Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2172964

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 9 listopada 2016 r.
I SA/Gd 972/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka.

Sędziowie NSA: Małgorzata Gorzeń (spr.), Małgorzata Tomaszewska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi "A' Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 czerwca 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do lipca 2013 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Grupa, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 lutego 2016 r. określił skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012 r. w kwocie 825 zł, za styczeń 2013 r. w kwocie 1167 zł, za luty 2013 r. w kwocie 449 zł, za marzec 2013 r. w kwocie 18.835 zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie 31.777 zł, za maj 2013 r. w kwocie 26.479 zł, za lipiec 2013 r. w kwocie 84.913 zł; zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2013 r. w kwocie 15.077 zł.

Organ pierwszej instancji dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług wobec uznania, że czynność nieodpłatnego przekazania członkom A Sp. z o.o. zakupionych przez Spółkę środków do produkcji zbóż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie organ stwierdził, że Spółka skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących nabycie środków do produkcji zbóż, które zostały przekazane członkom Grupy, że przekazane środki do produkcji służyły czynnościom opodatkowanym, będącym przedmiotem działalności Grupy, bowiem przeznaczone zostały do zwiększenia wydajności i osiągnięcia lepszych wyników produkcyjnych przez członków Grupy, a ponadto że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec tego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2 i ust. 2a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u., organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka winna rozliczyć oraz wykazać w ewidencji sprzedaży za grudzień 2012 r. i czerwiec 2013 r. podatek należny od przekazania członkom Grupy przedmiotowych środków do produkcji zbóż. Ponadto organ ustalił, że strona błędnie nie ujęła w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT za maj 2013 r. zaliczki otrzymanej w dniu 7 maja 2013 r., udokumentowanej fakturą VAT z dnia 9 października 2013 r., nr 30/2013.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji kwestionując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jedynie w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania członkom grupy producentów środków do produkcji zbóż. Jej zdaniem, członkowie Grupy nie mieli prawa dysponować przedmiotowymi środkami w sensie prawnym, ekonomicznym, ani jakimkolwiek innym, a w niniejszej sprawie ma miejsce wzajemne świadczenie usług pomiędzy Grupą a jej członkami.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stan faktyczny w zakresie spornej kwestii, wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. sprzedaż kukurydzy, żyta, środków chemicznych, sprzedaż hurtowa zboża, nasion i pasz dla zwierząt.

W dniu 1 marca 2011 r. Grupa zawarła ze swoimi członkami (tj. M.A., Ł.A., R. A., T. A., L.G.) długoterminowe umowy na zakup surowca. Zawierając umowę, członek Grupy zobowiązał się sprzedać wyprodukowane przez siebie ziarno zbóż oraz nasiona roślin oleistych, a Grupa zobowiązała się wyprodukowaną ilość kupić, o ile spełnią one określone wymogi. Ponadto do obowiązków Grupy należało m.in. negocjowanie możliwie najkorzystniejszych warunków dla członków przy zawieraniu umów z odbiorcami - w szczególności co do ceny. W umowach zawarto także zapis, że cena za dostarczone przez członka Grupy zboża oraz nasiona oleiste odpowiadać będzie aktualnie obowiązującej na lokalnym rynku cenie, natomiast Grupa ma ustalać cenę, za jaką sprzeda zboża oraz nasiona oleiste odbiorcy, przy czym ustalona cena będzie podawana do wiadomości wszystkim członkom Grupy.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 9 stycznia 2012 r. postanowiło, że wspólnicy Spółki, po realizacji procesu produkcyjnego będą zobowiązani sprzedawać w całości własną produkcję do Spółki, pomniejszając wartość sprzedawanego ziarna zbóż i nasion oleistych o koszty produkcji (nakłady), których sami bezpośrednio nie ponieśli, a które zostały pokryte przez Spółkę w formie przekazania środków do produkcji. Wartość sprzedawanego do Spółki ziarna zbóż i nasion roślin oleistych, ustalona według aktualnych cen rynkowych, będzie więc pomniejszana o wartości nakładów, których wspólnicy bezpośrednio sami nie ponieśli, a które zostały pokryte przez Spółkę w formie przekazania środków do produkcji, przy czym wartość nakładów pomniejszająca wartość sprzedawanego ziarna zbóż i nasion roślin oleistych będzie każdorazowo ustalana przez Zarząd Spółki.

W listopadzie 2012 r. oraz w okresie od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r. Grupa nabyła od podmiotów: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. środki produkcji rolnej na łączną wartość netto 1.416.869,05 zł, VAT:106.573,81 zł. Spółka dokonała sprzedaży części nabytych środków, natomiast pozostała część środków produkcji została przekazana członkom Grupy na podstawie protokołów z dnia 3 grudnia 2012 r., 4 czerwca 2013 r. oraz z dnia 10 czerwca 2013 r.

