r. w myśl cytowanej uchwały prowadzenie tego postępowania było niedopuszczalne i powinno skutkować jego umorzeniem z uwagi na treść art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a O.p.

Nie znajdując podstaw do odejścia od poglądu zaprezentowanego w uchwałach siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 i pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 - Sąd w składzie orzekającym w sprawie uchylił zaskarżoną decyzję kasacyjną SKO. Na marginesie dodać wypada, że w związku z podjęciem ww. uchwały w dniu 29 września 2014 r. - brak było podstaw do uwzględnienia zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku o zawieszenie postępowania sądowego

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni niniejsze rozważania oraz pogląd zawarty w uchwałach NSA oraz wyda rozstrzygnięcie procesowe czyniące zadość temu poglądowi. Przede wszystkim Kolegium uwzględnić winno skutek procesowy wiążący się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 tej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.