I SA/Gd 292/18 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2517179

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2018 r. I SA/Gd 292/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska.

Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka (spr.), WSA Irena Wesołowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp.k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2018 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2016 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a), art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit.a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w G. - dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako "Naczelnik UC-S") z dnia 13 lipca 2017 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w kwocie 495.680,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. Spółka wykazała kwotę podstawy opodatkowania, podatek należny, kwotę podatku z poprzedniej deklaracji, podatek naliczony, kwotę do odliczenia, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu.

Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2016 r.

W ramach prowadzonego postępowania sporządzony został protokół badania ksiąg z dnia 10 maja 2017 r., do którego Spółka wniosła zastrzeżenia.

Ustalenia postępowania kontrolnego zawarto w sporządzonej w dniu 13 czerwca 2017 r. adnotacji o stwierdzonych nieprawidłowościach.

Odnosząc się do ustaleń zawartych w analizie, Spółka stwierdziła, że nie istnieją przesłanki do dokonania korekty deklaracji podatkowej za maj 2016 r., ponieważ ewentualne nieprawidłowości w działaniach innych podmiotów (w tym również podmiotów nie będących kontrahentem Spółki) zarówno w świetle obowiązujących przepisów jak i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług podatnika.

Decyzją z dnia 13 lipca 2017 r. Naczelnik UC-S rozliczył podatek od towarów i usług za maj 2016 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę, tj. w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.745.372,00 zł (w tym do zwrotu bezpośredniego 1.700.000,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 45.372,00 zł) określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 495.680,00 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, poprzez rozliczenie 21 faktur VAT (na łączną kwotę 9.645.905,16 zł) tytułem dostaw mebli, wystawionych na rzecz firmy B M. S. z siedzibą w B. (dalej jako "B"); zawyżeniu wartości nabycia oraz podatku naliczonego, poprzez rozliczenie faktur VAT wystawionych przez C A. S. (dalej jako "C") tytułem dostaw mebli i sprzętu AGD (21 faktur na łączną wartość netto 9.253.430,00 zł, VAT 2.128.288,91 zł), D Spółka z o.o. za usługi transportowe (22 faktury VAT o łącznej wartości netto 57.494,39 zł, VAT 13.223,72 zł).

Organ stwierdził że faktury VAT, na których jako wystawca i dostawca wskazana jest firma C, mające dokumentować na rzecz Skarżącej dostawy mebli i sprzętu AGD nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ramach przeprowadzonego postępowania nie uzyskano bowiem żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez wskazany podmiot zafakturowanych transakcji. Również faktury VAT wystawione przez Skarżącą mające dokumentować transakcje zbycia na rzecz B towarów wcześniej nabytych od firmy C nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu, okoliczności przeprowadzonych transakcji uzasadniają odmowę uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy transakcji pomiędzy Spółką a wskazaną firmą.

Wobec ustalenia, że kwestionowane transakcje nastąpiły z naruszeniem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji uznał, że powiązane z tymi transakcjami usługi transportowe są nierzetelne i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach za usługi spedycyjne.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC-S z dnia 13 lipca 2017 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz art. 180, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190, art. 181, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., a także art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 42 ust. 1 ust. 3 i ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Decyzją z dnia 30 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że podstawę materialnoprawną do wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem organu, materiał dowodowy oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom jednoznacznie wskazują, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą jako nabywcą towarów, a C jako podmiotem wskazanym na tych fakturach jako dostawca towarów i wystawca faktur, oraz że Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji.

W ocenie organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą jest handel hurtowy i detaliczny artykułami sportowymi i turystycznymi. Spółka dokonuje dostaw towarów zarówno na rynek krajowy jak i na rynki państw UE. Uzyskiwane obroty opodatkowane są stawką 0% - sprzedaż w ramach WDT, bądź stawką 23% - sprzedaż w kraju.

W okresie objętym decyzją, przedmiotem działalności - oprócz wskazanego - miał być też obrót meblami nabytymi od A. S. działającej pod firmą C, które sprzedawane miały być M. S. działającemu pod firmą B w B.