W okresie od grudnia 2012 r. do lipca 2013 r. R. A., M. A. i T. A. dokonali sprzedaży zbóż na rzecz Spółki, natomiast pozostali członkowie Grupy w ww. okresie nie dokonali takiej sprzedaży.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu (traktowaną na równi z dostawą odpłatną) jest przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeśli podatnikowi przysługiwało (w całości lub w części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu m.in. nabycia tych towarów. Przepisy nie wskazują celu takiego przekazania, wyrażając regułę generalną, że przedmiotem opodatkowania jest "nieodpłatne przekazanie" określonych towarów. W myśl Słownika języka polskiego "przekazać" znaczy tyle, co oddać, powierzyć kogoś, coś komuś innemu. Istotą przekazania będzie więc wyzbycie się władztwa nad towarem, przeniesienie prawa do rozporządzania tą rzeczą (towarem) jak właściciel na inną osobę. Przekazaniem nie jest wydanie rzeczy innej osobie tylko do używania z zastrzeżeniem zwrotu. Przekazanie będzie wyzbyciem się danej rzeczy (władztwa nad nią).

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. W orzecznictwie i praktyce TSUE pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Spośród czynności "przeniesienia prawa rozporządzenia towarami jak właściciel" można wymienić takie czynności jak sprzedaż, zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu, tj. nie tylko uprawnienia do korzystania z nabytych towarów, ale i obciążenia oraz wyzbycia się własności.

Przechodząc do meritum organ stwierdził, że Spółka poprzez przekazanie środków produkcji rolnej swoim członkom wyzbyła się władztwa nad tym towarem, bowiem to nie Spółka, a poszczególni członkowie Grupy - co zresztą wprost wynika z treści ww. protokołów przekazania środków produkcji - wykorzystali przedmiotowe środki produkcji ("przekazane środki produkcji zostaną (...) wykorzystane do efektywniejszej produkcji zbóż"). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma racji strona wskazując, że środki produkcji nie mogły zostać przekazane członkom "na własność". Organ zauważył, że w części protokołów wprost pojawia się zapis, że środki do produkcji zostają przekazane na własność członka Grupy, oraz zapis, że członek zapoznał się ze stanem przekazywanych środków do produkcji i nie wnosi żadnych uwag ani reklamacji co do ich stanu oraz ilości. Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego prawo do reklamacji przysługuje nabywcy, konsumentowi. Zdaniem. organu bez wpływu na niniejszą ocenę pozostaje zastrzeżenie sformułowane m.in. w treści długoterminowych umów na zakup surowca oraz w treści Uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 stycznia 2012 r., że członkowie Grupy zobowiązują się sprzedać całość wyprodukowanego przez siebie (z użyciem nieodpłatnie przekazanych przez Spółkę środków produkcji rolnej) ziarna zbóż oraz nasion roślin oleistych Spółce. W tym przypadku nie występuje bowiem wydanie rzeczy innej osobie tylko do używania z zastrzeżeniem zwrotu. Członkowie Grupy bowiem nie dokonują zwrotu środków produkcji, lecz zużywają je w procesie produkcyjnym, a więc "konsumują je", a następnie wytworzone z nich produkty rolne sprzedają Grupie, pomniejszając cenę, o wartość przekazanych do używania środków produkcji rolnej. Trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że "członek grupy nie może dysponować przekazanymi mu środkami jak właściciel, ponieważ to Spółka jako właściciel już nimi zadysponowała". Okoliczność, że członkowie mogli użyć przedmiotowych środków wyłącznie do produkcji zbóż przeznaczonych do dalszej odsprzedaży za pośrednictwem Grupy wobec powyższych okoliczności nie może więc przesądzać o charakterze tego przekazania - to bowiem poszczególni członkowie Grupy zużyli środki do swojej produkcji, czerpali z nich pożytki, a następnie sprzedawali ziarna i nasiona Grupie, tak więc to oni - a nie Grupa - faktycznie dysponowali tymi środkami i bezpośrednio z nich korzystali.

Skarżąca Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., polegające na przyjęciu, że nieodpłatne przekazanie wspólnikom Spółki - członkom grupy producentów rolnych środków do produkcji należy traktować jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. a tym samym stanowi odpłatną dostawę towarów oraz że łączenie przez skarżącą nieodpłatnego przekazania przez grupę środków do produkcji jej członkom ze sprzedażą ziaren zbóż i nasion roślin oleistych dokonywaną po ich wyprodukowaniu przez tych członków na rzecz Grupy jest nieuprawnione i stanowi dwie zupełnie różne transakcje, które rodzą odmienne skutki prawnopodaktowe. Ponadto strona zarzuciła organowi naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust, 1, art. 41 ust. 2 i 2a, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3 art. 146a pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich nieuprawnione zastosowanie.

