Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1800761

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 8 września 2015 r.
I SA/Gd 890/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik.

Sędziowie: WSA Marek Kraus, NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2014 r. nr (...) w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej

1.

uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 11 grudnia 2013 r. nr (...);

2.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013 r.Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył A Spółce z o.o. z siedzibą w W. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za grudzień 2009 r. w kwocie 124.098 zł (określony decyzją z dnia 27 listopada 2013 r.) na poczet:

* zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. - kwotę 87.946,36 zł,

* odsetek od powyższej zaległości podatkowej - kwotę 9.240 zł,

* zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. - kwotę 26.874,82 zł,

* odsetek od powyższej zaległości podatkowej - kwotę 36,82 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 30 maja 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 8 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwie decyzje w zakresie zasadności zwrotu oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług - za październik 2008 r. oraz za październik 2009 r.

Od obu decyzji podatnik wniósł odwołanie. Postanowieniami z dnia 14 listopada 2013 r. organ nadał obu decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności.

W dniu 26 stycznia 2010 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 369.161 zł w terminie zwrotu 60 dni.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 16 marca 2010 r. przedłużył powyższy termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności wskazanego zwrotu.

W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 27 listopada 2013 r. decyzję, której określił A Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r. w wysokości 124.098 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 124.098 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 0 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponując jednocześnie zwrotem podatnika (wynikającym z powyższej decyzji), jak też posiadając wiedzę, że na podatniku ciążą nieuregulowane zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług - w tym za październik 2008 r. (wynikające z decyzji z dnia 8 listopada 2013 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności) oraz za październik 2009 r. (wynikające z decyzji z dnia 8 listopada 2013 r., której także nadano rygor natychmiastowej wykonalności), postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013 r. dokonał Spółce zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT z dnia 26 stycznia 2010 r. za grudzień 2009 r. w kwocie 124.098 zł - na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2008 r. oraz październik 2009 r. wraz z odsetkami od powyższych zaległości podatkowych.

Wskazując na treść przepisów art. 76 § 1 w zw. z art. 76b, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 5, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji stwierdziwszy istnienie zwrotu podatku z dnia 26 stycznia 2010 r. i zaległości podatkowych wynikających z dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2013 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, dokonał zaliczenia zwrotu, wydając jednocześnie w tym zakresie stosowne postanowienie, zgodnie z art. 76a § 1, art. 76b Ordynacji podatkowej.

Dokonując rozliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za grudzień 2009 r. w kwocie 124.098 zł organ I instancji, zaliczył ją postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013 r., stosując jednocześnie art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor wyjaśnił, że wprawdzie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 grudnia 2013 r. w sprawie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT z dnia 26 stycznia 2010 r. za grudzień 2009 r. w kwocie 124.098 zł, nie odniósł się do kwestii dotyczącej ewentualnej zwłoki organu w wydaniu rozstrzygnięcia, jednak powyższa okoliczność w opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie wywiera wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że organ I instancji w piśmie z dnia 28 stycznia 2014 r. przedstawił informację dotyczącą przebiegu postępowania. Naczelnik wyjaśnił w szczególności, że:

- w dniu 11 marca 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec A Sp. z o.o. - w zakresie zasadności zwrotu oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2008 r. W wyniku przeprowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie w dniu 8 listopada 2013 r. Naczelnik wydał decyzję, określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2008 r. w wysokości odmiennej niż podatnik zadeklarował w złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. (zmniejszenie kwoty zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku);

- w dniu 12 marca 2010 r. w zakresie zasadności zwrotu oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za październik 2009 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie w dniu 8 listopada 2013 r. została wydana przez organ I instancji decyzja, którą określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2009 r. w wysokości odmiennej niż podatnik zadeklarował w złożonej deklaracji VAT-7 za wskazany okres (zmniejszenie kwoty zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku).

Przedmiotem przeprowadzonych postępowań było ustalenie stanu faktycznego w powyższych sprawach, tj. ustalenie czy wystawione m. in. przez "B" R. S., Bór Sp. z o.o., C Sp. z o.o. faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji. W wyniku przeprowadzonego w tym zakresie postępowania ustalono, że powyższe faktury zakupu ujęte przez A Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2008 r. i za październik 2009 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w myśl przepisów prawa podatkowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 litera "a" ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie dają prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego. Ustalenie stanu faktycznego w sprawie uwarunkowane było koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia postępowań wobec kontrahentów A Sp. z o.o. (bezpośrednich i pośrednich).