Ustalony, na podstawie materiału dowodowego, schemat działania polegał na przefakturowywaniu faktur mających dokumentować obrót meblami pomiędzy firmami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, tj. pomiędzy:

1. E Sp. z o.o. -> F Sp. z o.o. -> C -> Skarżąca -> B, bądź:

2. G Sp. z o.o. -> H Sp. z o.o. -> I Sp. z o.o. -> J Sp. z o.o. -> C -> Skarżąca -> B.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wskazane firmy trudniły się wystawianiem faktur VAT mających dokumentować obrót zestawami meblowymi.

Ze znajdującego się w materiale dowodowym, protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie C za maj 2016 r. wynika, że z uwagi na nieprzedłożenie przez kontrolowaną A. S. żadnych dowodów stanowiących podstawę sporządzenia deklaracji VAT-7 dokumentujących nabycie jak i dostawę towarów, Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawidłowość dokonanego rozliczenia za maj 2016 r.

Dopiero do złożonych zastrzeżeń do powyższego protokołu, A. S. załączyła rejestr zakupu VAT za maj 2016 r. oraz dokumenty źródłowe (faktury VAT) będące podstawą dokonanych zapisów. Z przedłożonych dokumentów wynika, że dostawcami zestawów meblowych do firmy C były Spółki: F i J, co do których ustalone zostało, że pomimo formalnej rejestracji nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie dysponowały towarem wykazanym na spornych fakturach.

Zdaniem organu, działalność Spółki F polegała głównie na odsprzedaży towarów zakupionych w E. W kontrolowanym okresie nabywcą towaru sprzedawanego przez Spółkę była firma C, zaś dostawcą wyłącznie Spółka E, która w składanych w deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2016 r. nie zadeklarowała żadnego obrotu. Porównanie faktur zakupu i faktur sprzedaży wykazało, że faktury wystawione przez F tego samego dnia były przez C przefakturowywane na Spółkę, która również tego samego, bądź kolejnego dnia fakturowała wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz firmy B. Ponadto analiza tych dokumentów ujawniła występowanie różnic rodzajowych pomiędzy towarami wymienionymi na fakturach zakupu a towarami wymienionymi na fakturach sprzedaży wystawionych przez firmę C. Dotyczy to sytuacji, gdy A. S., zgodnie z treścią faktur wystawionych na jej rzecz, kupowała np. od F komplety mebli kuchennych, natomiast dla swojego kontrahenta, tj. dla Spółki wystawiła faktury z tytułu sprzedaży tego towaru jako "zestawy meblowe + sprzęt AGD", podczas gdy z okazanych faktur nie wynika, aby A. S. osobno dokonywała zakupów sprzętu AGD. Kolejno Spółka fakturowała sprzedaż zestawów meblowych, ale już bez sprzętu AGD.

W ocenie organu, potwierdzeniem fikcyjnej działalności prowadzonej przez Spółki F i J i nierzetelności transakcji są też zeznania osób zaangażowanych w działalność wystawiania faktur mających dokumentować obrót meblami: (...)

Potwierdzeniem wiarygodności wskazanych zeznań jest opinia biegłego sądowego wykonana z oględzin mebli składowanych w magazynie celnym, z której wynika, że meble były zniszczone, co potwierdza tezę wielokrotnego ich przesuwania lub przepakowywania. Ich wartość nie przekracza 1.000 zł - 1.200 zł. Natomiast wartość mebli poddanych oględzinom w początkowej swojej wartości wynosiłaby łącznie od 350.000 zł do 400.000 zł. Sposób zapakowania wskazuje, że meble nie miały stanowić elementów dalszej sprzedaży.

Zdaniem organu powyższe świadczy o tym, że wszystkie podmioty, w tym Spółki F i J oraz C i B były elementami dłuższego łańcucha podmiotów i zostały utworzone wyłącznie w związku z oszustwem podatkowym mającym na celu otrzymanie nienależnego zwrotu podatku naliczonego VAT. Pomimo formalnej rejestracji podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dysponowały towarem wymienionym na fakturach. Faktyczna działalność polegała na wystawianiu "pustych" faktur, tj. faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tej sytuacji zasadne jest stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz C w celu dokumentowania zakupu towarów, jak również faktury wystawione przez C w celu dokumentowania sprzedaży na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Faktycznego wykonania transakcji dokumentowanych spornymi fakturami nie potwierdził też ani bezpośredni "dostawca" Spółki - A. S., ani W. D. - Prezes Zarządu Spółki, jak również M. S. występujący w roli "nabywcy" towarów oferowanych przez Spółkę.