W skardze strona podniosła, że przekazanie wspólnikom Spółki środków produkcji nie może być uznane za przeniesienie na nich prawa do przyrządzania tymi środkami jak właściciel, bowiem zostali oni umownie ograniczeni do oznaczonego wykorzystania otrzymanych środków do produkcji poprzez wyłączną możliwość zużycia ich do produkcji określonej grupy produktów i sprzedaży produktów rolnych na rzecz konkretnego podmiotu (Spółkę). Co więcej, członkowie grupy producentów nie mieli możliwości i nie posiadali prawa do pobrania z otrzymanych produktów jakichkolwiek pożytków. Wniosku tego nie zmienia fakt, że w protokole przekazania środków produkcji z dnia 3 grudnia 2012 r. znalazła się omyłka pisarska wskazująca, że przekazanie środków produkcji następuje na własność. Nawet gdyby uznać, że na podstawie przedmiotowego protokołu doszło do przeniesienia prawa własności środków do produkcji na rzecz określonych wspólników Spółki, to w świetle przytoczonych przez stronę fragmentów Komentarza do Dyrektywy VAT 2006/112 K.Lewandowski, P.Fałkowski, nawet właściciel rzeczy może być uznany za podmiot, który nie posiada władztwa ekonomicznego nad rzeczą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny nie jest sporny. Wynika z niego, że A Sp. z o.o. nieodpłatnie przekazała swoim członkom środki produkcji (towary używane w procesie uprawy, tj. nasiona, nawozy). Wydane środki do produkcji rolnej miały być wykorzystane przez członków grupy wyłącznie w celu produkcji ziaren zbóż i nasion oleistych. Członkowie Grupy zobowiązali się sprzedać w całości uzyskany przez siebie plon Spółce.

Spór w sprawie dotyczy zastosowania do tak ustalonego stanu faktycznego przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu, powyżej opisana transakcja przekazania członkom A środków produkcji stanowi nieodpłatną dostawę towarów w rozumieniu wskazanego przepisu, doszło bowiem do przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Strona skarżąca z kolei zajmuje stanowisko przeciwne, wywodząc, że z uwagi na ograniczenia w sposobie wykorzystania towaru nałożone na członków Grupy, nie mamy do czynienia z dostawą towarów.

W sporze tym rację należy przyznać organom.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa (...), jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak podkreśla się w orzecznictwie, pojęcia "prawa do rozporządzania jak właściciel" nie należy interpretować. jako "prawa własności". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej definiując wyrażenie "dostawa towarów" wielokrotnie podkreślał, że pojęcie "własność ekonomiczna" funkcjonuje w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. Przykładowo, w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. v. Staatssecretaris van Financien) TSUE wskazał, że termin "dostawa towarów" oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Należy więc przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje pojęcie tzw. własności ekonomicznej rozumianej jako możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie cywilistycznym.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że członkowie Grupy niewątpliwie uzyskali możliwość faktycznego dysponowania środkami produkcji, wykorzystując je do produkcji zbóż i nasion. Słusznie zauważa organ, że poprzez przekazanie środków produkcji swoim członkom Grupa Producentów wyzbyła się władztwa na tym towarem, bowiem to nie Spółka, ale poszczególni członkowie Grupy wykorzystali przedmiotowe środki produkcji. Wbrew argumentom strony, członkowie Grupy uzyskali też pożytki z otrzymanych środków produkcji w postaci plonów. Członkowie Grupy nabyli zatem zarówno uprawnienie do korzystania z nabytych środków produkcji rolnej jak i wyzbycia się własności pożytków, jakie z nich otrzymali w momencie sprzedaży wyprodukowanych z nich ziaren i zbóż. Akcentowany przez stronę fakt, że członkowie Grupy zobowiązali się po pierwsze, zużyć przekazane im środki produkcji na określony cel, tj. do produkcji zbóż i nasion oraz po drugie, do sprzedaży uzyskanego plonu określonemu podmiotowi, tj. Spółce, jest niczym innym, jak emanacją ich prawa do rozporządzania tym towarem. Gdyby członek Grupy prawa takiego nie posiadał, takich zobowiązań nie mógłby podjąć.

Wbrew zatem zarzutom skargi, organy zasadnie uznały czynność nieodpłatnego przekazania członkom Grupy środków produkcji rolnej za podlegającą opodatkowaniu nieodpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Członkowie Grupy nabyli bowiem zarówno uprawnienie do korzystania z nabytych środków produkcji rolnej ale i wyzbycia się własności pożytków, jakie z nich otrzymali w momencie sprzedaży wyprodukowanych z nich ziaren i zbóż, co jednoznacznie świadczy o tym, że wskutek przekazania im środków produkcji rolnej otrzymali oni prawo do dysponowania nimi jak właściciel.

Za bezzasadne należy także uznać podniesionej w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Jak wyżej wskazano, stan faktyczny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia był bezsporny, a spór sprowadzał się do sposobu zastosowania do tak ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.