Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2652806

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 9 kwietnia 2019 r.
I SA/Gd 489/19
Otrzymanie pieniędzy bez tytułu prawnego jako przychód podatkowy.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.).

Sędziowie: NSA Sławomir Kozik, WSA Krzysztof Przasnyski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2015 r., nr (...), (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

1. uchyla zaskarżoną decyzję;

2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 15.017 (piętnaście tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

A sp. z o.o. z siedzibą w G. wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. przychody w wysokości 13.498.889,72 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.261.530,83 zł, dochody wolne i odliczenia w wysokości 130.313,75 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 4.107.045,00 zł, podatek należny (19%) w wysokości 780.338,55 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. wydał w dniu 11 marca 2013 r. decyzję, w której określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 2.201.521 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 marca 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor UKS wydał w dniu 3 grudnia 2014 r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 4.090.831 zł. Jak wskazał organ I instancji, powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazała skarżąca w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. (złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej) było stwierdzenie:

1) zaniżenia przychodów, w tym: 4.975.330,50 zł - przychody ze zbycia udziałów w B Sp. z o.o., 6.100.000,00 zł - otrzymane pieniądze (w związku z wystawieniem faktury nr 001/12/2007/Op), 6.100.000,00 zł - otrzymane pieniądze (w związku z umową trójstronnej cesji wierzytelności oraz fakturą001/12/2007/Logo),

2) zawyżenia przychodów, w tym: 5.000.000,00 zł - wartość wynikająca z faktury nr 001/12/2007/Op), 98.401,56 zł - dopłaty do działalności rolniczej,

3) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, w tym: 80.800,88 zł - koszty ogólnego zarządu dot.

przychodów niepodlegających opodatkowaniu, 4.887.606,00 zł - koszty dotyczące aportu, zawyżenia dochodów (przychodów) wolnych z tyt. dopłat do działalności rolniczej o kwotę 98.401,56 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 6 listopada 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych został przed dniem 31 grudnia 2013 r. skutecznie zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej jako "O.p.") i dlatego nie uległo ono przedawnieniu.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w odniesieniu do kwestii zwiększenia w decyzji przychodów o kwotę 4.975.330,50 zł z tytułu sprzedaży udziałów w spółce B, Dyrektor wyjaśnił, że w kontrolowanym roku podatkowym skarżąca posiadała 22,86% udziałów w Spółce B Sp. z o.o. Udziały te - w ilości 5.130 szt. - Spółka nabyła w dniu 14 lipca 2004 r. od W. Ż. - likwidatora Spółki C za cenę 2.565.000,00 zł. W toku postępowania kontrolnego okazało się jednak, że w dniu 14 grudnia 2007 r. udziały te skarżąca sprzedała spółce D - także za cenę 2.565.000,00 zł. Sprzedaż została uwzględniona w treści zapisów prowadzonego dla spółki B Krajowego Rejestru Sądowego. Fakt zbycia udziałów nie znalazł odzwierciedlenia w ewidencji księgowej (zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów ich uzyskania) oraz w sprawozdaniu finansowym skarżącej. Z wyjaśnień Spółki z dnia 10 lutego 2011 r. wynikało, że umowa sprzedaży tych udziałów została przekazana do księgowości ze znacznym opóźnieniem - już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2007 r. W konsekwencji powyższego Spółka nie wykazała w 2007 r. dla celów podatkowych przychodu z tyt. sprzedaży tych udziałów - uczyniła to dopiero w roku następnym.

W toku kontroli ustalono ponadto, że do dnia 31 sierpnia 2012 r. skarżąca nie otrzymała od spółki D zapłaty za sprzedane udziały w spółce B.

W 2007 r. ponad 99,9% udziałów w Spółce posiadała M. P. Była ona była również Dyrektorem Spółki (Zarząd), natomiast R. P. - jej małżonek - był w Spółce prokurentem (prokura samoistna). Z akt sprawy wynikało również, że w dniu sprzedaży przez skarżącą udziałów spółce D udziałowcami w spółce D (Spółki, która zakupiła ww. udziały) m.in. byli: R. P. - posiadający 8.060 udziałów (79,80%), M. P. - posiadająca 1.020 udziałów (10,11%). Ponadto w ww. dacie R. P. był członkiem zarządu spółki D (Dyrektorem), natomiast M. P. była członkiem Rady Nadzorczej.

Na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów organ I instancji ustalił, że wyceny udziałów nie dokonano metodą skorygowanych aktywów i pasywów. Z uwagi na fakt, że przed 2007 r. Spółka B nabyła trzy nieruchomości, których wartość miała wpływ na ustalenie ceny rynkowej udziałów, organ powołał biegłego w celu ustalenia wartości tych nieruchomości - M. S. W wyniku dokonanych analiz w operatach szacunkowych powołana przez organ I instancji biegła stwierdziła, że wartość rynkowa nieruchomości na dzień 14 grudnia 2007 r. znacznie wzrosła w stosunku do wartości ewidencyjnej, i tak: nieruchomość w G. przy ul. (...) - wartość ewidencyjna wyniosła 47.604,13 zł, natomiast wartość rynkowa - 321.725,00 zł, nieruchomość w Ł. przy ul. (...) (działka nr (...) i (...) - wartość ewidencyjna wyniosła 937.768,86 zł, natomiast wartość rynkowa - 1.012.000,00 zł, nieruchomość w G.przy ul. (...) (działka nr (...)) - wartość ewidencyjna wyniosła 4.519.491,92 zł, natomiast wartość rynkowa - 27.460.000,00 zł.

W celu dokonania wyceny 5.130 sztuk udziałów w Spółce B na dzień ich sprzedaży przez skarżącą Dyrektor UKS powołał również biegłego - H. W., która w opracowanym raporcie ustaliła wartość poszczególnych udziałów w Spółce B na kwotę 1.469,85 zł. W efekcie wartość 5.130 udziałów sprzedanych przez skarżącą w dniu 14 grudnia 2007 r. wyniosła 7.540.330,50 zł. W związku z powyższym organ wezwał strony transakcji do zmiany, w terminie 7 dni, ceny transakcji kupna - sprzedaży ww. udziałów do wskazanej wyżej wartości rynkowej. W odpowiedzi zarówno B jak i skarżąca nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości ceny umowy.

W ocenie Dyrektora organ I instancji zasadnie dokonał rozstrzygnięcia w sprawie z uwzględnieniem opinii (raportu) biegłej H. W. (która z kolei uwzględniła w raporcie wyceny dokonane w operatach biegłej M. S.). Z treści raportu biegłej wynika bowiem, że został on sporządzony w sposób rzetelny, wyczerpujący oraz szczegółowy, uwzględniono w nim wszystkie istotne elementy, w tym także fakt posiadania przez spółkę B w dacie sprzedaży jej udziałów przez skarżącą sporych zobowiązań (30.036.561,22 zł).

Konsekwencją dokonania przez organ I instancji rozstrzygnięcia w sprawie z uwzględnieniem ww. raportu biegłej H. W. było uznanie, iż skorygowana wartość aktywów netto spółki B wynosiła na dzień 14 grudnia 2007 r. 32.980.558,92 zł, natomiast każdy ze 22.438 udziałów w tej Spółce wart był 1.469,85 zł. Skutkiem powyższego organ ten uznał - uwzględniając stanowisko ww. biegłej w tym zakresie - że 5.130 udziałów w spółce B sprzedanych w dniu 14 grudnia 2007 r. przez skarżącą wartych było w dacie tej sprzedaży 7.540.330,50 zł.

Dyrektor, mając powyższe na uwadze stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało przepisów prawa, w tym przepisów zawartych w art. 14 ust. 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p"). Rozstrzygnięcie organu I instancji nie naruszało również przepisów zawartych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej - wbrew bowiem zarzutom Spółki organ wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz zebrał pełen materiał dowodowy. Niewykazanie w pierwotnym zeznaniu Spółki jakiegokolwiek przychodu z tyt. sprzedaży udziałów w spółce B uzasadniało stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki w tym zakresie. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że przychód skarżącej z tego tytułu wyniósł 7.540.330,50 zł, oraz że skarżąca w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. zaniżyła z tego tytułu przychody o kwotę 4.975.330,50 zł.

