Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2733710

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 28 maja 2019 r.
I SA/Gd 297/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.).

Sędziowie: NSA Alicja Stępień, WSA Krzysztof Przasnyski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 maja 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r. nr (...) w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 26 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił pani J. K. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013 r. do lipca 2013 r. oraz od września 2013 r. do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 171.509 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od wskazanego zobowiązania w łącznej wysokości: 74.479 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku podatniczki kwoty zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące w łącznej wysokości 155.242 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 67.506 zł.

Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego-będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie zabezpieczające do majątku pani J. K. na podstawie dziesięciu zarządzeń zabezpieczenia z dnia 31 marca 2018 r. obejmujących zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za wskazane powyżej miesiące.

W dniu 30 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił na podstawie powyższych zarządzeń zabezpieczenia zawiadomienia: o zajęciu zabezpieczającym prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku A S.A.; Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 30 sierpnia 2018 r. W odpowiedzi na powyższe Bank A S.A. poinformował organ egzekucyjny, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na "saldo zajętych rachunków, które wynosi 4.283,81 zł, 529,56 EUR, wykorzystana kwota wolna wynosi 0,00 zł."; o zajęciu zabezpieczającym prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku B S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 31 sierpnia 2018 r. W odpowiedzi na ww. zawiadomienie, Bank B S.A. poinformował organ egzekucyjny, że zajęcie nie może zostać zrealizowane ze względu na "saldo zajętych rachunków, które wynosi 513,12 zł, wykorzystana kwota wolna wynosi 0,00 zł."

Odpis zawiadomień doręczono zobowiązanej w dniu 31 sierpnia 2018 r. wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia. W tym samym dniu sporządzono protokół o stanie majątkowym zobowiązanej oraz dokonano zajęcia samochodu ciężarowego marki Nissan X-Trail i samochodu osobowego marki kombi Volkswagen Caddy.

W dniu 3 września 2018 r. zobowiązana wniosła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Jako podstawę zarzutów wskazała:

- określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 z późn. zm.; dalej określanej jako "u.p.e.a.");

- zastosowanie zbyt uciążliwego środka zaskarżenia (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.);

- niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

Postanowieniem z dnia 2 października 2018 r.Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 5 grudnia 2018 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części, w której uznano zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w Banku A S.A. oraz w Banku B S.A. za niezasadny i orzekł o uznaniu powyższego zarzutu za zasadny oraz postanowił o zmianie zastosowanego środka zabezpieczającego na ustanowienie hipoteki na nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego położonego w G. o powierzchni 31,90 m2, objętego księgą wieczystą nr (...).

W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu, podzielając argumentację strony co do znaczenia rachunków bankowych dla prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy za zasadną uznał zmianę zastosowanego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych strony na ustanowienie hipoteki na nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego położonego w G. o powierzchni 31,90 m2, objętego księgą wieczystą nr (...). Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie istniał wybór co do środków zabezpieczających możliwych do zastosowania, albowiem w toku postępowania strona wskazywała na możliwość ustanowienia zajęcia majątku ruchomego, jak również na możliwość ustanowienia hipotek na trzech nieobciążonych nieruchomościach.

Ustosunkowując się do pozostałych podniesionych zarzutów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu egzekucyjnego. W pierwszej kolejności za niezasadny uznał zarzut określenia zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z skarżącej na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. Dyrektor wyjaśnił, że zobowiązania podlegające zabezpieczeniu zostały określone w decyzji z dnia 31 marca 2018 r. w mniejszej wysokości, co wynika z pomniejszenia o wpłaty dokonane na zobowiązania wykazane przez stronę w deklaracjach podatkowych. Łączna kwota należności głównych i odsetek, na jakie opiewają zarządzenia odpowiada łącznej kwocie zobowiązań podatkowych i odsetek, których zabezpieczenie orzeczono w powyższej decyzji. Również kwoty za poszczególne okresy rozliczeniowe wskazane w zarządzeniach zgodne są z kwotami zobowiązań podlegających zabezpieczeniu. Tym samym obowiązek został określony zgodnie z decyzją, na co wskazują podlegające zabezpieczeniu kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego i okresy, których te kwoty dotyczą. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą rozbieżności skutkujące brakiem możliwości powiązania sporządzonego dokumentu z orzeczeniem będącym podstawą jego sporządzenia, zatem zarzut określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) nie jest zasadny.

