Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2755483

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 16 października 2019 r.
I SA/Gd 595/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Irena Wesołowska.

Sędziowie NSA: Małgorzata Gorzeń (spr.), Sławomir Kozik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2019 r. nr (...) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. na poczet zaległości podatkowych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia 22 października 2018 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (PIT-36) w kwocie 22.295 zł na poczet zaległości podatkowych k.k. (dalej: podatnik, skarżący) z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2010 r. oraz orzekł co do istoty sprawy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., w tym: za luty 2010 r. w kwocie 16.253,00 zł, za marzec 2010 r. w kwocie 30.717,00 zł. Decyzji tej postanowieniem z dnia 8 grudnia 2015 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (przedmiotowe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2016 r.).

Podatnik wniósł odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 września 2016 r. w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2010 r., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W dniu 27 kwietnia 2016 r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, w którym wykazał nadpłatę w kwocie 22.295,00 zł.

Postanowieniem z dnia 26 lipca 2016 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 22.295 zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty 2010 r. i marzec 2010 r.

W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 listopada 2016 r. utrzymał je w mocy.

Na postanowienie organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1705/16 postanowienie to uchylił. Sąd uznał za zasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 217 § 1 i 2 w zw. art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia dla odmowy uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, który organ miał obowiązek zbadać pod kątem oceny podyktowanej treścią art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, były akta postępowania podatkowego. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika natomiast, czy organ odwoławczy badał je pod tym kątem. Brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowiska organu w kwestii terminowości działań w postępowaniu podatkowym, zawierającego chronologiczne zestawienie czynności, ich charakter i rodzaj w odniesieniu do przyczyn przedłużenia okresu postępowania podatkowego. Z powyższych powodów WSA w Gdańsku uznał, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia jest na tyle ogólne, że motywy, jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, wymykają się spod kontroli sądu.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2017 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę i orzekł o zaliczeniu kwot 7.739,09 zł i 1.163,05 zł na poczet odsetek od zaległości podatkowej za luty 2010 r.

Podatnik zaskarżył powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1419/17, uchylił to postanowienie.

Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji ponownie nie zawiera gruntownej analizy terminowości podejmowania czynności przez organy podatkowe, niezbędnej dla jednoznacznej oceny, czy w sprawie opóźnienie w wydawaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Stało się tak pomimo, że jedynym powodem uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r. był "brak stanowiska organu w kwestii terminowości działań w postępowaniu podatkowym, zawierającego chronologiczne zestawienie czynności, ich charakter i rodzaj w odniesieniu do przyczyn przedłużenia okresu postępowania podatkowego".

Dalej Sąd wskazał, że analiza przebiegu postępowania wskazuje, że w jego trakcie miały miejsce opóźnienia w podejmowanych przez organ poszczególnych czynnościach niezbędnych dla rozpoznania sprawy. Dwumiesięczny termin na wydanie decyzji organu odwoławczego był trzykrotnie przedłużany i od daty wpływu odwołania do Dyrektora do daty wydania decyzji upłynęło ponad osiem miesięcy. Z opisu czynności podejmowanych przez organ podatkowy nie wynika aby prowadzone postępowanie dowodowe należało do szczególnie zawiłych. W ocenie WSA w Gdańsku, nieuzasadnione przerwy w biegu postępowania obejmowały przynajmniej okresy od dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu odpowiedzi od Naczelnika) do dnia 26 kwietnia 2017 r. (data postanowienia o dopuszczeniu dowodów z decyzji i postanowień) oraz od dnia 24 maja 2016 r. (data kolejnej odpowiedzi organu pierwszej instancji) do dnia 11 lipca 2016 r. (data zawiadomienie podatnika w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej). Przy uwzględnieniu niezbędnego okresu na analizę dowodów opóźnienie z przyczyn leżących po stronie organu sięgnęło w tych okresach około 9-10 tygodni.

Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika US z dnia 26 lipca 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 22 października 2018 r. Naczelnik US dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (PIT-36) w kwocie 22.295,00 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług: za luty 2010 r. w kwocie 11.615,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 7.630,00 zł, za marzec 2010 r. w kwocie 1.850,59 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.199,41 zł.

Organ naliczył odsetki od dnia 26 marca 2010 r. (w przypadku zaległości za luty 2010 r.) oraz od dnia 27 kwietnia 2010 r. (w przypadku zaległości za marzec 2010 r.), do dnia powstania nadpłaty podlegającej zaliczeniu, tj. do dnia 27 kwietnia 2016 r. Organ uwzględnił przy tym przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej:

- od dnia 12 stycznia 2016 r. do 14 stycznia 2016 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z dostarczeniem odwołania wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej po upływie terminu określonego w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej (od dnia następnego po upływie terminu 14 dni na dostarczenie odwołania do organu II instancji, do dnia odbioru przedmiotowego odwołania przez organ odwoławczy),