Ustosunkowując się do kwestii zmniejszenia przychodu o kwotę 5.000.000,00 zł, wynikającą z faktury z dnia 19 grudnia 2007 r., nr 001/12/2007/Op, wystawionej przez skarżącą na rzecz E Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w kwietniu 2007 r. skarżąca nabyła - za cenę 12.322.000,00 zł brutto (10.100.000,00 zł netto, 2.222.000,00 zł VAT) - nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego) położoną w S. przy (...). Według wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę wartość tej nieruchomości w maju 2007 r. wynosiła 16.218.000,00 zł netto. Już po nabyciu nieruchomości - w dniu 29 czerwca 2007 r. - Spółka zaciągnęła kredyt refinansowy na kwotę 1.370.000,00 Euro. Następnie w październiku 2007 r. skarżąca nieruchomość tę wniosła aportem do spółki E (dalej: E) w zamian za udziały o nominalnej wartości 5.050.000,00 zł - tym samym więc skarżąca objęła udziały w spółce E o dużo niższej nominalnej wartości niż wartość aportu. Z kolei spółka E nieruchomość powyższą sprzedała niespełna dwa miesiące po jej otrzymaniu, tj. w pierwszej połowie grudnia 2007 r. za cenę 18.910.000,00 zł brutto (cena netto 15.500,000,00 zł + VAT 3.410.000,00 zł). Z treści umowy sprzedaży nieruchomości (przez spółkę E na rzecz F Sp. z o.o.) wynikało, że zapłata za przedmiot umowy miała nastąpić w następujący sposób: do dnia 14 grudnia 2007 r. - przelew kwoty 3.000.000,00 zł na konto, do dnia 19 grudnia 2007 r. - przelew kwoty 4.833.324,53 zł na rachunek bankowy w H SA (należący do skarżącej) tytułem spłaty wierzytelności wynikającej z opisanej powyżej umowy kredytowej, do dnia 19 grudnia 2007 r. - pozostała część ceny sprzedaży pomniejszona o Opłatę Manipulacyjną w wys. 151.280,00 zł brutto. Z kolei z zapisów widniejących na wyciągu bankowym nr 8 sporządzonym do rachunku bieżącego należącego do skarżącej w Banku H wynikało, że otrzymała następujące środki pieniężne: w dniu 14 grudnia 2007 r. - 2.999.800,00 zł - od spółki E tytułem: przelew zgodnie z umową, w dniu 19 grudnia 2007 r. - 4.833.324,53 zł - od F Sp. z o.o. tytułem: Umowa sprzedaży Rep. A Nr (...) kwota 1.312.796,95 EUR kurs 3.6817 Spłata kredytu, w dniu 20 grudnia 2007 r. - 10.640.000,00 zł - od spółki E tytułem: przelew środków. Z powyższego wynika, że prawie wszystkie środki uzyskane przez spółkę E z tytułu ww. sprzedaży nieruchomości - tj. kwota 18.473.124,53 zł (4.833.324,53 zł + 2.999.800,00 zł + 10.640.000,00 zł) - niezwłocznie wpłynęły na konto skarżącej. Środki te albo wpłynęły bezpośrednio od nabywcy nieruchomości (F Sp. z o.o. - dotyczy to kwoty 4.833.324,53 zł), albo przelała je spółka E w dniu, w którym środki te otrzymała od nabywcy lub w dniu następnym. Jak wynikało z akt sprawy, częścią otrzymanych środków skarżąca niezwłocznie rozporządziła - w dniu 21 grudnia 2007 r. dokonała bowiem spłaty w kwocie 4.833.324,53 zł kredytu na refinansowanie kosztów zakupu nieruchomości położonej w S. przy (...). Z akt sprawy wynikało, że dokonane ww. wpłaty środków pieniężnych na konto skarżącej zostały w jej księgach rachunkowych "rozliczone" z należnościami od spółki E: 1. kwota 5.050.000,00 zł rozliczona została jako należność z tyt. nadwyżki przekazanego aportu nad objętymi udziałami (w tym kwota 4.833.324,53 zł otrzymana bezpośrednio od F Sp. z o.o. oraz kwota 216.675,47 zł uregulowana przez spółkę E z ww. wpłat), 2. kwota 6.100.000,00 zł rozliczona została jako należność wynikająca z faktury nr 001/12/2007/Op z dnia 19 grudnia 2007 r. za sprzedaż Koncepcji, 3. kwota 6.100.000,00 zł rozliczona została jako należność wynikająca z trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r., 4. kwota 1.223.124,53 zł została zwrócona na konto spółki E po uzgodnieniu sald. Dokonany j.w. sposób powiązania w księgach rachunkowych skarżącej ww. wpłat dokonanych na konto tej Spółki z należnościami od E znajduje potwierdzenie w pisemnych wyjaśnieniach skarżącej z dnia 6 marca 2012 r. W toku przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej ustalono, że dokonane na konto tej Spółki wpłaty opisane w pkt 1-3 w łącznej wysokości 17.250.000,00 zł nie zostały w przez Spółkę uznane za przychody w 2007 r. Odnośnie wpłaty na konto skarżącej kwoty 5.050.000,00 zł wskazanej w pkt 1, organ I instancji stwierdził w trakcie ww. kontroli, że kwota ta stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor UKS uznał bowiem, że powyższa kwota stanowiła dla skarżącej należność ostateczną, która nie podlega zwrotowi. Skarżąca po zakończeniu kontroli podatkowej złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. w której zwiększyła przychody badanego roku o ww. kwotę 5.050.000,00 zł, a w piśmie z dnia 24 kwietnia 2014 r. potwierdziła, że ta kwota nie podlegała zwrotowi. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota ta zasadnie została uznana za przychody z tyt. otrzymanych pieniędzy.

Odnośnie wpłaty na konto skarżącej kwoty 6.100.000,00 zł, która została w księgach rachunkowych tej Spółki rozliczona jako należność wynikająca z faktury z dnia 19 grudnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca wystawiła w dniu 19 grudnia 2007 r. na rzecz spółki E fakturę na kwotę 5.000.000,00 zł netto (brutto 6.100.000,00 zł), tytułem sprzedaży koncepcji opracowania działalności CH. Dyrektor UKS w decyzji z dnia 26 czerwca 2012 r., (wydanej na rzecz spółki E w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2007 r.), stwierdził, że zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że transakcja sprzedaży Koncepcji, której dotyczy ta faktura, miała na celu obejście przepisów prawa i jako taka w myśl art. 58 kodeksu cywilnego jest nieważna. Zawarte w ww. decyzji stanowisko Dyrektora UKS odnośnie transakcji sprzedaży Koncepcji, zostało zaaprobowane zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej (który decyzję tę utrzymał w mocy)jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który (prawomocnym) wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1363/13 oddalił skargę spółki E. Uznając, że wystawiona przez skarżącą faktura z dnia 19 grudnia 2007 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Dyrektor stwierdził, że organ I instancji prawidłowo nie uznał kwoty 5.000.000 zł wynikającej z tej faktury za przychody należne skarżącej w 2007 r.

W kwestii zwiększenia przychodu o kwotę 6.100.000 zł otrzymaną przez skarżącą od spółki E w związku z wystawieniem przez nią faktury z 19 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wystawienie ww. faktury dot. Koncepcji oraz wpłata na jej konto wynikającej z faktury kwoty 6.100.000 zł skutkowały tym, że część należącej do skarżącej masy majątkowej, która została przekazana w formie aportu do spółki E po kilku miesiącach powróciła do skarżącej w formie pieniężnej. Odzyskanie ww. środków pieniężnych przez skarżącą było możliwe dzięki "sprzedaży" opisanej powyżej Koncepcji, której powstanie miało u skarżącej bezkosztowy charakter (Koncepcję faktycznie wykonał jej prokurent). W efekcie powyższego, pomimo iż bank udzielający skarżącej kredytu refinansowego zobowiązał ją do utworzenia spółki celowej i wniesienia do tej spółki w formie aportu przedmiotowej nieruchomości, to szczegółowo opisany powyżej mechanizm umożliwił skarżącej "odzyskanie" majątku (uległ on uszczupleniu tylko na kilka miesięcy).

W ocenie Dyrektora analiza przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema Spółkami prowadzi do wniosku, że środki finansowe otrzymane przez skarżącą od spółki E w kwocie 6.100.000,00 zł miały charakter trwałego przysporzenia. Okoliczność tę potwierdziła sama Spółka wyjaśniając, że do dnia otrzymania wezwania od organu I instancji należność wynikająca z faktury z 19 grudnia 2007 r. nie podlegała zwrotowi. W związku z powyższym zasadne było zwiększenie przychodów skarżącej w 2007 r. o kwotę 6.100.000 zł.

W odniesieniu do zaniżenia przychodów o kwotę 6.100.000 zł z tytułu cesji wierzytelności Dyrektor Izby Skarbowej przywołując dowody z przesłuchania świadków, a także decyzję wydaną przez Dyrektora UKS wobec E w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2007 r. i uzasadnienie wyroku oddalającego skargę na powyższą decyzję (sygn. akt I SA/Gd 1363/13) uznał, że z całokształtu zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, iż najpierw skarżąca otrzymała środki pieniężne w kwocie 6.100.000,00 zł, a dopiero potem wraz z powiązanymi Spółkami stworzyła dokumenty mające dać jej podstawę prawną do otrzymanych pieniędzy. W ocenie organu także i w tym przypadku dokonana na konto skarżącej wpłata środków skutkowała tym, że część należącej do tej Spółki masy majątkowej, która została przez nią przekazana w formie aportu do spółki E po kilku miesiącach powróciła do skarżącej w formie pieniężnej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczności sprawy wykluczają możliwość uznania, iż otrzymane przez skarżącą od spółki E środki pieniężne w wysokości 6.100.000,00 zł stanowią część "rozliczenia" wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy tymi Spółkami oraz spółką B na mocy Umowy trójstronnej cesji wierzytelności. W ocenie Dyrektora analiza przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema ww. Spółkami prowadzi do wniosku, że środki finansowe otrzymane przez skarżącą od spółki E w kwocie 6.100.000,00 zł miały charakter trwałego przysporzenia. Dyrektor nie zgodził się z zarzutami z odwołania, iż skarżąca w związku z otrzymaniem ww. kwoty 6.100.000,00 zł nie uzyskała żadnej trwałej korzyści, ponieważ wpływ tej kwoty został zrównoważony zmniejszeniem salda należności wobec spółki B z tytułu udzielonej pożyczki. Skoro zapisy zawarte w tytułach skierowanych do skarżącej przelewów jak i same przelewy nie mogły odnosić się do Umowy trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r., bo w dacie dokonywania tych przelewów umowa ta nie została jeszcze zawarta, a wystawiona przez spółkę B faktura z dnia 20 grudnia 2007 r. dot. zaliczkowej sprzedaży logo została uznana za czynność mającą na celu obejście prawa podatkowego, to tym samym wpłata na konto skarżącej kwoty 6.100.000,00 zł nie mogła skutkować zmniejszeniem zobowiązania spółki B wobec skarżącej z tytułu udzielonej pożyczki. Z tego też względu w sprawie nie miał zastosowania przywołany w odwołaniu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym otrzymana przez skarżącą kwota 6.100.000,00 zł stanowiła, zdaniem Dyrektora, trwałe przysporzenie dla tej Spółki, skutkiem czego zasadne było zwiększenie przychodów skarżącej w 2007 r. o tę kwotę.