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 17 § 1 oraz art. 274c § 2 Ordynacji podatkowej, wystosował wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów Spółki, na podstawie których właściwe miejscowo organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające wobec kontrahentów strony w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz A Sp. z o.o. W sprawie wnioskowano też do innych urzędów o przeprowadzenie kontroli doraźnych u części kontrahentów strony, wzywano stronę do złożenia wyjaśnień w przedmiotowych zagadnieniach, zwracano się do kontrahentów strony o udzielenie informacji o zawartych transakcjach kupna i sprzedaży towarów i usług z A Sp. z o.o. Wzywano również inne podmioty i instytucje o podanie istotnych informacji w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłanie potwierdzenia transakcji od zagranicznych instytucji podatkowych, w wyniku czego otrzymano odpowiedź wraz z formularzem SCAC 383 z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie.

Dyrektor zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się także dowody w postaci zeznań strony oraz świadków przesłane przez Urząd Kontroli Skarbowej. Równolegle do prowadzonego postępowania podatkowego wobec A Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. - wszczął w dniu 27 maja 2010 r. postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową wobec A Sp. z o.o. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do maja 2010 r. W złożonych do protokołu 29 lutego 2012 r. zastrzeżeniach A Sp. z o.o. wystosowała wnioski o przeprowadzenie kolejnych dowodów z przesłuchań wskazanych świadków,które zostały zrealizowane w toku prowadzonego przez UKS postępowania. Jednocześnie z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w A Sp. z o.o. prowadzone były przez UKS postępowania kontrolne oraz w ramach tych postępowań kontrole podatkowe, w firmach powiązanych wzajemnymi transakcjami gospodarczymi z A Sp. z o.o. Zarówno protokoły przeprowadzonych kontroli podatkowych jak i decyzje wydane po zakończeniu postępowań kontrolnych wobec kontrahentów strony stanowią, zdaniem Dyrektora, istotny materiał dowodowy, bez którego nie byłoby możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki. Termin zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zasadności zwrotu i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2008 r. uzależniony był od terminu zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczenia przez A Sp. z o.o. podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., które to ustalenia skutkowały na rozliczenie kolejnych miesięcy (w tym do października 2008 r.) oraz w dalszej kolejności od terminu wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za okresy następujące, tj. za okres od maja do września 2008 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z treści pisma Dyrektora UKS z dnia 31 października 2013 r. wynika, że w dniu 28 czerwca 2013 r. UKS otrzymał ewidencje i dokumentację finansowo - księgową A Sp. z o.o. z Zarządu Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. Decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2008 r. do września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 26 września 2013 r. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego (po dopuszczeniu powyższej decyzji jako dowodu w sprawie i dokonaniu oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego) wydał w dniu 8 listopada 2013 r. dla Spółki decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

Zdaniem Dyrektora, opóźnienie w wydaniu decyzji były niezależne od organu prowadzącego postępowanie z uwagi na złożoność, wielowątkowość i stopień skomplikowania sprawy dotyczącej ustalenia nierzetelności faktur, którymi posłużyła się A Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz październik 2009 r., a w konsekwencji konieczność zbadania całości mechanizmu transakcyjnego poprzez zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko badanej Spółki, ale i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kontrole podatkowe prowadzone były nie tylko w A Sp. z o.o., ale też u kontrahentów kontrolowanej Spółki, jak też u ich kontrahentów. Powyższe powoduje, że prowadzenie postępowań kontrolnych wiązało się nie tylko z uzyskaniem wyjaśnień kontrolowanych podmiotów, ale też analizą zebranego trakcie tych kontroli obszernego materiału dowodowego, jak również opracowaniem dokumentacji z ustaleń kontroli oraz pism kończących postępowanie kontrolne. W postępowaniu prowadzonym wobec A Sp. z o.o. dopuszczane były liczne dowody, w tym: pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego, protokoły przesłuchania - w tym świadków, jak też protokoły kontroli podatkowej wobec kontrolowanej Spółki, protokoły z czynności sprawdzających, materiały dowodowe w postaci uwierzytelnionych odpisów oryginałów dokumentów z akt postępowania kontrolnego prowadzonego w innych podmiotach. W sprawie wielokrotnie wzywano Spółkę do złożenia wyjaśnień związanych z prowadzeniem wobec niej postępowań kontrolnych. Materiał dowodowy wskazuje ponadto, że jako dowód dopuszczono także wydruki wybrane w wyniku analizy, dokumenty wygenerowane z zapisanych danych na kopiach badawczych elektronicznych nośników danych zabezpieczonych przez Centralne Biuro Śledcze Zarząd podczas przeszukania pomieszczeń firmowych siedziby A Sp. z o.o. Jako dowody w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki dopuszczone zostały także materiały dowodowe z akt postępowań prowadzonych m.in. w firmie "B"- R S., "B" s. c, "D" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., "G" W. B. Z licznych pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (znajdujących się w aktach sprawy) wynika, że w odniesieniu do powyższych podmiotów, w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do nich, przeprowadzono szereg przesłuchań świadków i na tę okoliczność sporządzono protokoły z ich przesłuchania.