- od dnia 15 marca 2016 r. do 26 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (od dnia, w którym organ odwoławczy otrzymał odpowiedź od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie przedłożenia uwierzytelnianych kserokopii dwóch faktur, do dnia, w którym Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienia o wyłączeniu z jawności ze względów na interes publiczny informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia 4 marca 2016 r., a także o dopuszczeniu, jako dowody w prowadzonym postępowaniu wymienione w nim dokumenty).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, zaskarżonym obecnie postanowieniem z dnia 31 stycznia 2019 r., uchylił postanowienie organu pierwszej instancji oraz dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (PIT-36) w kwocie 22.295,00 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług: za luty 2010 r. w kwocie 11.615,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 7.627,08 zł, za marzec 2010 r. w kwocie 1.852,32 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.200,60 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielając co do zasady stanowisko organu pierwszej instancji zmodyfikował okres przerwy w naliczaniu odsetek. Wskazał, że jeżeli organ stwierdzi, że w sprawie doszło, chociażby w niektórych okresach, do opóźnienia powstałego z winy organu - odliczeniu podlega okres wskazany w przepisie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., tj. okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Z tego względu wyłączeniu podlegał okres od dnia 15 marca 2016 r., tj. od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od dnia wpływu odwołania wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego wydanej w dniu 19 września 2016 r. (a nie do dnia 26 kwietnia 2016 r., tj. dnia wydania postanowienia o wyłączeniu dokumentów z jawności oraz o ich dopuszczeniu jako dowody w prowadzonym postępowaniu, jak przyjął Naczelnik US).

Jednocześnie, wyłączenie z naliczania odsetek za zwłokę okresu od dnia 27 kwietnia 2016 r. do 19 września 2016 r. nie może mieć miejsca, gdyż za ten okres nie są naliczane odsetki za zwłokę z powodu wcześniejszego uiszczenia zaległości poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty (na dzień 27 kwietnia 2016 r.).

Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że końcową datą przerwy w naliczaniu odsetek jest dzień 27 kwietnia 2016 r., a nie dzień 26 kwietnia 2016 r., jak przyjął organ pierwszej instancji, co spowodowało uchylenie postanowienia Naczelnika US i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy II instancji oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1705/16, art. 76a § 1 i art. 62 § 1, art. 55 § 2 O.p., art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 220 § 2 i art. 239 Ordynacji podatkowej, art. 239a Ordynacji podatkowej, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej-poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zarzuty sformułowane w skardze dotyczą szeregu kwestii, w których kolejna merytoryczna wypowiedź WSA w Gdańsku nie jest możliwa. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W niniejszej sprawie stan prawny nie uległ zmianie, zatem wiążące pozostaje stanowisko tutejszego Sądu zawarte w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1705/16, którym uwzględniono skargę jedynie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 217 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć należy, że WSA w Gdańsku w uzasadnieniu ww. wyroku za niezasadne uznał kolejny raz podnoszone w rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące luty i marzec 2010 r. oraz naruszenia przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej związanego z nieprawidłowym - według strony - nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z dnia 8 grudnia 2015 r. Na wiążący charakter powyższego rozstrzygnięcia wskazywał również WSA w Gdańsku w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1419/17. Na obecnym etapie postępowania bezzasadność powyższych zarzutów stawianych przez skarżącego jest zatem przesądzona.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Zarzutu tego skarżący nie uzasadnił. Sąd nie dopatrzył się takich uchybień ze strony organu, które zarzut ten by usprawiedliwiały. Przeciwnie, w ocenie Sądu organ zastosował się do wytycznych zawartych w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach, dokonując analizy terminowości podejmowania czynności przez organy podatkowe. Organ uwzględnił też stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1419/17, że w sprawie występowały nieuzasadnione przerwy w biegu postępowania, obejmujące przynajmniej okresy od dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu odpowiedzi od Naczelnika) do dnia 26 kwietnia 2017 r. (data postanowienia o dopuszczeniu dowodów z decyzji i postanowień).

Prawidłowo też organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenie, że w sprawie doszło, chociażby w niektórych tylko okresach, do opóźnienia powstałego z winy organu, powoduje, że wyłączeniu z naliczania odsetek podlega cały okres wskazany w przepisie art. 54 § 1 pkt 3, tj. okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Zgodnie z tym przepisem, datą końcową przerwy w naliczaniu odsetek byłby dzień 19 września 2016 r., niemniej jednak ponieważ wcześniej, tj. z dniem 27 kwietnia 2016 r., doszło do wygaśnięcia zobowiązania wskutek dokonanego zaliczenia nadpłaty, to właśnie ta data wyznacza końcowy okres przerwy w naliczaniu odsetek (po niej bowiem żadne odsetki nie byłyby naliczane od zobowiązania, które wygasło).

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest wobec tego niezasadny, organ bowiem uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek na podstawie tego przepisu, prawidłowo określając datę początkową i końcową tej przerwy.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, wbrew dość lakonicznym zarzutom skargi, w sposób dostateczny wypełnia wymogi z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zaś zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które miały wpływ lub mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.