W dalszej kolejności ustosunkowując się do kwestii zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.887.606 zł odpowiadającą wysokości straty, jaką skarżąca poniosła w związku z objęciem udziałów w spółce E w zamian za aport Dyrektor wyjaśnił, że skarżąca zakupiła w dniu 25 kwietnia 2007 r.

(od "I" Sp. z o.o.) prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze stanowiącym odrębną nieruchomość budynkiem położonym w S. przy (...), za cenę brutto 12.322.000,00 zł (wartość netto 10.100.000,00 zł, podatek VAT 2.222.000,00 zł). Nieruchomość tę skarżąca wprowadziła do ewidencji środków trwałych jako: budynek o wartości 6.548.400,00 zł (Spółka przyjęła wartość 1 m2 w kwocie 4.000,00 zł, wg wyliczenia: 1.637,40 m2 x 4,000,00 zł) oraz grunt o wartości 3.557.640,00 zł (w wysokości pozostałych kosztów, tj. 10.106.040,00 zł - 6.548.400,00 zł). Spółka dokonywała umorzenia powyższych środków trwałych oraz dokonywała odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych wg stawki 2,5%, przy czym odpisów amortyzacyjnych od prawa wieczystego użytkowania gruntów nie uznała za koszty uzyskania przychodów. W dniu 2 października 2007 r. skarżąca objęła udziały w spółce E o łącznej wartości nominalnej 5.050.000,00 zł w zamian za wkład niepieniężny, którym była opisana powyżej nieruchomość. W toku kontroli podatkowej organ I instancji uznał, że przychody i koszty skarżącej związane z wniesieniem ww. aportu do spółki E wynoszą odpowiednio 5.050.000,00 zł oraz 9.937.606,00 zł, co wynika z zestawienia: przychody - 5.050.000,00 zł - nominalna wartość objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy), koszty uzyskania przychodów - 9.937.606,00 zł - wartość początkowa przedmiotu wkładu pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, wg przepisu art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy), tj.: wartość początkowa nieruchomości - 10.106.040,00 zł: - budynek - 6.548.400,00 zł, - grunt - 3.557.640,00 zł, dotychczasowe odpisy amortyzacyjne 168.434,00 zł, - budynek - 109.140,00 zł, - grunt - 59.294,00 zł; koszty uzyskania przychodów 9.937.606,00 zł (różnica pomiędzy wartością początkową nieruchomości a dotychczasowymi odpisami amortyzacyjnymi). Po przeprowadzonej kontroli podatkowej Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. wykazała w związku z objęciem ww. udziałów w zamian za wkład niepieniężny przychody w kwocie 5.050.000,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 9.937.606,00 zł (czyli zwiększyła te koszty o kwotę 5.050.000,00 zł).

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS stwierdził, że skarżąca w związku z objęciem ww. udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniosła stratę w wysokości 4.887.606,00 zł. Tymczasem strata, aby mogła być zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów musi być wynikiem wykazanych i udowodnionych przez podatnika niekorzystnych okoliczności, których nie mógł przewidzieć. A ponieważ w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły niekorzystne okoliczności, których Spółka nie mogła przewidzieć, to organ ten nie uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z objęciem ww. udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 4.887.606,00 zł, czyli w części przewyższającej uzyskane przez Spółkę przychody w kwocie 5.050.000,00 zł. W związku z powyższym skoro w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. Spółka wykazała w związku z ww. transakcją koszty podatkowe w wysokości 4.887.606,00 zł, to organ I instancji zwiększył te koszty o kwotę 162.394,00 zł

(tak, aby łącznie wyniosły one 5.050.000,00 zł, czyli tyle samo co przychód Spółki powstały w związku z tą transakcją).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca w zamian za wkład niepieniężny objęła w spółce E udziały o wartości dużo niższej, niż wartość tego wkładu. Wynika to z faktu, iż na moment wniesienia do zakładanej spółki niepieniężnego wkładu (aportu) - tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz znajdującego się na nim budynku - jego księgowa wartość wynosiła 9.937.606,00 zł, natomiast rynkowa wartość - jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy operatu szacunkowego z dnia 10 maja 2007 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego W. K. - wynosiła aż 16.218.000,00 zł. Tym samym więc fakt objęcia udziałów o wartości dużo niższej (przynajmniej o kilka milionów zł), niż wartość tego wkładu, nie mógł skutkować zwiększeniem tej Spółce przychodu z ww. tytułu. Konsekwencją tego objęcia udziałów było powstanie na tej transakcji straty w wysokości 4.887.606,00 zł. Jak bowiem wskazano powyżej, Spółka wykazując w korekcie zeznania przychód z ww. transakcji w wysokości 5.050.000,00 zł, wykazała jednocześnie blisko dwukrotnie większe koszty związane z tą transakcją.

Wykazane przez Spółkę w związku z ww. objęciem udziałów koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.937.606,00 zł stanowią różnicę pomiędzy wartością początkową przedmiotu wkładu (10.100.000,00 zł) a sumą odpisów amortyzacyjnych (dokonanych przed wniesieniem tego wkładu). Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, aby nabyta w dniu 25 kwietnia 2007 r. przez skarżącą nieruchomość utraciła na swojej rynkowej wartości w okresie od jej nabycia, do momentu jej wniesienia aportem do spółki E (co nastąpiło niespełna pół roku później, tj. w dniu 2 października 2007 r.). Przeciwnie, jak wskazano powyżej, rzeczoznawca majątkowy uznał, że rynkowa wartość tej nieruchomości wynosi aż 16.218.000,00 zł. Dlatego nie można było uznać, że powstanie u skarżącej straty na ww. transakcji objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny miało związek z jakimś nadzwyczajnym zdarzeniem, którego Spółka nie była w stanie przewidzieć. Wręcz przeciwnie, strata powstała na skutek świadomego działania Spółki, która mając wiedzę o wartości rynkowej aportu zdecydowała się na objęcie udziałów w innej Spółce o wartości nie tylko znacznie niższej od wartości rynkowej tego aportu, ale także znacznie niższej od jego wartości księgowej. Skoro tak, to brak jest podstaw do zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów tej części kosztów dot. transakcji objęcia udziałów w spółce E, która przewyższa uzyskane przez skarżącą przychody z tyt. objęcia tych udziałów.

Odnośnie pozostałych ustaleń organu I instancji zawartych w zaskarżonej decyzji, co do których Spółka nie podniosła w odwołaniu zarzutów, organ odwoławczy - po zapoznaniu się z materiałem dowodowym - uznał rozstrzygnięcie dokonane w tym zakresie za nienaruszające przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na wszczęte postępowanie karno - skarbowe, gdy tymczasem wszczęcie tego postępowania - wobec braku skutecznego powiadomienia o tym fakcie Spółki - nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej, co w konsekwencji winno było prowadzić do uznania, że zobowiązanie podatkowe Spółki w tym podatku wygasło z dniem 8 stycznia 2014 r.

Ponadto, z ostrożności procesowej, Spółka zarzuciła także naruszenie:

- art. 122 i 187 O.p. - poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w niniejszej sprawie, brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co w efekcie prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych w postaci m.in. nieprawidłowego ustalenia wartości nieruchomości w G. C. na dzień transakcji sprzedaży udziałów w B sp. z o.o., a konsekwencji również samej wartości tych udziałów, sprzedanych przez Spółkę na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2007 r.,

- art. 191 O.p., poprzez dowolną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, co w szczególności wyraża się w:

- nieuzasadnionym oparciu się - przy ustalaniu wartości przychodu ze sprzedaży udziałów B sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2007 r. - na operacie biegłej M. S., w sytuacji gdy operat ten zawierał istotne błędy metodologiczne i był całkowicie niemiarodajny pod kątem ustalenia rzeczywistej wartości nieruchomości, a strona przedłożyła prywatny operat, z którego wynikała znacznie niższa wartość przedmiotowej nieruchomości,

- nieuprawnionym przyjęciu, że trójstronna cesja wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r. dotycząca wyłącznie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką, B i D była czynnością nieodzwierciedlającą faktycznej operacji gospodarczej i mającą na celu obejście przepisów prawa podatkowego,

- nieuprawnionym przyjęciu, że otrzymana przez Spółkę od E sp. z o.o. kwota 6.100.000,00 zł w ramach zapłaty za fakturę 001/12/2007/Op stanowi trwałe przysporzenie po stronie Spółki,

- nieuprawnionym przyjęciu, że otrzymana przez Spółkę kwota 6.100.000,00 zł, wynikająca z zawartej pomiędzy E a B sp. z o.o. transakcji udokumentowanej fakturą 001/12/2007/Logo, która, na mocy "trójstronnej cesji wierzytelności" z dnia 31 grudnia 2007 r., została rozliczona zobowiązaniem B wobec Spółki z tytułu pożyczki, skutkuje uzyskaniem przez Spółkę przysporzenia, podczas gdy był to w rzeczywistości obojętny podatkowo zwrot pożyczki,

