Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 59119

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Gdańsku
z dnia 26 lipca 2000 r.
I SA/Gd 636/98

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w składzie następującym:

Przewodniczący: sędzia NSA B. Szumacher

Sędziowie: sędzia NSA J. Zdzienicka, sędzia SO G. Tarkowska (spr.)

Protokolant: M. Orska

po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2000 r. sprawy ze skargi Zakładu Usług Budowlanych "A." Spółka Cywilna w S. - Alfred B. i Roman M. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 5 marca 1998 roku nr […] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

I. uchyla zaskarżoną decyzję;

II. zasądza od Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego Zakładu Usług Budowlanych "A." Spółka Cywilna w S. - Alfred B., Roman M. kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz kwotę 230,90 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 22 września 1997 r. nr […] Urząd Skarbowy w S. wskazując jako podstawę art. 104 kpa oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) w związku z art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił Zakładowi Usług Budowlanych "A." Spółce Cywilnej w S. złożonej ze wspólników Romana M. i Alfreda B. podatek od towarów i usług w kwocie 7698,00 zł od towarów objętych spisem z natury według stanu na dzień rozwiązania umowy spółki, tj. na dzień 31 marca 1997 r. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy w S. wskazał, że z porozumienia zawartego w dniu 31 marca 1997 r. przez wspólników dwóch dwuosobowych Spółek Cywilnych, tj. Zakładu Usług Budowlanych "A." i Zakładu Usług Inwestycyjnych "S.-B." w S. wynika, że z dniem 1 kwietnia 1997 r. doszło do zmiany składu osobowego wspólników. Roman M. wystąpił ze Spółki "A.", a w jego miejsce wstąpiła Małgorzata S. Jednocześnie Małgorzata S. wystąpiła ze Spółki "S.-B.", a w jej miejsce wstąpił Roman M. Porozumienie to zostało złożone do Urzędu Skarbowego w S. przez wspólników Spółki "A.". Organ podatkowy pierwszej instancji wskazując na przepisy art. 860 kc do art. 875 kc stwierdził, że skoro umowa spółki cywilnej musi być zawarta przez co najmniej dwóch wspólników, to wystąpienie jednego z nich ze spółki złożonej z dwóch osób powoduje rozwiązanie tej spółki. Przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują wymiany wspólników. Należy więc uznać, że wyżej opisana wymiana wspólników spowodowała rozwiązanie Zakładu Usług Budowlanych "A." Spółka Cywilna Roman M. i Alfred B. w S. i powstanie nowej spółki. Z przepisu art. 6a wyżej opisanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane. W związku z tym, zdaniem Urzędu Skarbowego w S. wspólnicy rozwiązanej Spółki "A.": Roman M. i Alfred B. byli zobowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania Spółki, czyli na dzień 31 marca 1997 r., ustalić kwotę podatku należnego i zawiadomić o tym organ podatkowy.

Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w lipcu 1997 r. kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki "A.", w wyniku której ustalił, że na dzień rozwiązania tej Spółki został sporządzony jedynie spis towarów nie wbudowanych ze wskazaniem ich wartości na kwotę 8156,98 zł. Wobec zaistniałej sytuacji urząd skarbowy do ustalenia wartości środków trwałych podlegających opodatkowaniu przyjął spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 1996 r. wskazujący na wartość netto 31 286,46 zł i powołując się na przepis art. 6 ust. 6 wyżej wskazanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 5 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy o zobowiązaniach podatkowych określił Spółce wysokość należnego podatku od towarów i usług od wartości spisanych materiałów nie wbudowanych oraz środków trwałych na łączną kwotę 7698,00 zł.

Zakład Usług Budowlanych "A." Spółka Cywilna - Roman M. i Alfred B. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem skarżących zmiany składu osobowego w spółce cywilnej nie tworzą nowego podmiotu gospodarczego ani nie powodują konieczności zmiany numeru identyfikacji podatkowej. Odwołujący powołali się przy tym na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 1995 r. sygn. akt III CZP 160/95 (OSN 1996 r. z. 3, poz. 33) oraz poglądy doktryny, a w szczególności na publikację Gerarda B. "Spółka cywilna, problematyka prawna" Doradca podatnika nr 40 z 1997 r., s. 28-29.