Dyrektor podkreślił, że postępowania kontrolne w firmach powiązanych z A Sp. z o.o. wzajemnymi transakcjami były prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tym samym zakresie co w stosunku do firmy A Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że szereg zaplanowanych czynności dowodowych w postaci przesłuchań świadków nie odbyło, bądź też odbyło się w terminie późniejszym - z uwagi na niestawiennictwo świadków. W ocenie organu jest to istotna okoliczność, która niewątpliwie wiąże się z przedłużającym się postępowaniem kontrolnym.

Czas trwania postępowań kontrolnych prowadzonych wobec A Sp. z o.o. był ściśle uzależniony od postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tej Spółki za wcześniejsze okresy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podjęte w toku postępowań kontrolnych czynności wskazują, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu kontrolującego. Chronologia podejmowanych przez organ kontrolujący czynności potwierdza jak szeroki był zakres kontroli, dowodzi również o szybkości i częstotliwości podejmowania wszystkich czynności. W opinii Dyrektora wszystkie podejmowane działania prowadzone były bez zbędnej zwłoki - co z kolei potwierdza, że postępowanie kontrolne trwające więcej niż 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontrolującego Spółkę.

Dokonując analizy akt sprawy w kwestii przebiegu postępowania kontrolnego Dyrektor wziął pod uwagę nie tylko obszerność materiału dowodowego, który potwierdza, iż postępowanie prowadzone było w sposób wnikliwy, ale także zwrócił uwagę na czas, który był niezbędny do oceny zebranego materiału. Przedłużenie postępowania kontrolnego usprawiedliwione było stopniem skomplikowania sprawy i koniecznością gromadzenia obszernego materiału dowodowego.

Dyrektor podkreślił, że rzetelna ocena zaistniałej w sprawie sytuacji wymaga uwzględnienia okoliczności występujących nie tylko w spornych miesiącach ale w całym kontrolowanym u poszczególnych firm (w tym A Sp. z o.o.) okresie, tj. od stycznia 2008 r. do maja 2010 r.

Końcowo Dyrektor zauważył, że zaskarżone postanowienie odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (zwrot podatku i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca Spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów: art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, że opóźnienie w wydaniu decyzji wynikało z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego,

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1,art. 191, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez:

1)

brak wykazania przez organ podatkowy, że w niniejszej sprawie w okresie trzymiesięcznym określonym w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wystąpiły konkretne, rzeczywiste okoliczności obiektywne pozostające poza sferą oddziaływania organu, które skutkowały opóźnieniem w wydaniu decyzji w czasie przekraczającym okres trzymiesięczny określony w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej,

2)

brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają, że opóźnienie w wydaniu i doręczeniu postanowienia powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

W niniejszej sprawie organ prawidłowo powołał treść art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 260/14).

Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA

w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 756/14).

Postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. zostało wszczęte 11 marca 2009 r., a organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w dniu 8 listopada 2013 r. Również w odniesieniu do rozliczenia za październik 2009 r. należy przytoczyć datę wszczęcia postępowania: 12 marca 2010 r., datę wydania decyzji przez organ I instancji: 8 listopada 2013 r. Określenie kwot nadwyżki za wskazane okresy rozliczeniowe innych niż wykazane w deklaracji strony skarżącej spowodowało konieczność rozliczenia przez stronę zaległości w podatku zarówno za październik 2008 r. i październik 2009 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wyraził jednoznaczne stanowisko, że wprawdzie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia z 11 grudnia 2013 r. (k. 16 akt administracyjnych) nie wykazał, aby zwłoka w wydaniu decyzji była spowodowana działaniem podatnika lub przekroczenie terminu do doręczenia decyzji nastąpiło na skutek okoliczności niezależnych od niego, ale w piśmie z 28 stycznia 2014 r. (akta administracyjne - brak numeracji kart) złożonym w związku z przekazaniem organowi drugiej instancji akt sprawy wraz z zażaleniem, przedstawił informację dotyczącą przebiegu postępowania (str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu powyższa konstatacja nie jest zasadna. Złożenie pisma informacyjnego nie konwaliduje naruszenia przez organ pierwszej instancji braku rozstrzygnięcia kluczowej kwestii prawnej. Uchybienie jest dalej idące niż wadliwość uzasadnienia - naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Treść rozstrzygnięcia organu I instancji nie wyczerpuje zakresu sporu, nie zawiera w zakresie wyłączenia rozliczania odsetek uzasadnienia faktycznego i prawnego, co skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej)