- naruszenie art. 188 i 197 § 1 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego na okoliczność wyceny wartości nieruchomości w sytuacji, gdy strona przedstawiła konkretne zastrzeżenia względem opinii sporządzonej przez biegłą, jak również przedstawiła operat szacunkowy różniący się istotnie co do wartości wyceny,

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie tego uzasadnienia w sposób, który jest wewnętrznie sprzeczny i pozbawiony logiki, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu przekonujących motywów rozstrzygnięcia, w tym w szczególności w kontekście bezkrytycznego oparcia się przez organ na operacie szacunkowym biegłej M. S., w kontekście przedstawionych przez Spółkę licznych zastrzeżeń co do treści tego operatu, ustaleń co do tego, że skutkiem dokonania kwestionowanych przez organ czynności, nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego było uzyskanie przez Spółkę trwałego przysporzenia stanowiącego jej przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak również przez całkowity brak odniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Spółki co do tej kwestii,

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez:

- naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że Spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży udziałów w spółce B o kwotę 4:975.330,50 zł, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie daje dostatecznych podstaw do sformułowania takich wniosków,

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za przychód Spółki otrzymanych pieniędzy wynikających z transakcji, które organ uznał za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego,

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za przychód Spółki kwoty 6.100.000,00 zł, stanowiącej otrzymany przez Spółkę częściowy zwrot pożyczki udzielonej spółce B sp. z o.o.,

- naruszenie art. 15 ust, 1j pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wysokości straty poniesionej na transakcji objęcia udziałów w spółce E w zamian za aport w postaci nieruchomości w S., w sytuacji gdy z przepisu tego wprost wynika, że podatnik ma w takim przypadku prawo do ujęcia w ciężar kosztów całej wartości środka trwałego wynikającej z prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W pismach z dnia 25 kwietnia i 30 maja 2016 r. skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 234 w zw. z art. 233 § 2 O.p. (polegające na obejściu zakazu reformationis in peius), art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 (przedawnienie zobowiązania) oraz art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 23/16 oddalił skargę.

W związku ze skargą kasacyjną złożoną przez A sp. z o.o. z siedzibą w G. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2018 r. wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 3498/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Za nieuzasadniony uznał NSA zarzut nieuwzględnienia przez Sąd I instancji przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że zagadnienie dotyczące wpływu treści powiadomienia przewidzianego w przepisie art. 70c O.p. na wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było przedmiotem wypowiedzi tego Sądu w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. w której przyjęto, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W rozpoznanej sprawie dokonano zawiadomienia podatnika na podstawie z art. 70c O.p., że z określonym co do daty dniem z mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o takiej treści może być uznane za czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu wynikającemu z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). W sentencji tego orzeczenia stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem przepis ten został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oceniając w tym kontekście kwestię treści zawiadomienia o treści wyżej opisanej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w ten sposób podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Podatnik powinien wiedzieć nie tylko o tym, że jego zobowiązanie podatkowe się nie przedawni, ale powinien także znać przyczynę takiego stanu rzeczy. Zakomunikowanie tej przyczyny, z powodów wyżej omówionych, może nastąpić także w formie przywołania odpowiedniej podstawy prawnej (tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taka forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się jednocześnie z poglądem, że dla ziszczenia się skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Jak podkreślono, obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy O.p., a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Jeśli treść komunikatu jest zbyt szeroka, podatnik jako jego odbiorca może mieć problem ze zrozumieniem przekazu. Nadmierne rozbudowanie zawiadomienia samo w sobie ogranicza przejrzystość komunikatu kierowanego do podatnika. Z tych względów, nie można bezwarunkowo przyjmować, że standard powiadomienia podatnika, w sytuacji gdy powiadomienie to będzie dodatkowo zawierało wskazanie odpowiednich jednostek redakcyjnych Kodeksu karnego skarbowego, może być oceniony jako wyższy.

Jako pozostający bez znaczenia dla sprawy NSA ocenił argument skarżącej o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że do tego problemu odniesiono się również w powołanej wyżej uchwale stwierdzając, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Wprawdzie w praktyce znane są przypadki, gdy działanie organu podatkowego, który posługuje się w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i utrzymuje w ten sposób stan wymagalności zobowiązania przez długi czas, nie podejmując w tym czasie w postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności - jest kwalifikowane jako naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r. II FSK 974/14), jednak cel ten musi być ewidentny, czego w rozpoznanej sprawie skarżąca nie wykazała. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2016 r. (k. 121 akt sądowych) wskazywała wprawdzie, że wszczęte śledztwo niemal natychmiast po postawieniu zarzutów reprezentantom skarżącej na mocy postanowienia z dnia 20 lutego 2014 r. zostało zawieszone i nie zostało odwieszone mimo wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, co - jej zdaniem - wskazuje na faktyczny cel wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Nie podała ona jednak informacji o wykorzystaniu przysługujących jej w tym zakresie środków zwalczania bezczynności organów finansowych postępowania przygotowawczego (zob. art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, Dz. U. Nr 179, poz. 1843 z późn. zm.). Jednocześnie z załączonego do pisma postanowienia o zawieszeniu śledztwa z dnia 20 lutego 2014 r. (k. 127 akt sądowych) wynikają uzasadnione celami tego postępowania powody zawieszenia postępowania karno-skarbowego. Wszystko to wyklucza możliwość uznania, że cel wszczęcia postępowania karno-skarbowego, skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, był czysto instrumentalny.

Za chybiony uznał także NSA argument skarżącej pozostający w związku z kwestią naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia, a mianowicie rzekome doręczenie zawiadomienia J. S., jako osobie nieupoważnionej przez skarżącą do odbioru pism. Sąd wyjaśnił, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia z dnia 30 października 2013 r., skierowane do skarżącej i doręczone pod adresem jej siedziby w G., którego odbiór potwierdziła w dniu 4 listopada 2013 r. J. S. - specjalista ds. administracyjnych, składając swój podpis i przybijając pieczęć skarżącej Spółki. Brak zatem podstaw by uznać, że doręczenie było nieskuteczne z uwagi na brak umocowania do odbioru pisma osoby, która to uczyniła. Osoba, która w siedzibie podmiotu - adresata przesyłki dysponuje pieczęcią firmową tego podmiotu, dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata nie może być traktowana jako osoba nieuprawniona do odbioru korespondencji adresowanej do tego podmiotu (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., I FSK 673/11). Za przesądzające o skuteczności doręczenia w trybie z art. 151 O.p. pisma do rąk osoby znajdującej się w siedzibie spółki upoważnienie do odbioru korespondencji uznaje się także udzielenie go w sposób dorozumiany, a taką osobą może być osoba, która w siedzibie osoby prawnej - adresata korespondencji, posługując się pieczęcią firmową tego podmiotu i pieczęcią "pracownik" odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 640/15 i z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 2139/14). W każdym przypadku, gdy pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu. Obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1665/15).

Za niezasadne uznał ponadto NSA stanowisko skarżącej, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego mogło odnosić się tylko do zobowiązania podatkowego określonego decyzją Dyrektora UKS z dnia 11 marca 2013 r., a nie zobowiązania określonego w znacznie wyższej kwocie decyzją późniejszą - z dnia 3 grudnia 2014 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "tego zobowiązania" nie wynika, że chodzi to o zobowiązanie w kwocie określonej konkretną decyzją, a więc że wydanie nowej decyzji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy i określenie w niej podatku w kwocie wyższej niweczy skutek zawiadomienia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznanej sprawie wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm., dalej: k.k.s.). O wszczęciu postępowania w tej sprawie skarżącą poinformowano pismem z dnia 30 października 2013 r. Jest oczywiste, że w tej dacie organ nie mógł znać definitywnej kwoty zobowiązania podatkowego, bowiem nawet jeśli wydał decyzję w I instancji, to nie miała ona jeszcze przymiotu ostateczności. Kwota zobowiązania określonego decyzją mogła ulec zmianie (w postępowaniu odwoławczym bądź w ponownie prowadzonym postępowaniu I instancji), oczekiwanie zatem, by zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe łączyć z konkretną kwotą zobowiązania podatkowego i uważać je za nieaktualne w razie jakichkolwiek w tym zakresie zmian jest zupełnie nieracjonalne. Kwoty, które organy postępowania przygotowawczego podają w zawiadomieniach o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe mają związek z potrzebą kwalifikacji podatku narażonego na uszczuplenie (kwota małej wartości, nieprzekraczająca ustawowego progu - zob. art. 56 § 2 i 3 k.k.s.), co należy łączyć z kwalifikacją czynu jako przestępstwo lub wykroczenie, a nie skutecznością bądź nie w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Użyty w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zwrot "tego zobowiązania" należy zatem rozumieć przedmiotowo (a nie kwotowo), jako rodzaj zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu dlatego, że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na to, że zachodzi podejrzenie niewykonania tego zobowiązania.

W konsekwencji, za niezasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Wprawdzie Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich podnoszonych w tym kontekście przez skarżącą kwestii, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy z przyczyn wyżej podanych.

