Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 748151

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 8 listopada 2010 r.
I SA/Gd 959/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.).

Sędziowie: NSA Sławomir Kozik, WSA Danuta Oleś.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1.

uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację;

2.

określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana;

3.

zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

A Spółka z o.o. z siedzibą w G. w dniu 4 października 2007 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na obszarze polskiego portu morskiego usługi załadunku, wyładunku i przeładunku oraz składowania towarów będących przedmiotem eksportu, a także sprowadzonych do kraju w ramach transportu międzynarodowego (importu) oraz wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów. Przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz podmiotów krajowych. Dowodem potwierdzającym wykonanie usług są dokumenty takie jak: zlecenia i protokoły wykonania usług, manifesty towarowe przywozowe (manifest of cargo), konosamenty, wystawiane faktury, w których zawarte są m.in. dane określające nadawcę i odbiorcę towaru, nazwę statku, jego przynależność państwową i datę przybycia do portu, port załadunku, port przeznaczenia, rodzaj i masę towaru oraz jego pochodzenie, zezwolenie urzędu celnego na wydanie towaru.

W związku z powyższym podatnik zwrócił się z zapytaniem, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do ww. usług. W ocenie Spółki świadczone przez nią usługi są opodatkowane stawką 0% na podstawie przepisów art. 83 ust. 1 pkt 9, 14, 17 i 21 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - dalej jako ustawa o VAT - oraz § 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Zdaniem wnioskodawcy usługę składowania towarów na obszarze polskiego portu morskiego należy zakwalifikować do usług bezpośrednio związanych z obsługą lądowych i morskich środków transportu, która wraz ze świadczonymi przez Spółkę usługami załadunku, wyładunku i przeładunku towarów stanowi jednorodną usługę.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że świadczy jedynie tzw. usługi portowe, tzn. nie jest importerem towarów, nie świadczy usług polegających na wykonywaniu czynności związanych z ich transportem, spedycją, załatwianiu formalności celnych, dlatego też nie posiada wiedzy, czy wartość usług związanych bezpośrednio z importem towarów została włączona do podstawy opodatkowania. Podkreśliła przy tym, że nie wskazywała na zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów uznając, że w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła cztery odrębne stany faktyczne, wydał cztery odrębne interpretacje. I tak, w interpretacjach z dnia 4 stycznia 2008 r., nr (...), nr (...) i nr (...) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie wysokości stawki podatku VAT do świadczonych przez niego usług:

*

wyładunku i przeładunku towarów sprowadzonych do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów,

*

wyładunku i przeładunku towarów sprowadzonych do kraju w ramach transportu międzynarodowego, a także

*

załadunku, wyładunku i przeładunku oraz składowania towarów będących przedmiotem eksportu.

Natomiast w interpretacji z dnia 4 stycznia 2008 r., nr (...) Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w odniesieniu do zastosowania 0% stawki podatku do usług składowania w polskim porcie morskim towarów sprowadzonych do kraju. W uzasadnieniu interpretacji powołując przepisy art. 5 ust. 1, art. 27 ust. 1 i ust. 2 pkt 3b, art. 41 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że 0% stawka podatku VAT może być stosowana wyłącznie w stosunku do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów, w tym dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich składowaniu. Podkreślił, że ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do usług składowania towarów sprowadzanych do kraju czy to w ramach transportu międzynarodowego, czy też wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 25 stycznia 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Spółki organ podatkowy dokonał sztucznego podziału świadczonych przez Spółkę usług, na usługi polegające na załadunku, wyładunku i przeładunku oraz usługę składowania towarów. W jej ocenie przedmiotowe usługi powinny być traktowane kompleksowo, gdyż polegają na obsłudze statków, pomimo, że usług składowania towarów ma jedynie charakter pomocniczy wobec usług za ładunku, przeładunku i wyładunku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów. Przedstawiona w skardze przez Spółkę argumentacja powieliła zarzuty i stanowisko (wraz z jego argumentacją) strony zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo Spółka odwołała się do treści § 3 pkt 11 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 6 lipca 1993 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy w portach morskich i śródlądowych (Dz. U. Nr 73, poz. 346), w świetle którego pod pojęciem przeładunku portowego rozumie się czynności związane bezpośrednio z przeładunkiem towarów na statkach morskich i żeglugi śródlądowej oraz wszelkiego rodzaju innych środkach transportu wodnego i lądowego, w tym także czynności związane z wykonywaniem prac manipulacyjnych, składowaniem, wydawaniem, układaniem i przenoszeniem ładunków w magazynach i na placach składowych w celu dalszego przewozu. Podatnik zwrócił również uwagę, że podmioty świadczące tego rodzaju usługi na terytoriach innych państw członkowskich Unii Europejskiej stosują preferencyjny sposób ich opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 872/08 oddalił skargę. Sąd uznał za zasadne wyodrębnienie przez organ podatkowy czterech różnych stanów faktycznych i udzielenie czterech odrębnych interpretacji podatkowych.