W odniesieniu do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że badając przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia z dnia 31 marca 2018 r. pod kątem spełnienia przez nie wymogów ustawowych, doszedł do przekonania, że zarządzenia te zawierają wszystkie elementy obligatoryjne i są zgodne ze wzorem określonym w załączniku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014 r. poz. 645). Wystawione w przedmiotowej sprawie zarządzenia zabezpieczenia zawierają wszystkie elementy niezbędne do stwierdzenia ich prawidłowości i skuteczności wskazane w art. 156 u.p.e.a. Dyrektor podkreślił jednocześnie, że przy wypełnianiu części D poz. 4 druku zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny nie ma możliwości samodzielnego opisania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji i w tym zakresie może jedynie dokonać wyboru spośród okoliczności wymienionych we wzorze druku. Art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. nie nakłada na wierzyciela obowiązku udowodnienia istnienia tego rodzaju okoliczności. Wystarczające jest, by w zarządzeniu zabezpieczenia organ taką okoliczność wskazał. W sytuacji, gdy podstawę wydania zarządzeń stanowi decyzja o zabezpieczeniu, to decyzja powinna wskazywać okoliczności przedstawiające uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia nie zawierają wprawdzie informacji co do okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, jednak taki sposób wypełniania druków zarządzeń wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia.

Kwoty wskazane w treści zarządzeń zabezpieczenia odpowiadają kwotom zobowiązań podatkowych, których zabezpieczenie Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł decyzją z dnia 26 lipca 2018 r.

Dyrektor, podzielając stanowisko zobowiązanej co do błędnego zaznaczenia na druku zarządzeń zabezpieczenia art. 154 u.p.e.a. zamiast art. 155 u.p.e.a., wskazał, że okoliczność ta nie stanowi wady skutkującej wyeliminowaniem z obrotu prawnego przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia. W ocenie Dyrektora przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia nie są wadliwe i odpowiadają wymogom formalnym określonym w art. 156 § 1 u.p.e.a.

Za bezzasadny uznał Dyrektor zarzut co do nieprawidłowego podpisania zaskarżonego postanowienia kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zaskarżone postanowienie zostało podpisane wewnętrznym kwalifikowanym podpisem elektronicznym przy użyciu formatu PAdES (PDF Advanced Electronic Signature - format podpisu elektronicznego dla plików PDF), umieszczonym w podpisywanym dokumencie (strona 7 postanowienia zawiera graficzny symbol podpisu). W takim przypadku, podpis elektroniczny znajduje się w pliku PDF. Tym samym zarzut naruszenia art. 124 k.p.a. nie znajduje uzasadnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pani J. K. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnią oraz niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 pkt 10, w zw. z art. 156 § 1, art. 166b u.p.e.a., poprzez niespełnienie w zarządzeniach zabezpieczenia wymogów określonych art. 156 § 1 u.p.e.a.: brak podania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; nieprawidłową podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku wydanych zarządzeń zabezpieczających; brak wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Powtarzając argumentację przedstawioną w zażaleniu zarzuciła Dyrektorowi próbę bagatelizowania błędów organu egzekucyjnego dotyczących wskazania w zarządzeniach zabezpieczenia art. 154 u.p.e.a. zamiast art. 155 u.p.e.a. jako podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz brak ustosunkowania się do okoliczności świadczącej o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, tj. nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych postanowień z prawem.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zarzuty zgłoszone przez skarżącą w sprawie postępowania zabezpieczającego zasługiwały na uwzględnienie.