Za bezpodstawne uznał również NSA zarzuty zmierzające do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius na etapie postępowania podatkowego. Wskazując na treść art. 234 O.p. Są kasacyjny wskazał, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z przepisu tego wynika "zakaz zmiany na gorsze" w odstępowaniu odwoławczym - co oznacza ni mniej ni więcej, jak tylko zakaz wydania decyzji reformatoryjnej (merytorycznej) na niekorzyść odwołującego się. Zakaz ten więc - z natury rzeczy - dotyczyć może tylko decyzji uchylającej decyzję zaskarżoną i orzekającej co do istoty (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.), którą organ odwoławczy ma obowiązek wydać zawsze wtedy, gdy nie ma potrzeby uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.), a ewentualnie zachodzą podstawy do uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 O.p.). Jeżeli w takich warunkach organ odwoławczy wydaje decyzję kasacyjną, jeśli - jak twierdzi skarżąca - w rozpoznanej sprawie nie było konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a co za tym idzie - przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji - nic nie stało na przeszkodzie, by skarżąca złożyła skargę na decyzję kasacyjną. Nie czyniąc tego - i formułując zarzuty wobec decyzji kasacyjnej organu odwoławczego dopiero na obecnym etapie postępowania - pozbawiła się ona możliwości zakwestionowania tej decyzji, która nie mieści się w granicach sprawy rozpoznanej (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Granice tej sprawy są wyznaczone przez przedmiot zaskarżenia, jakim jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. Zarzuty skarżącej skierowane przeciwko podlegającej odrębnemu zaskarżeniu decyzji kasacyjnej, wydanej na wcześniejszym etapie sprawy, należało więc uznać za chybione.

Za bezpodstawny uznał również NSA zarzut z pkt II.5 skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzut ten postawiono w związku ze zmniejszeniem w decyzji i aprobatą tego przez Sąd I instancji kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.887.606 zł odpowiadającą wysokości straty, jaką Spółka poniosła w związku z objęciem udziałów w Spółce E w zamian za aport. W ocenie NSA stanowisko Sądu I instancji i stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., ustawa ta zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem, jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty jako kosztu uzyskania przychodu poszukiwać należy w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Analiza przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5, pkt 6, pkt 39, pkt 47 pkt 56 u.p.d.o.p., dotyczących strat podatnika, prowadzi do wniosku, że ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. W rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów strata nie jest samoistną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych; jest ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

W powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności jej powstania, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności.

Nie można a priori traktować strat jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej. Znaczenie nadane pojęciu "straty" na gruncie przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem "nadużycia" argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w zakresie objętym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II FSK 2344/12). Uznanie za koszt uzyskania przychodów każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym przypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2015 r., II FSK 2496/13, CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, strata na transakcji objęcia udziałów w spółce E przez to, że skarżąca objęła udziały o wartości nominalnej dużo niższej niż wartość wkładu, nie spełnia warunków kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu, nie była bowiem niezależna od woli podatnika i w tym sensie przez niego niezawiniona, nawet jeśli miała racjonalne uzasadnienie. Stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie nie narusza więc powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Za zasadny uznał natomiast Sąd kasacyjny zarzut naruszenia przepisu art. 151 w związku z art. 3 § 1 w związku z art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wszechstronnego uzasadnienia co do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 188 i art. 197 § 1 O.p. w związku z oddaleniem wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego na okoliczność wyceny nieruchomości w G. w C. oraz wartości udziałów spółki B zbytych przez skarżącą na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2007 r. - w sytuacji, gdy skarżąca przedstawiła zastrzeżenia względem opinii sporządzonych na zlecenie organów podatkowych, w tym przez biegłą M. S., jak również przedstawiła operat różniący się istotne co do wartości wyceny. Zarzut ten pozostaje w związku z zarzutem z pkt I. 3 skargi kasacyjnej w postaci zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 3 § 1 w związku z art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że operaty z wyceny wartości nieruchomości w G. w C. oraz wartości udziałów spółki B zbytych przez skarżącą zostały sporządzone prawidłowo i są miarodajne dla ustalenia wartości tych praw, dając podstawę do podwyższenia spółce przychodu ze sprzedaży udziałów o kwotę 4.975.000 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpoznanej sprawie Sąd I instancji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych m.in. w zakresie dotyczącym zaniżenia przez skarżącą przychodów ze sprzedaży udziałów spółki B na rzecz spółki D o kwotę 4.975.330,50 zł. Uzasadnienie wyroku w tej części sprowadza się do powtórzenia konkluzji Dyrektora Izby Skarbowej, że organ I instancji zasadnie dokonał rozstrzygnięcia w sprawie z uwzględnieniem opinii (raportu) biegłej H. W. (która z kolei uwzględniła w raporcie wyceny dokonane w operatach biegłej M. S.). Sąd I instancji w ślad za organem odwoławczym uznał, że z treści raportu biegłej wynika, że został on sporządzony w sposób rzetelny, wyczerpujący oraz szczegółowy, uwzględniono w nim wszystkie istotne elementy, w tym także fakt posiadania przez Spółkę B w dacie sprzedaży jej udziałów przez skarżącą sporych zobowiązań (30.036.561,22 zł). Zdaniem Sądu I instancji, szczegółowa analiza obu opinii biegłych dokonana powyżej przez Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o tym, że organ nie przyjął tych opinii bezkrytycznie, lecz dokonał ich całościowej oceny, tak jak i innych zgromadzonych w sprawie dowodów. W konsekwencji zdaniem Sądu prawidłowe było uznanie, iż skorygowana wartość aktywów netto Spółki B wynosiła na dzień 14 grudnia 2007 r. 32.980.558,92 zł, natomiast każdy ze 22.438 udziałów w tej Spółce wart był 1.469,85 zł. Skutkiem powyższego - jak przyjął Sąd - organy zasadnie uznały - uwzględniając stanowisko ww. biegłej w tym zakresie - że 5.130 udziałów w Spółce B sprzedanych w dniu 14 grudnia 2007 r. przez skarżącą wartych było w dacie tej sprzedaży 7.540.330,50 zł i taka też była wielkość przychodu Spółki z tego tytułu. Strona zatem zaniżyła przychód wykazany w deklaracji CIT-8 za 2007 r. o kwotę 4.975.330,50 zł.

NSA podkreślił, że Sąd I instancji powtarzając wywody ujęte w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do stawianych w tym zakresie w skardze zarzutów dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych, oceny dowodów i zasadności oddalenia wniosków skarżącej w tym względzie. Tymczasem skarżąca słusznie zarzucała w skardze, co powtórzyła w skardze kasacyjnej, że opinie, na podstawie których organy podatkowe oszacowały dodatkowy przychód z tytułu sprzedaży udziałów budzą wątpliwości co do ich prawidłowości. Słuszne zastrzeżenia skarżącej wzbudził operat szacunkowy z wyceny wartości nieruchomości w G. przy ul. (...), sporządzony przez biegłą M.S., w którym wartość nieruchomości na moment sprzedaży udziałów wyceniono na 27.460.000 zł. Wartość ta, z uwagi na przyjętą przez biegłą H. W. metodologię wyceny udziałów spółki B metodą korygowanej wartości aktywów netto miała następnie zasadniczy wpływ na oszacowaną wartość udziałów Spółki. Skarżąca podnosiła, że wartość nieruchomości została przeszacowana, a co za tym idzie - oszacowana wartość udziałów jest zawyżona, na dowód czego przedstawiła operat sporządzony na jej zlecenie przez rzeczoznawcę majątkowego A. G. W tym operacie biegły oszacował wartość nieruchomości na kwotę 9.130.000 zł, a zatem wartość trzykrotnie niższą od wartości oszacowanej przez biegłą S. Mimo to zgłoszony przez skarżącą w odwołaniu wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego został oddalony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2015 r. (k. 77 akt adm.). Za dostateczny powód organ odwoławczy uznał fakt przesłuchania w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego biegłej M. S., jednak problem w tym, że zignorował on wyniki tego przesłuchania. Z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2015 r. o zaleceniu organowi I instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania biegłej M. S. (k. 72 akt adm.) wynikały istotne wątpliwości tego organu co do prawidłowości wyceny biegłej, w tym w zakresie doboru transakcji przyjętych do porównania, przyczyn pominięcia przy wycenie transakcji przyjętych do porównania przez biegłego G. oraz metodologii wyceny. Biegła zeznała, że każdy rzeczoznawca decyduje o doborze nieruchomości porównawczych, jej zdaniem nie było więcej nieruchomości podobnych, przy czym przyjęte przez nią nieruchomości były najbardziej podobne do wycenianej, poza tym operat jest autorską opinią każdego rzeczoznawcy i ten dobiera transakcje według swej oceny. Wątpliwość co do małej liczby nieruchomości przyjętych do porównania biegła wyjaśniła z kolei wymogiem ustawowym przyjęcia minimum 4 nieruchomości do porównywana przy wyborze podejścia porównawczego metodą porównywania parami. Przyznała jednocześnie, że przyjęta przez nią metoda porównywania parami oraz metoda korygowania ceny średniej (przyjęta przez biegłego G.) powinny dać zbliżone wartości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zeznania biegłej nie usunęły wątpliwości co do prawidłowości sporządzonego przez nią operatu. Już samo stwierdzenie o zbliżonych wynikach obu metod szacowania powinno skłonić Sąd I instancji do refleksji na temat prawidłowości ustaleń organu podatkowego dokonanych na podstawie operatu biegłej. Wartości wynikające z operatu biegłej S. i biegłego G. różniły się bowiem znacząco. Poza tym, już pobieżna analiza operatu biegłej S. wskazuje, że do porównania z nieruchomością wycenianą o powierzchni 60.500 m2 przyjęła ona tylko 4 nieruchomości, i to o powierzchni znacznie odbiegającej od powierzchni nieruchomości wycenianej (45.894 m2, 6.785 m2, 6. 577 m2 i 17.892 m2), podczas gdy biegły G. przyjął do porównania 13 nieruchomości o powierzchniach znacznie bardziej zbliżonych do nieruchomości wycenianej (od 20.000 do 74.000 m2). Przeczy to twierdzeniu biegłej, że nie było transakcji obejmujących nieruchomości podobne i dowodzi, że można było przyjąć do porównania więcej niż 4 nieruchomości o znacznie większej skali podobieństwa. Wątpliwości co do prawidłowości wyceny dokonanej przez biegłą S. potwierdza ostatecznie przedłożona przez skarżącą opinia Komisji Arbitrażowej przy Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych z dnia 12 stycznia 2018 r., w której stwierdzono, że operat szacunkowy biegłej S. został sporządzony: błędnie w zakresie wyboru i analizy rynku, błędnie w zakresie doboru nieruchomości porównawczych, błędnie w zakresie określenia wartości poprawek oraz ich zastosowania (k. 266 akt sądowych). Podstawę sporządzenia tej opinii stanowił przepis art. 157 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1a tego artykułu, operat szacunkowy, w odniesieniu do którego została wydana ocena negatywna, od dnia wydania tej oceny traci charakter opinii o wartości nieruchomości, o której mowa w art. 156 ust. 1. Z dniem wydania oceny negatywnej organizacja zawodowa publikuje przez okres 12 miesięcy na swojej stronie internetowej informację o tej ocenie. Przepis ten, mimo jego uchylenia ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz niektórych innych ustaw - z mocą od 1 września 2017 r., nadal ma w sprawie zastosowanie. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 4 ustawy zmieniającej, do operatów szacunkowych sporządzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy nadal wykorzystywanych do celu, dla którego zostały sporządzone, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Pominięcie przez Sąd I instancji powyższych uchybień co do ustalenia wartości nieruchomości oraz nieodniesienie się do zarzutów skarżącej co do odmowy uwzględnienia objętych jej wnioskiem dowodów, stanowiło zdaniem NSA naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie Sądu I instancji w tym zakresie nie poddaje się kontroli instancyjnej, albowiem nie przedstawiono motywów aprobaty stanowiska organu podatkowego w tym zakresie, ograniczając się do powtórzenia argumentów podanych w zaskarżonej decyzji, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zdaniem NSA podobne zastrzeżenia dotyczą pozostałych wywodów Sądu I instancji, które stanowią kompilację argumentów przedstawionych w zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej podnoszono również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z 3 § 1 w zw. z 134 i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez Sąd I instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że otrzymana przez Spółkę od E kwota 6.100.000 zł w ramach zapłaty za fakturę 001/12/2007/Op stanowi trwałe przysporzenie po stronie spółki oraz że otrzymana przez Spółkę kwota 6.100.000 zł wynikająca z zawartej między E a B transakcji udokumentowanej fakturą 001/12/2007/Logo, która na mocy trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r. została rozliczona zobowiązaniem B wobec skarżącej z tytułu pożyczki, skutkuje uzyskaniem przez spółkę trwałego przysporzenia, podczas gdy był to obojętny podatkowo zwrot pożyczki.