Odnośnie podatkowej kwalifikacji świadczonych przez skarżącą usług składowania na obszarze polskiego portu morskiego towarów sprowadzonych do kraju zarówno z krajów trzecich, jak i z innych państw członkowskich, Sąd I instancji ocenił jako trafne jest stanowisko Ministra Finansów, polegające na przyjęciu, że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie do usług polegających na składowaniu towarów wyłącznie gdy są one usługami związanymi bezpośrednio z eksportem towarów (art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy o VAT). W ocenie Sądu Minister Finansów zasadnie również przyjął, że do świadczonych przez skarżącą Spółkę usług polegających na składowaniu w polskim porcie morskim towarów sprowadzonych do kraju nie mają zastosowania przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9, 14 i 17 ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Przedmiotowa usługa składowania towarów po ich wyładunku ze środków transportu nie mieści się w kategorii usług wymienionych w § 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, objętych 0-procentową stawką podatku. Końcowo Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania także pozostałe powoływane przez skarżącą Spółkę przepisy art. 83 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu ich literalne brzmienie nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych. Przepis pkt 14 dotyczy usług związanych z obsługa statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi, zaś przepis pkt 17 mówi o pozostałych usługach służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, przy czym dotyczy dostaw na rzecz statków wymienionych w punkcie 1. Pierwsza z wymienionych regulacji dotyczy obsługi statków, które są wykorzystywane przez armatorów morskich a nie obsługi towarów już po rozładunku. Natomiast objęte stawką 0% usługi, o których mowa w drugim z przywołanych przepisów to wyłącznie usługi świadczone bezpośrednio na rzecz armatora. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka wykonywała przedmiotowe usługi portowe na rzecz armatora.

Analiza przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług prowadzi do wniosku, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - ustawodawca wykonywanych przez nią usług portowych, w tym składowania towarów zarówno przed załadunkiem na środek transportu, jak i po jego rozładunku nie traktuje jako usługi kompleksowej, jednolitego świadczenia do celów stosowania podatku VAT. Przemawia za tym chociażby brzmienie art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy o VAT,

w którym usługa polegająca na składowaniu towarów eksportowanych została wyszczególniona jako odrębna czynność, choć ma do niej zastosowanie obniżona stawka podatku. Zdaniem Sądu I instancji, bezzasadne było także odwoływanie się przez skarżącą do postanowień rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 6 lipca 1993 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy w portach morskich i śródlądowych, gdyż jest to rozporządzenie wykonawcze do ustawy - Kodeks pracy i nie ma zastosowania dla celów podatkowych.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zrzuciła zaskarżonemu orzeczeniu zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie naruszenia prawa materialnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2007 r. oraz § 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 83 ust. 1 pkt 21 lit.a w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, kiedy należało zastosować przepis szczególny, jakim jest art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2007 r., art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT, w sytuacji, kiedy nie powinien znaleźć zastosowania, art. 83 ust. 1 pkt 14 i pkt 17 ustawy o VAT w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2007 r., poprzez oparcie interpretacji o powołany przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r., podczas, gdy wniosek o interpretację został złożony 4 października 2007 r.

Odnośnie naruszenia prawa procesowego, zarzucono naruszenie przepisów: art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do całości akt sprawy, w wyniku czego Sąd w sposób niewłaściwy przyjął stan faktyczny sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, polegające na uznaniu przez organy podatkowe, że świadczone przez Spółkę usługi składowania nie są częścią składową ani usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu, (o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2007 r.) ani usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów polegających na obsłudze lądowych środków transportu; art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 14, pkt 17 ustawy o VAT w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2007 r., pkt 20 i pkt 21 lit. a i przepisów powołanego rozporządzenia, w wyniku ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na skutek czego Minister Finansów uznał, że czynności składowania w przedstawionym stanie faktycznym powinny zostać opodatkowane stawką VAT w wysokości 22% a także naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów, z uwagi na naruszenie przez niego prawa materialnego tj. art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 17, pkt 20, pkt 21 lit.a ustawy o VAT i § 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1191/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd II instancji wskazał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w dniu 4 października 2007 r. (obwiązywały wówczas przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2007 r.), zaś Minister Finansów wydał zaskarżoną interpretację w dniu 4 stycznia 2008 r. a więc w okresie, kiedy to od 1 stycznia 2008 r. obowiązywały znowelizowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo, że organy podatkowe powoływały w swoich rozstrzygnięciach przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 14, pkt 17, pkt 20 i pkt 21 lit. a ustawy o VAT, to zarówno organ podatkowy jak i WSA

w Gdańsku nie stwierdziły, jakie przepisy (czy obowiązujące do 31 grudnia 2007 r. czy tez obowiązujące od 1 stycznia 2008 r.) są przedmiotem interpretacji, pomimo że po nowelizacji przepisy te w większości uległy istotnej zmianie.

W niniejszej sprawie zaszła sytuacja, że w dniu wydania interpretacji obowiązywał stan prawny inny od tego, który obowiązywał w dniu składania wniosku o wydanie interpretacji i który został uwzględniony przez wnioskodawcę. W takich okolicznościach organ obowiązany do wydania interpretacji musi wydać interpretację, oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy ze względu na nieaktualność podanego przez niego stanu prawnego i wskazać jednocześnie stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). W związku z faktem, że organ tego nie uczynił, brak jest możliwości by stwierdzić, czy w sprawie istotnie doszło do niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 14, pkt 17, pkt 20 i pkt 21 ustawy o VAT.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 13 lipca 2010 r. sąd II instancji dokonał wykładni art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej dostrzeżono, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji A Sp. z o.o. zostały wskazane, jako prawna podstawa stanowiska strony, przepisy obowiązujące w dniu 4 października 2007 r. (data złożenia wniosku), zaś Minister Finansów wydał zaskarżoną interpretację w okresie, gdy od 1 stycznia 2008 r. obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług ze zmianami treści przepisu art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 14, pkt 17, pkt 20 i pkt 21 lit. a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ oceni negatywnie stanowisko wnioskodawcy ze względu na nieaktualność podanego przez niego stanu prawnego i wskaże jednocześnie stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z tych względów, Sąd na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 209 powołanej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.