Postępowanie zabezpieczające regulowane jest przepisami art. 155-168 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odpowiednie stosowanie w tym postępowaniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym musi uwzględniać specyfikę postępowania zabezpieczającego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na konieczność uwzględnienia specyfiki postępowania zabezpieczającego przy dokonywaniu oceny podniesiony w jego toku zarzutów.

W porównaniu z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podstawy zarzutów, przy uwzględnieniu celów tego postępowania oraz odrębnych regulacji prawnych zawartych w dziale IV, podlegają modyfikacji. W trybie zarzutów nie podlegają badaniu i ocenie argumenty odnoszące się do postępowania kontrolnego czy postępowania, w toku którego wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu. Z powodu możności zabezpieczenia przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym niedopuszczalny jest zarzut braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku. Oczywista jest także niemożność podnoszenia w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, które doręcza się po upływie terminu do wykonania obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Przy dokonywaniu zabezpieczenia istotna przede wszystkim jest szybkość działania, od której zależy jego skuteczność (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1 kwietnia 2009 r., II SA/Rz 675/08, LEX nr 536118). Dokonywanie oceny w ramach zgłoszonego zarzutu wymagalności zabezpieczonego obowiązku bądź niedopełnienia obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego świadczyłoby o nieodpowiednim zastosowaniu art. 33 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. (por. M. Faryna w: "Ustawa o postepowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz." Red. D.R. Kijowski, Lex 2015).

Podstawowym środkiem zaskarżenia, który służy stronie zobowiązanej w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zgłoszone w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a. Podstawą do wniesienia zarzutu może być przesłanka określona w punktach 1 - 10 wskazanego przepisu. Określenie przez ustawodawcę 7-dniowego terminu na ich wniesienie, liczonego od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, ma gwarantować skarżącemu możliwość zanegowania postępowania w jego początkowej fazie. Przyjmuje się, że zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i stanowią one dla zobowiązanego podstawowy środek ochronny przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały enumeratywnie wyliczone w art. 33 u.p.e.a.

Przenosząc te regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu o braku zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia z dnia 31 marca 2018 r. stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lipca 2018 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dnia 5 listopada 2018 r., którą określono skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013 r. do lipca 2013 r. oraz od września 2013 r. do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości 171.509 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od wskazanego zobowiązania w łącznej wysokości: 74.479 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku podatniczki kwoty zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące w łącznej wysokości 155.242 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 67.506 zł. W decyzji tej wskazano, że zobowiązania podlegające zabezpieczeniu zostały określone w mniejszej wysokości, co wynika z pomniejszenia o wpłaty dokonane na zobowiązania wykazane przez stronę w deklaracjach podatkowych.

Dokonując analizy wysokości kwot należności głównych oraz odsetek widniejących na zarządzeniach zabezpieczenia wskazać należy, że zarówno łączna kwota należności głównych i odsetek, na jakie opiewają zarządzenia odpowiada łącznej kwocie zobowiązań podatkowych i odsetek, których zabezpieczenie orzeczono w decyzji, jak również kwoty za poszczególne okresy rozliczeniowe wskazane w zarządzeniach zgodne są z kwotami zobowiązań podlegających zabezpieczeniu, które zostały szczegółowo przedstawione w tabeli na str. 9 decyzji stanowiącej podstawę prawną wystawienia przedmiotowych zarządzeń.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie obowiązek został określony zgodnie z decyzją określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na co wskazują - podane powyżej - podlegające zabezpieczeniu kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego i okresy, których te kwoty dotyczą. Zarządzenia zabezpieczenia odwołują się wprost do decyzji statuującej zabezpieczane zobowiązania z podaniem daty jej sporządzenia i numeru. Skoro zatem w nie można stwierdzić, że w niniejszej sprawie zachodzą rozbieżności, które skutkują brakiem możliwości powiązania sporządzonego dokumentu z orzeczeniem będącym podstawą jego sporządzenia, to nie można uznać, że zarzut określenia zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji jest zasadny.

Zdaniem Sądu także zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. uznać należy za nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera:

oznaczenie wierzyciela;

wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada;

podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości;

wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku;

wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji;

datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela;

klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania;

pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów;

sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym.

W przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 156 § 2 u.p.e.a.). Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych. Na podstawie powyższego upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014 r. poz. 645), którym - określono wzór zarządzenia zabezpieczenia stosowanego w zabezpieczeniu należności pieniężnych, stanowiący załącznik do tego rozporządzenia.

Dokonując oceny zarządzeń zabezpieczenia z dnia 31 marca 2018 r. pod kątem spełnienia wymogów ustawowych, Sąd doszedł do przekonania, że dokumenty te zawierają wszystkie elementy obligatoryjne i są zgodne ze wzorem określonym w załączniku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. Wystawione zarządzenia zabezpieczenia zawierają wszystkie elementy niezbędne do stwierdzenia ich prawidłowości i skuteczności wskazane w art. 156 u.p.e.a.

W sekcji D - "Dane dotyczące należności pieniężnej i zabezpieczenia", w pozycji 1. podstawa prawna obowiązku wskazano punkt 3 - "orzeczenie", w pozycji 2. identyfikacja podstawy prawnej obowiązku powołano numer decyzji stanowiącej podstawę prawną zabezpieczenia (tj. nr (...)", w pozycji 3. datę wydania tego orzeczenia (26 lipca 2018 r.), w pozycji 4 - "Okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji" wierzyciel poprawnie wskazał punkt 2 - "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych".

Podkreślić należy, że przy wypełnianiu części D poz. 4 druku zarządzenia zabezpieczenia organ nie ma możliwości samodzielnego opisania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji i w tym zakresie może jedynie dokonać wyboru spośród okoliczności wymienionych we wzorze druku tj.:

1. brak płynności finansowej zobowiązanego,

2. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych,

3. dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku,

4. niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo wezwania do jego złożenia albo niewskazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu,

5. inne okoliczności.

Przepis art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. nie nakłada przy tym na wierzyciela obowiązku udowodnienia istnienia tego rodzaju okoliczności. Wystarczające jest, by organ w zarządzeniu zabezpieczenia taką okoliczność wskazał. Zdaniem Sądu, zaznaczenie przez organ w przedmiotowych zarządzeniach zabezpieczenia: "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych", jako uzasadnienia możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji nie było sprzeczne z treścią decyzji w sprawie zabezpieczenia.

Wprawdzie przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia nie zawierają informacji co do okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, albowiem pozycja 5 części D ("opis okoliczności wskazanych w poz. 4") przedmiotowych zarządzeń nie została wypełniona. Zauważyć jednak należy, że w objaśnieniach rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia dotyczących sporządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) prawodawca wskazał, że pozycji 5 części D

nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. W decyzji zabezpieczającej z dnia 26 lipca 2018 r. jako przyczynę zabezpieczenia wskazano nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W związku z powyższym za niezasadny uznać należy zarzut dotyczący niezbadania wskazanej okoliczności w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie przepisów u.p.e.a.

Końcowo zauważyć należy, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyznał rację skarżącej, co do błędnego zaznaczenia na druku zarządzeń zabezpieczenia art. 154 u.p.e.a. zamiast art. 155 u.p.e.a. stwierdzając jednak, że powyższe nie stanowi wady skutkującej wyeliminowaniem z obrotu prawnego przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten podziela. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że przyjęcie iż każda, nawet drobna usterka formalna, dotycząca składników treści tytułu wykonawczego, uzasadnia zawsze uwzględnienie skargi zobowiązanego, byłoby podejściem skrajnie formalistycznym, pozbawionym umocowania w treści przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z 14 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3325/16, wyrok NSA z 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2222/15, wyrok NSA z 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1842/09). Wobec powyższego, wbrew stanowisku strony skarżącej, zauważony przez nią błąd w treści zarządzenia zabezpieczenia w żadnym razie nie dyskwalifikował zarządzenia zabezpieczenia, jako dokumentu uprawniającego do wszczęcia postępowania zabezpieczającego.

Podsumowując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienie to jest zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotnym wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.