NSA podkreślił, że stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie sprowadzało się do przytoczenia (w dosłownym niemal brzmieniu) stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartego w wyroku z 26 lutego 2014 r. w sprawie I SA/Gd 1363/13 oddalającym skargę E na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz w wyroku tego Sądu z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 400/14 oddalającym skargę E na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok. Podzielając je Sąd I instancji wskazał, że tym samym uzasadnione staje się stanowisko organu odwoławczego, że wystawiona przez A faktura z dnia 19 grudnia 2007 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, "zatem organ I instancji prawidłowo nie uznał kwoty 5.000.000 zł wynikającej z tej faktury za przychody należne Spółce A w 2007 r.". Dalsza część uzasadnienia to z kolei powtórzenie argumentacji przytoczonej w zaskarżonej decyzji, że wystawienie faktury dot. koncepcji oraz wpłata na konto strony wynikającej z faktury kwoty 6.100.000 zł skutkowały tym, że część należącej do skarżącej masy majątkowej, która została przekazana w formie aportu do Spółki E, po kilku miesiącach powróciła do skarżącej w formie pieniężnej. Odzyskanie ww. środków pieniężnych przez Spółkę było możliwe dzięki "sprzedaży" opisanej powyżej Koncepcji, której powstanie miało u skarżącej bezkosztowy charakter (Koncepcję faktycznie wykonał prokurent tej Spółki). W efekcie powyższego, pomimo iż bank udzielający skarżącej kredytu refinansowego zobowiązał ją do utworzenia spółki celowej i wniesienia do tej spółki w formie aportu przedmiotowej nieruchomości, to szczegółowo opisany powyżej mechanizm umożliwił jej odzyskanie" majątku (uległ on uszczupleniu tylko na kilka miesięcy). Zdaniem Sądu, słusznie zatem uznał organ odwoławczy na podstawie analizy przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema ww. Spółkami, że środki finansowe otrzymane przez skarżącą od Spółki E w kwocie 6.100.000,00 zł miały charakter trwałego przysporzenia. Podobnie za prawidłowe uznał Sąd ustalenia organów, że najpierw skarżąca otrzymała ww. środki pieniężne w kwocie 6.100.000,00 zł, a dopiero potem wraz z powiązanymi Spółkami stworzyła dokumenty mające dać jej podstawę prawną do otrzymanych pieniędzy. W ocenie Sądu także i w tym przypadku dokonana na konto skarżącej wpłata ww. środków skutkowała tym, że część należącej do tej Spółki masy majątkowej, która została przez nią przekazana w formie aportu do Spółki E, po kilku miesiącach powróciła do skarżącej w formie pieniężnej. Za organami Sąd przyjął, że okoliczności sprawy wykluczają możliwość uznania, iż otrzymane przez skarżącą od Spółki E środki pieniężne w wysokości 6.100.000,00 zł stanowią część rozliczenia wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy tymi Spółkami oraz Spółką B na mocy Umowy trójstronnej cesji wierzytelności. Zdaniem Sądu, również w tym przypadku analiza przepływów masy majątkowej pomiędzy obiema ww. Spółkami prowadzi do wniosku, że środki finansowe otrzymane przez skarżącą od Spółki E w kwocie 6.100.000,00 zł miały charakter trwałego przysporzenia. Za powołanym wcześniej wyrokiem WSA w Gdańsku Sąd stwierdził z kolei, że zapisy zawarte w tytułach skierowanych do Spółki A przelewów jak i same przelewy nie mogły odnosić się do Umowy trójstronnej cesji wierzytelności z dnia 31 grudnia 2007 r., bo w dacie dokonywania tych przelewów umowa ta nie została jeszcze zawarta, a wystawiona przez Spółkę B faktura z dnia 20 grudnia 2007 r. dot. zaliczkowej sprzedaży logo została uznana za czynność mającą na celu obejście prawa podatkowego, to tym samym wpłata na konto skarżącej kwoty 6.100.000,00 zł nie mogła skutkować zmniejszeniem zobowiązania Spółki B wobec skarżącej z tytułu udzielonej pożyczki.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie kwestionując, że wnioski płynące z prawomocnych wyroków wydanych wobec kontrahenta skarżącej mogą mieć znaczenie w sprawie rozpoznanej wskazał, że nie sposób uznać za odpowiadającego wymaganiom art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. ujęcia, gdzie Sąd I instancji - bez odniesienia się do zarzutów skargi (s. 21-22 skargi, k. 13 akt sądowych) - powtarza argumentację stanowiącą podstawę wyroku w innej sprawie bez wykazania jej znaczenia dla rozstrzygnięcia. Zdaniem NSA dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonych decyzji była powierzchowna. Sąd uznał jednocześnie, że z uwagi na powyższe naruszenia przepisów prawa procesowego ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego na tym etapie byłaby przedwczesna.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA oznacza, że sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez sąd odwoławczy. Pojęcie to należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Nie obejmuje ono zatem kwestii wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, a także do ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II OSK 2686/12). Możliwość odstąpienia od wykładni dokonanej w wyroku sądu kasacyjnego jest sytuacją wyjątkową i istnieje tylko wtedy gdy: a/ stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, iż w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną, b/ przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się stan prawny oraz c/ NSA podjął w uchwale siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego (zob. A. Wiktorowska w: R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. 5. wydanie, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2017, s. 786).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2018 r., II FSK 3498/16. W konsekwencji dokonanej przez sąd II instancji oceny prawnej bezpodstawne są zarzuty skargi, uzupełnione w piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2016 r., dotyczące naruszenia przez organy podatkowe: 1/ art. 70 § 1 w związku art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok nie uległo przedawnieniu, 2/ art. 15 ust. 1j pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty 4.887,606 zł odpowiadającej wysokości straty, jaką Spółka poniosła w związku z objęciem udziałów w spółce E w zamian za aport nieruchomości oraz 3/ zakazu reformationis in peius zawartego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd w wyroku z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 23/16 wyżej wskazanych przepisów, zostały ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny jako uzasadnione.

Istota sporu między stronami sprowadza się w stanie sprawy ukształtowanym wyrokiem sądu II instancji do odpowiedzi na następujące pytanie: czy organy podatkowe prawidłowo uznały, iż Spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży udziałów spółki B o kwotę 4.975.330,50 zł, czy organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały kwotę 6.100.000 zł, którą Spółka otrzymała jako zapłatę za fakturę 00/12/2007/Op do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako trwałe przysporzenie oraz czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż kwota 6.100.000 zł, którą Spółka otrzymała od spółki B, nie stanowiła częściowego zwrotu pożyczki udzielonej tej spółce, w związku z czym winna zostać zaliczona do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako trwałe przysporzenie.