Dodatkowo należy wskazać, że przedłożony wraz z odpowiedzią na skargę zbiór dokumentów nie stanowi akt administracyjnych umożliwiających weryfikację oceny zebranego, istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organ drugiej instancji odniósł się do wybiórczo zgromadzonych dokumentów. Nie stanowi oceny w zakresie wykazania, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, przytoczenie dat poszczególnych czynności opisanych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 stycznia 2014 r. W istocie organ drugiej instancji poprzestał na ogólnych sformułowaniach, dotyczących prowadzenia czynności kontrolnych wobec kontrahentów Spółki, konieczności przesłuchania świadków, przekazywania dokumentacji Spółki (ewidencje i dokumentacja finansowo - księgowa) pomiędzy różnymi organami, również do CBŚ Komendy Głównej Policji.

Konkluzja, że organ pierwszej instancji dokonał oceny stopnia złożoności i wielowątkowości sprawy nie jest zasadna. Ocena przyczyn niezależnych od organu wymaga ustaleń odnośnie dat prowadzonych czynności procesowych podejmowanych przez organ zarówno w zakresie prowadzonych w sposób bezpośredni dowodów, jak również w zakresie czynności zmierzających do uzyskania dostępu do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych przez inne organy.

Stwierdzenie (strona 8 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia), że "z akt sprawy wynika, że szereg zaplanowanych czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków nie odbyło się, bądź też odbyło się w terminie późniejszym - z uwagi na niestawiennictwo świadków" nie znajduje potwierdzenia w zaoferowanych Sądowi aktach administracyjnych. Powołane na tę okoliczność pismo UKS z 21 czerwca 2012 r. i 11 lipca 2012 r. nie zostało przedstawione w aktach dołączonych do odpowiedzi na skargę. Datą 11 lipca 2012 r. opatrzone jest postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące dopuszczenia dowodów w postępowaniu kontrolnym.

Zdaniem Sądu bez szczegółowej analizy czynności dokonywanych w toku postępowania kontrolnego w zakresie zaistnienia, bądź nie, przesłanek określonych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, niemożliwym jest arbitralne stwierdzenie, że postępowanie to nie zostało zakończone w terminie bez winy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 966/14).

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii bez analizy dokumentów źródłowych jest przedwczesne. Marginalnie należy wskazać, że prowadzenie postępowania w zakresie innego podatku i za inny okres rozliczeniowy nie stanowi samodzielnej przesłanki uzasadniającej odstąpienie od gwarancji nienaliczania odsetek. Wobec uprawnień organów podatkowych, również fakt zabezpieczenia dokumentów księgowych strony przez organy ścigania nie jest okolicznością usprawiedliwiającą opóźnienie wydania rozstrzygnięcia. Z dokumentów dołączonych do odpowiedzi na skargę przedstawionych w wyborze z akt administracyjnych nie wynika, czy organ wystąpił z wnioskiem o udostępnienie, wypożyczenie czy chociażby wykonanie uwierzytelnionych odpisów z tych dokumentów. Nie zostało wykazane, aby fakt prowadzenia postępowania kontrolnego dotyczącego Spółki oraz kontrahentów stanowił podstawę wyłączenia zawinienia organu podatkowego w przekroczeniu terminu zakończenia sprawy.

Artykuł 54 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (tak wyrok NSA z 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 995/12).

Zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowanie społecznie. Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ drugiej instancji winien dokonać wnikliwej analizy i ustalenia wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tj. ustalenia braku lub zaistnienia winy organu pierwszej instancji w przekroczeniu terminu załatwienia sprawy. Po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego organ podatkowy rozstrzygnie, czy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nienaliczanie odsetek za okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Według Sądu zaskarżone postanowienie narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wyjaśnia bowiem dlaczego brak było podstaw do nienaliczania odsetek za okres, w którym było prowadzone postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w sytuacji, gdy przekroczenie 3 miesięcznego terminu, w jakim to postępowanie powinno się zakończyć jest niesporne.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izb Skarbowej przeprowadzi postępowanie i ustali w sposób jednoznaczny, czy zaistniały przesłanki nienaliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) uchylił zaskarżone postanowienie Na zasadzie art. 152 ww. ustawy Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.