Izba Skarbowa w S. na podstawie przepisu art. 138 § 2 kpa decyzją z dnia 5 marca 1998 r. nr […] uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy podzielił co do zasady stanowisko Urzędu Skarbowego w S. wskazując dodatkowo argument (oparty na przepisie art. 863 § 1 kc), iż dopóki dana osoba jest wspólnikiem spółki cywilnej, nie może skutecznie rozporządzać udziałem w majątku wspólnym tej spółki. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji był jedynie błędny sposób wyliczenia wartości majątku, którego dotyczył określony w decyzji podatek. Izba Skarbowa zaakceptowała natomiast samą zasadę, tj. pogląd o konieczności wymiaru podatku od towarów i usług w odniesieniu do środków trwałych, wyposażenia i towarów, które nie zostały wykorzystane, przyjmując, że Spółka "A." w momencie wystąpienia z niej Romana M. uległa rozwiązaniu, a w momencie wstąpienia w jego miejsce Małgorzaty S. powstał nowy podmiot gospodarczy - nowa spółka cywilna.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka Cywilna "A." - Roman M. i Alfred B. wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Izba Skarbowa W S. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak do tej pory.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja uchyliła wprawdzie decyzję urzędu skarbowego, jednak jej uzasadnienie zawiera pogląd prawny, który przy ponownym rozpoznaniu organ ten ma obowiązek uwzględnić. Izba Skarbowa orzekła, iż w wyniku wystąpienia ze spółki cywilnej złożonej z dwóch wspólników jednego wspólnika doszło do rozwiązania tej spółki i do powstania na podstawie przepisu art. 6a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązków w zakresie podatku VAT związanego z pozostałym majątkiem Spółki. Natomiast w momencie wstąpienia nowego wspólnika doszło do utworzenia nowej spółki cywilnej.

Pogląd ten w ocenie sądu jest błędny. Spółka cywilna jest niewątpliwie podatnikiem podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT (wyżej opisanej), jeśli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 860 § 1 kc przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna w dzisiejszym obrocie gospodarczym występuje jako podmiot gospodarczy o określonym przedmiocie działania, strukturze organizacyjnej i majątku. Jej skład osobowy ma mniejsze znaczenie. Dlatego dla oceny tożsamości podmiotu gospodarczego działającego w formie spółki cywilnej, występującego w niniejszej sprawie, najistotniejsze znaczenie ma przedmiot działania i cel gospodarczy umowy.

Bezsporne jest, że zamiarem wspólników Spółki Cywilnej "A." była kontynuacja dotychczasowej działalności gospodarczej, a jedynie w zmienionym składzie osobowym. Nie budzi wątpliwości, że Małgorzata S., która wstąpiła do Spółki w miejsce dotychczasowego wspólnika Romana M., za zgodą drugiego wspólnika przejęła wszelkie prawa i obowiązki po byłym wspólniku, zamierzając kontynuować dotychczasową działalność spółki. Taki był również zgodny zamiar dotychczasowych wspólników Spółki, co wynika choćby z faktu, że wspólnicy zgłosili do ewidencji działalności gospodarczej jedynie zmianę składu osobowego Spółki.

Na uwagę zasługuje również fakt, że Spółka "A." w zmienionym składzie osobowym faktycznie prowadziła działalność w dotychczasowym zakresie i siedzibie (fakt bezsporny).

Nie można w takiej sytuacji przyjąć, że w momencie wymiany wspólników jednocześnie uległa rozwiązaniu dotychczasowa Spółka i powstała nowa. Sąd podziela przy tym stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w uchwale z dnia 21 listopada 1995 r. III CZP 160/95 - OSNCP z 1996 r. z. 3, poz. 33 dopuszczające możliwość wstąpienia do spółki cywilnej nowego wspólnika i przejęcie przez niego dotychczasowych zobowiązań oraz uprawnień za zgodą pozostałych wspólników, w tym i jednocześnie ustępujących z tej spółki.

Godzi się również podkreślić, że w sprawie ze skargi Spółki Cywilnej "A." sygn. akt I SA/Gd 367/98 wyrok z dnia 14 lipca 2000 r. NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyraził pogląd, że w sytuacji gdy w miejsce występującego ze spółki cywilnej (złożonej z dwóch wspólników) jednego wspólnika wstępuje równocześnie jako wspólnik inna osoba, przejmując wszelkie prawa i obowiązki dotychczasowego wspólnika, nie dochodzi do utraty bytu spółki.

Sąd w niniejszej sprawie w obecnym składzie podziela powyższy pogląd. Biorąc powyższe pod uwagę organy podatkowe błędnie przyjęły, że Spółka Cywilna "A." uległa rozwiązaniu w momencie wstąpienia w miejsce Romana M. Małgorzaty S. i powstał w związku z tym po stronie tej Spółki obowiązek sporządzania spisu z natury jej majątku oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od tego majątku.

Mając powyższe względy na uwadze sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 ze zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.