Organy podatkowe zakwalifikowały wpłaty na rzecz Spółki środków pieniężnych w łącznej kwocie 12.200.000 zł do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, co wynika wprost z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Źródła przychodów zostały określone ogólnie w art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. W przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Otwarty katalog przychodów wskazuje, że za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady, można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Regulacja zawarta w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów związanych z działalnością gospodarczą (a także z działami specjalnymi produkcji rolnej) i za takie uznaje przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Źródłem tych przychodów jest działalność gospodarcza, a w jej następstwie należności będące efektem jej prowadzenia. W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, w świetle którego o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny (trwały) charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Nie ma przy tym znaczenia, czy tego rodzaju przysporzenie ma charakter periodyczny i powstaje w wyniku działalności gospodarczej, czy też jednorazowy (por. wyroki NSA z 1 września 2005 r., FSK 2596/04, z 9 stycznia 2007 r., II FSK 1554/05, z 4 kwietnia 2007 r., II FSK 491/06).

Spółka nie neguje faktu otrzymania od spółki E środków pieniężnych w łącznej kwocie 12.200.000 zł, braku zwrotu tych środków przez Spółkę oraz ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które stały się podstawą do zakwestionowania rzetelności transakcji sprzedaży wynikającej z faktury nr 001/12/2007/Op z 19 grudnia 2007 r. wystawionej na kwotę brutto 6.100.000 zł (w tym VAT 1.100.000 zł) przez Spółkę za przygotowanie strategii i koncepcji działalności Centrum Handlowego "J" w okresie 2008-2001 (podstawą była umowa zlecenia z 1 grudnia 2007 r.), co skutkowało wyłączeniem kwoty 5.000.000 zł z przychodów należnych Spółki i zaliczeniem jej do źródła przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w kwocie 6.100.000 zł oraz umowy trójstronnej cesji wierzytelności zawartej pomiędzy Skarżącą Spółką, spółką E

oraz spółką B jako podstawy do kompensaty wzajemnych należności ww. podmiotów i przekazania przez spółkę E Skarżącej Spółce kwoty 6.100.000 zł, co skutkowało zaliczeniem jej do źródła przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podkreślenia wymaga, iż powyższe zdarzenia gospodarcze były przedmiotem oceny w odrębnych postępowaniach sądowoadministracyjnych. Decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia spółce E wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz z 15 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia spółce E wysokości zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok były poddane kontroli w postępowaniu sądowoadministracjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnymi wyrokami z 26 lutego 2014 r., I SA/Gd 1363/13 i z 15 lipca 2014 r., I SA/Gd 400/14 oddalił skargi podatnika. W uzasadnieniach prawnych wyroków prezentowane jest stanowisko, że organy podatkowe prawidłowo oceniły transakcje jako podjęte bez gospodarczego uzasadnienia, w celu obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego zmniejszeniu zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Konsekwentnie prawidłowo organy zastosowały klauzulę nieważności czynności na podstawie art. 58 § 1 k.c.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd przedstawiony przez WSA w Gdańsku w wyżej wskazanych wyrokach co do zastosowania do spornych czynności klauzuli nieważności. Poprawna formalnie realizacja umowy w efekcie może zmierzać do obejścia prawa. Zastosowanie klauzuli nieważności z art. 58 § 1 k.c. umożliwia poddanie ocenie skutków różnych zdarzeń i czynności prawnych. Badaniu podlega więc causa umowy, w szczególności, czy umowa była konieczna i uzasadniona gospodarczo, czy nie chodziło tylko o przedmiotowe wykorzystanie przepisów podatkowych i stworzenie formalnej podstawy transakcji, tak aby zawarcie i wykonanie umowy za jedyny cel miało unikanie zapłacenia podatku przez jedną z jej stron.

W ocenie Sądu czynności mające na celu obejście prawa zawierają pozór zgodności z ustawą. Wprawdzie treść czynności nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki, które wywołują i które są objęte zamiarem stron, naruszają nakazy lub zakazy ustawowe. Czynność prawna, która zmierza do obejścia przepisów prawa podatkowego, nie staje się z tego powodu nieważna. Przepisy prawa podatkowego zawierają normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa, umożliwiając nieuwzględnianie dla celów podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa (zob. M. Safjan w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Komentarz do artykułów 1-44911. 5. wydanie, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2008, s. 321 i 325).

W doktrynie formułowana jest definicja, zgodnie z którą jeżeli podatnik chce osiągnąć skutek zabroniony przez prawo, to tym samym dokonuje czynności sprzecznej z prawem. Zwolennicy odrębności czynności in fraudem legis i potrzeby ich normatywnego wyróżnienia starają się negować powyższe stwierdzenie, przedstawiając definicję obejścia prawa opartą na odróżnieniu woli wewnętrznej od zewnętrznego jej przejawu, czyli oświadczenia woli. Z obejściem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy wola wewnętrzna skierowana jest na wywołanie skutku niedozwolonego, a przejaw woli - na osiągnięcie skutku przewidzianego prawem (por. P. Karwat, "obejście prawa podatkowego", LEX, publication 469833652).

Obejście prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem unikania opodatkowania, który według konwencji terminologicznej przyjętej w niniejszym komentarzu polega na wyborze dla danego zjawiska gospodarczego takiej czynności cywilnoprawnej, która odbiega w swojej treści od czynności zazwyczaj podejmowanych w takich okolicznościach, bez istotnego racjonalnego uzasadnienia. Wyłącznym uzasadnieniem wyboru dokonywanego przez podatnika jest w tym przypadku chęć obniżenia zobowiązania podatkowego. Obejście prawa podatkowego, mimo zbieżności terminologicznej, nie powinno być postrzegane jako rodzaj obejścia prawa w rozumieniu cywilistycznym.

Dyspozycja normy prawa cywilnego nie jest bowiem adresowana do organów stosujących prawo podatkowe, nie jest też dyspozycją dotyczącą wymiaru podatku (normy prawa podatkowego i ich konkretyzacja w formie decyzji podatkowych mają swoje źródło w przepisach zawartych w "ustawach podatkowych" - art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga natomiast, czy wobec uznania ww. czynności za mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego organy zasadnie zakwalifikowały przychody uzyskane na ich podstawie przez Skarżącą Spółkę do źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Spółka nie kwestionuje, iż przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są jedynie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia w postaci środków pieniężnych. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2001 r., I SA/Gd 483/01 (niepubl.) skarżąca wskazała nie można uznać za przychód kwoty nienależnego świadczenia na rzecz podatnika. Strona skarżąca dowodzi, że organy podatkowe wyłączyły z przychodów należnych Spółki, tj. z przychodów związanych z działalnością gospodarczą, wynagrodzenie z umowy zlecenia, które obejmowało przygotowanie strategii i koncepcji działalności Centrum Handlowego "J" w okresie 2008-2001. Strona wywodzi, że przychód z tytułu korzystania z cudzego kapitału winien zostać zakwalifikowany jako przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a jego wysokość określona zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że otrzymane pieniądze w kwocie 6.100.000 zł stanowiły część przychodów Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd stoi na stanowisku, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uzależnia włączenie pieniędzy i wartości pieniężnych do przychodu podatnika od spełnienia wyłącznie jednej przesłanki, a mianowicie ich "otrzymania", tj. przekazania na własność. Nie stawia w tej mierze żadnych innych warunków, a w szczególności, od kogo i z jakiego tytułu zostały otrzymane (por. wyrok WSA w Łodzi z 22 czerwca 2005 r., I SA/Łd 1309/02). Momentem powstania przychodu pieniężnego jest zatem moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) określonych środków, skutkujący powstaniem po jego stronie możliwością dysponowania tymi środkami.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie sposób uznać za trafne stanowisko pełnomocnika, iż otrzymane przez Spółkę środki pieniężne zostały jej wypłacone bez tytułu prawnego. Fakt, że czynność, na podstawie której doszło do wypłaty pieniędzy została uznana za mającą na celu obejście przepisów ustawy, nie skutkuje wprost przyjęciem, iż jest ona bezwzględnie nieważna. Kwestia skutków klauzuli nieważności z art. 58 § 1 k.c. była już przedmiotem rozważań Sądu, zatem nie będzie powtarzana.

Przypomnieć należy, że Spółka otrzymała 6.100.000 zł brutto tytułem zapłaty za fakturę wystawioną w związku z przygotowaniem strategii i koncepcji działalności Centrum Handlowego "J" w okresie 2008-2001. Podstawą do wystawienia faktury była realizacja umowy zlecenia zawarta przez Skarżącą Spółkę ze spółką E. Oceniając tę umowę pod względem wymagań, jakie stawiają tego rodzaju umowom przepisy prawa cywilnego (art. 734 i n.k.c.) nie sposób jej zarzucić bezwzględnej nieważności. Jednak zamiar stron tej umowy ukierunkowany był na minimalizację obciążeń podatkowych w VAT i podatku dochodowym jednego z uczestników tej czynności (zleceniodawcy), co - w myśl art. 58 § 1 k.c. - czyni ją bezskuteczną na gruncie przepisów podatkowych. Tym samym bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie ma okoliczność podniesiona w skardze, że Spółka zobowiązania była do zwrotu otrzymanych pieniędzy, gdyż zostały one jej wypłacone na podstawie nieważnej umowy a Spółka zobowiązana była do ich zwrotu (czego zresztą nie uczyniła).

W tym stanie sprawy brak jest także podstaw, aby przyjąć, iż pieniądze otrzymane przez Spółkę tytułem wynagrodzenia za wykonane zlecenie kwalifikować jako przychód z nieodpłatnego świadczenia.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały kwotę 6.100.000 zł, którą Spółka otrzymała jako zapłatę za fakturę 00/12/2007/Op do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako trwałe przysporzenie. Rozstrzygnięcie organów podatkowych w części dotyczącej zaniżenia przez Spółkę przychodów w związku z niewykazaniem tej kwoty jako przychodu z otrzymanych pieniędzy należało uznać za zasadne.

W ocenie Sądu strona zasadnie wskazuje, że powoływana przez organ podatkowy i szeroko omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji transakcja sprzedaży prawa autorskiego do znaku graficznego (logo) o nazwie "J" miała miejsce pomiędzy spółką E a spółką B nie ma i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w części dotyczącej zaniżenia przez Skarżącą Spółkę przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. o kwotę 6.100.000 zł, otrzymaną od spółki E. Ponieważ Skarżąca Spółka nie była stroną tej transakcji, skutki prawne tej transakcji nie dotyczyły Skarżącej Spółki, to czynność ta nie może być poddana kontroli Sądu. Organy trafnie uznały, że kontroli poddać należało umowę trójstronną cesji wierzytelności z 31 grudnia 2007 r. zawartą pomiędzy Skarżącą Spółką, spółką E oraz spółką B.

Sąd za niezasadną uznał argumentację skargi, w świetle której otrzymaną przez Spółkę kwotę 6.100.000 zł od spółki E należy zaliczyć do przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. jako zwrot części pożyczki udzielonej przez Skarżącą Spółkę spółce B a spłaconej w ww. kwocie w związku z kompensatą wzajemnych rozliczeń na podstawie umowy cesji wierzytelności. Pełnomocnik zdaje się pomijać ważną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestię, a mianowicie uznanie przez organy podatkowe, że celem umowy trójstronnej cesji wierzytelności z 31 grudnia 2007 r., której stronami są Skarżąca Spółka, spółka E oraz spółka B było obejście przepisów prawa podatkowego, w konsekwencji zatem nie może ona wywoływać skutków podatkowych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowiska WSA

w Gdańsku zawarte w prawomocnych wyrokach z 26 lutego 2014 w sprawie I SA/Gd 1363/13 oraz z 15 lipca 2014 r. w sprawie I SA/Gd 400/14 w części dotyczącej uznania umowy trójstronnej cesji wierzytelności za czynność, której rzeczywistym celem było obejście przepisów prawa podatkowego. Z tej przyczyny umowa ta nie mogła wywołać zamierzonych skutków prawnopodatkowych.

Wbrew zarzutom skargi ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego, których Spółka nie kwestionuje, potwierdzają, iż celem zawarcia spornej umowy cesji wierzytelności było stworzenie dokumentacji, która miała uwiarygodnić dokonane przed jej zawarciem przysporzenia majątkowe na rzecz Spółki. Nie jest kwestionowana dopuszczalność wzajemnych rozliczeń w formie ich kompensaty. Na mocy umowy cesji miało nastąpić rozliczenie między Skarżącą Spółka a spółką B w wyniku, którego spółka B przekazała na rzecz Skarżącej Spółki wierzytelność przysługującą jej od spółki E (z tytułu zapłaty za logo), co prowadzić miało do zmniejszenia zobowiązania spółki B wobec Skarżącej Spółki z tytułu pożyczki. Sporna umowa została zawarta 31 grudnia 2007 r. Z treści jej postanowień wynika, że według stanu na 30 grudnia 2007 r. strony umowy posiadają względem siebie wzajemne wierzytelności w kwocie 6.100.000 zł - Skarżąca Spółka wskazała, że spółka E posiada zobowiązania wobec Skarżącej Spółki oraz wobec B z tytułu niezapłaconych faktur (analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż przedmiotem cesji są należności z faktur za koncepcję działalności oraz logo), natomiast spółka B posiada zobowiązanie wobec Skarżącej Spółki z tytułu pożyczki, które na 31 grudnia 2007 r. wynosiło 28.554.000 zł. Spółce E nie przysługiwały żadne wierzytelności wobec dwóch pozostałych stron umowy - była ona dłużnikiem każdej z nich. Strony oświadczyły również, że wierzytelności będące przedmiotem cesji są bezsporne, wymagalne i wolne od obciążeń. Nadto, z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, iż 14 i 20 grudnia 2007 r. spółka E przelała na rzecz Skarżącej Spółki środki w łącznej kwocie 13.639.800 zł.

Zdaniem Sądu chronologia wykonania przelewów i zawarcia umowy cesji wierzytelności dowodzi, że umowa ta została zawarta jedynie w celu uzasadnienia wcześniej wykonanych przelewów. Zapisy w tytułach przelewów i same przelewy nie mogły odnosić się do umowy z 31 grudnia 2007 r., bo w dacie ich dokonywania (14 i 20 grudnia 2007 r.) umowa ta nie została jeszcze zawarta. Ponadto - jak już wskazano - w umowie strony wyraźnie stwierdziły, że kompensowane wierzytelności przysługują im na 30 grudnia 2007 r., natomiast jeśli zostałyby zapłacone środkami przelanymi 14 i 20 grudnia 2007 r., to przelewy te znalazłyby lub winny znaleźć odzwierciedlenie w treści umowy cesji wierzytelności. Stwierdzić zatem należy, iż w momencie zawarcia umowy cesji nie istniały już zobowiązania spółki E do dokonania przysporzenia na rzecz Skarżącej Spółki w drodze przeniesienia wierzytelności. Powyższe ustalenia nie pozwalają zatem uznać, iż kwota 6.100.000 zł stanowiła częściową spłatę pożyczki udzielonej spółce B przez Skarżącą Spółkę. Sąd nie neguje przy tym, iż na dzień zawarcia umowy cesji wierzytelności spółka B posiadała zobowiązania wobec Skarżącej Spółki z tytułu pożyczki.

W ocenie Sądu organy podatkowe, wobec nie wskazania innego źródła pochodzenia ww. środków pieniężnych, prawidłowo je zakwalifikowały do przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako trwałe przysporzenie. Rozstrzygnięcie organów podatkowych w części dotyczącej zaniżenia przez Spółkę przychodów w związku z niewykazaniem tej kwoty jako przychodu z otrzymanych pieniędzy również należało uznać za zasadne.

Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii z innego biegłego na okoliczność wyceny nieruchomości położonej w G. przy ul. (...). Spółka zgłosiła zastrzeżenia odnośnie opinii sporządzonej na zlecenie organu podatkowego przez M. S., przedstawiając operat różniący się istotnie co do wartości wyceny sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego A. G. Z treści dokumentów wynika, że biegła powołana przez organ wyceniła nieruchomość na kwotę 27.460 zł, zaś biegły Spółki na kwotę 9.130.000 zł. Zeznania biegłej M. S. nie usunęły wątpliwości co do prawidłowości sporządzonego przez nią operatu, zaś z przedłożonej przez Spółkę opinii Komisji Arbitrażowej przy Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych z 12 stycznia 2018 r. wynika, iż operat szacunkowy biegłej M. S. został sporządzony błędnie w zakresie: wyboru i analizy rynku, doboru nieruchomości porównawczych oraz określenia wartości poprawek oraz ich zastosowania (t. II, k. 266-280 akt sądowych). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zgodnie z art. 157 ust. 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 z późn. zm., dalej jako: u.g.n.), który, na mocy przepisu przejściowego zawartego w art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 1509), ma zastosowanie w niniejszej sprawie, operat szacunkowy, w odniesieniu do którego została wydana ocena negatywna, od dnia wydania tej oceny traci charakter opinii o wartości nieruchomości, o której mowa w art. 156 ust. 1 u.g.n. W tym stanie sprawy Sąd za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie rozbieżności co do wartości nieruchomości, co miało wpływ na określenie wartości udziałów spółki B, które Skarżąca Spółka sprzedała 14 grudnia 2007 r. spółce D za cenę 2.565.000 zł, a w konsekwencji na przyjęcie przez organy podatkowe, iż Skarżąca Spółka zaniżyła przychody z tego tytułu o kwotę 4.975.330,50 zł. W ocenie Sądu stwierdzone naruszenie miało istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy i skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z uwagi na fakt, iż opinia biegłej powołanej przez organy podatkowe została oceniona negatywnie przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych i z dniem 12 stycznia 2018 r. utraciła charakter opinii o wartości nieruchomości, brak jest podstaw, aby przyjąć wartość przedmiotowej nieruchomości w kwocie ustalonej przez biegłą powołaną przez organy podatkowe. Dotychczasowa opinia sporządzona na zlecenie organów podatkowych przez biegłą H. W. nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż jednym z jej elementów, które miały wpływ na przyjętą przez biegłą wartość udziałów spółki B była wartość nieruchomości położonej w G.przy ul. (...). Ta zaś, jak już wskazano, wymaga ponownego oszacowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią, że w sprawie nie została sporządzona opinia zgodna z postanowieniem dowodowym. Organy ocenią konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, uwzględniając operat szacunkowy sporządzony na zlecenie Spółki. Ustalenie wartości przedmiotowej nieruchomości jest istotne z uwagi na konieczność ustalenia wysokości przychodu Spółki z tytułu sprzedaży udziałów spółki B.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.