Organ przesłuchał również A. S. i M. S. oraz W. D. i skonstatował, że żadna z tych osób nie potwierdziła, że przedmiotem transakcji kupna/sprzedaży w rzeczywistości był towar wymieniony na spornych fakturach.

A. S. nigdy w rzeczywistości nie widziała sprzedawanych przez siebie mebli i nie potrafi podać żadnych danych identyfikujących np. producenta mebli. Treść jej zeznań jednoznacznie wskazuje, że inicjatorem powstania C był M. S. i to on faktycznie zajmował się prowadzeniem tej firmy, wystawiał faktury i decydował o ich treści. Przy czym, również M. S. zeznał, że w magazynie widział jedynie kartony. Podobnie W. D., mający w kwestionowanych transakcjach występować jako pośrednik handlowy, nie posiada podstawowej wiedzy na temat nabywanego i sprzedawanego towaru.

Z porównania faktur zakupu i sprzedaży wynika, że Spółka - podobnie jak A. S. - zakupiony towar zbywała całymi partiami, w takich samych ilościach w jakich towar ten został zakupiony, w bardzo krótkim czasie od zakupu, najczęściej w dniu nabycia towaru bądź w dniu następnym.

W ocenie organu już sam fakt wystawiania faktur z taką częstotliwością, a ponadto mających kolejne numery, winno wzbudzić u przedstawicieli Spółki wątpliwości co do ich rzetelności i transakcji nimi dokumentowanymi. Znamienne w sprawie jest bowiem to, że przedmiotowe transakcje dotyczą obrotu artykułami użytkowymi, w tym przypadku meblami, które nie należą do artykułów o krótkotrwałej przydatności, która determinowałaby konieczność stałych dostaw towaru. Ponadto treść faktur wystawianych przez Spółkę na rzecz B zasadniczo różni się od treści faktur otrzymywanych przez Spółkę z firmy C, chociaż miały one dotyczyć sprzedaży tego samego towaru.

Organ dokonał oceny korespondencji elektronicznej pomiędzy stronami transakcji i stwierdził, że nie stanowią one typowej oferty, gdyż nie miały one celu gospodarczego, bowiem Spółka na żadnym etapie transakcji, tj. zarówno na etapie zakupu, jak i na etapie sprzedaży nie decydowała o żadnym elemencie transakcji.

Nie bez znaczenia dla oceny kwestionowanych transakcji jest też przyjęty sposób regulowania należności. Mechanizm finansowania polegał na tym, że zakupy wynikające z faktur wystawionych przez dostawcę - C, Spółka finansowała ze środków pochodzących z wpłat wcześniej dokonanych przez odbiorcę, tj. firmę B. Na fakturach umieszczany był zapis odnośnie formy płatności (np. "Przelew") i wskazywany termin płatności, chociaż faktura była już opłacona w dacie jej wystawienia. Następnie, środki finansowe otrzymane od B, Spółka tego samego dnia przelewała na rachunek bankowy firmy C.

Organ podkreślił, że A. S. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, "przychylając" się do ustaleń kontroli podatkowej, złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od 02-05.2016 r., w których skorygowała do zera zarówno rozliczenie podatku należnego jak i rozliczenie podatku naliczonego. Sporządziła też korekty wystawionych faktur, w których skorygowała in minus dostawy na rzecz Spółki, co jednoznacznie dowodzi tego, że A. S. przyznała, iż faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ wskazał, że zasadne jest też stanowisko kwestionujące prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy transportowe, świadczące na rzecz D usługi transportowe. Potwierdziły one jedynie, że przedmiotem usługi był transport towaru zgodnie z listem CMR, co samo w sobie nie dowodzi że były to artykuły wymienione na spornych fakturach, tym bardziej, że Spółka nie fakturowała sprzedaży sprzętu AGD. Skoro przedmiotem transportu nie był towar zafakturowany przez Spółkę na spornych fakturach, czego dowodem są dokumenty CMR, zatem nie można uznać, że usługa transportowa jest związana z dostawą towarów dokumentowaną tymi fakturami.

Organ uznał, że pomiędzy Spółką a B nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, w sytuacji, gdy podatnik odlicza podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur", dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Organ wskazał na treść art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 i dokonywaną przez TSUE wykładnię tych przepisów.

W opinii organu Spółka nie tylko miała powody by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie, ale że świadomie uczestniczyła w tym procederze.

Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego jasno wynika, że Skarżąca miała podstawy do kwestionowania rzetelności transakcji nabycia towarów i przy dołożeniu minimum staranności powinna była wiedzieć, iż przedmiotem obrotu nie były towary wynikające ze spornych faktur. Spółka nie podjęła żadnych działań i nie zweryfikowała ani wiarygodności swoich kontrahentów ani transakcji, w których uczestniczyła. W tym zakresie wskazać jedynie należy, że:

- nawiązanie współpracy z firmami C i B nastąpiło z inicjatywy kontrahentów, przy czym kontakt z przedstawicielem C został nawiązany w lutym 2015 r., tj. przed powstaniem firmy;

- W. D. nigdy nie był w magazynach, w których miały znajdować się nabywane przez Spółkę towary i nigdy fizycznie nie widział kupowanego i sprzedawanego towaru, w związku z czym nie potrafi jednoznacznie potwierdzić, że przedmiotem transakcji był w rzeczywistości towar, który widział w katalogach;

- Spółka godziła się na warunki współpracy określone przez kontrahentów, tj. C i B; nie uzgadniała warunków dostaw i nie negocjowała wysokości cen, jak też nie sprawdzała zgodności treści faktur z ofertami, a jej rola ograniczała się do wystawiania i przesłania faktur do B;

- zlecanie usług spedycyjnych przed otrzymaniem oferty i zakupem towaru,

- akceptowanie dokumentów CMR, na których brak było wyszczególnienia ilości i rodzaju przewożonego towaru.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużyciu. Zaprezentowany w sprawie sposób zawarcia współpracy, jak i relacje handlowe, opierające się na zaufaniu do osób, co do których Strona nie posiada żadnej wiedzy, wskazuje na brak staranności i świadczy na niekorzyść Strony. Spółka nie posiadała jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu działalności, a w szczególności w negocjacjach i to zarówno z dostawcą jak i odbiorcą. Zafakturowanie i zapłata przez Spółkę dostaw towarów na rzecz B było możliwe dopiero po zakupie tych towarów przez Spółkę od C. Akceptowanie takich form współpracy wskazuje, że Spółka faktycznie nie przeciwdziałała zjawiskom mogącym nosić znamiona nadużycia, co w sposób oczywisty świadczy na niekorzyść Strony.

W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiły transakcje łańcuchowe, określone w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, bowiem fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia.

Wskazując na treść art. 180 i art. 181 O.p. organ uznał, że chybione są zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego, w związku z włączeniem do akt sprawy protokołów przesłuchań zgromadzonych w toku postępowania karnego, w szczególności przesłuchań M. S. i A. S., przez co Strona została pozbawiona czynnego udziału w prowadzonych czynnościach i obrony przed nieprawdziwymi tezami.

Zdaniem organu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem decyzja wydana została w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania, a ocena tego materiału dokonana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu podatkowego pierwszej instancji,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji obrazu Spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz art. 180 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika,

- art. 127 O.p. poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy,

- art. 181 O.p. poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka z odrębnego postępowania karnego automatycznie wyłącza potrzebę przesłuchania tej osoby w charakterze świadka w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów, a także poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentu niestanowiącego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 192 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentów, co do których podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji,

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, mimo zaistnienia okoliczności uzasadniających jego zastosowanie,

- art. 13 ust. 1 ustawy o VAT (w wersji obowiązującej w kontrolowanym okresie), w związku z art. 42 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez bezpodstawną odmowę uznania transakcji dokonanych na rzecz B za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez Spółkę 0% stawki podatku od towarów i usług w związku z wykonanymi czynnościami,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez Spółkę zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 11 maja 2018 r. Skarżąca odniosła się do twierdzeń organu zaprezentowanych w odpowiedzi na skargę, powielając przy tym argumentację zawartą w skardze.

W odpowiedzi na powyższe organ uznał, że uwagi strony dotyczące odpowiedzi na skargę uznać należy za bezzasadne, bowiem kontroli sądu podlega zaskarżona decyzja a nie odpowiedź na skargę.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu VAT i wykazanych w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. 21 faktur VAT wystawionych przez C tytułem dostaw mebli i sprzętu AGD oraz 22 faktur VAT wystawionych przez D za usługi transportowe, a także zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez rozliczenie 21 faktur VAT tytułem dostaw mebli wystawionych na rzecz B w B.

Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że sporne faktury, na których jako wystawca i dostawca mebli i sprzętu AGD występuje C nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz kontrahenta w B. (B) mające dokumentować transakcje zbycia towarów uprzednio nabytych od C nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organy uznały, że skoro transakcje nastąpiły z naruszeniem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, to powiązane z nimi usługi transportowe są nierzetelne i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach za usługi spedycyjne.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie budzi wątpliwości organu fakt, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi jako wystawca i odbiorca oraz, że w kontaktach z tymi podmiotami Skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej, tj. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez kontrahenta, dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie przesłuchano prezesa Skarżącej W. D., przedstawiciela C A. S. oraz właściciela firmy B w B. M. S., przyjęto również wyjaśnienia (...). Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (Prokuraturę Regionalną w S. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje - nabywała towary, a następnie je zbywała, ale również wobec podmiotów, z którymi rzekomo ci kontrahenci współpracowali (m.in. E Spółka z o.o., H Spółka z o.o., I Spółka z o.o., J Spółka z o.o. i F Spółka z o.o.).

Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących zasadność powołania w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących J i F uczestniczących w łańcuchu transakcji, z którymi Skarżąca nie miała bezpośredniego kontaktu, zauważyć należy, iż podmioty te miały być dostawcami mebli do firmy C, tj. do firmy będącej dostawcą mebli do Skarżącej, zatem ustalenia te w sposób pośredni dotyczyły sytuacji faktycznej Skarżącej. Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego częściowo korzystała np. składając zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, czy zastrzeżenia do adnotacji o stwierdzonych nieprawidłowościach). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 13 czerwca 2017 r., zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 11 stycznia 2018 r.).

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe (w tym protokoły przesłuchań (...)

Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia powołanych przez Skarżącą przepisów procedury podatkowej.

W zakresie posłużenia się dowodami zgromadzonymi w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. Wydział I ds. Przestępczości Gospodarczej, w tym inkorporowania do zaskarżonej decyzji m.in. protokołów przesłuchań osób podejrzanych, które - zdaniem Strony - dla przedmiotowej sprawy nie mają znaczenia, tj. zeznań (...) organ zasadnie wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, dowody te przedstawiają mechanizm związany z obrotem towarami, w którym Spółka uczestniczyła, a w konsekwencji mają istotne znaczenie dla oceny okoliczności i przebiegu kwestionowanych transakcji. (...) były zaangażowane w działalność wystawiania fikcyjnych faktur według schematu nakreślonego przez A. S. Wiedziały, że przedmiotem obrotu nie były meble wymienione w wystawianych przez nie fakturach, lecz meble zniszczone, które pozostawały w obrocie. M. J. uczestniczyła ponadto w przepakowywaniu mebli. Z kolei T. S., na polecenie A. S., zaangażowana była w tworzenie nowych spółek zakładanych na fikcyjne osoby.

Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący ustalenia stanu faktycznego na podstawie pochodzących z akt postępowania karnego protokołów przesłuchań A. S., M. S. oraz W. D., bowiem nie doprowadziło to do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Złożone zeznania zgodnie przedstawiają istotne okoliczności faktyczne sprawy, natomiast Skarżąca nie wskazała, jakie istotne okoliczności czy zaistniałe sprzeczności należałoby wyjaśnić. Stwierdzenie Skarżącej, iż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, jest zatem bezpodstawne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Argumentację tę powtórzono w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie prawidłowo organ uznał, że zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wiązało się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które pozostawały ze sobą w ścisłym związku. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; 26 kwietnia 2016 r., I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Skarżąca miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżąca prowadzi faktyczną działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami sportowymi i turystycznymi, posiada pełną infrastrukturę dla prowadzenia szerokiej działalności gospodarczej, zatrudnia pracowników. W toku postępowania zakwestionowano transakcje nabycia i dalszej odsprzedaży m.in. mebli, bowiem ich dostawa w kwestionowanych transakcjach była pozorna. Przedmiotem oceny był fakt wystawienia przez C na rzecz Skarżącej faktur, które nie dokumentowały faktycznego dostarczenia mebli, gdyż takiego obrotu wskazani kontrahenci C nie dokonywali.

Podkreślić jednak należy, że konieczne jest wykazanie, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny transakcji Skarżącej z podmiotem wskazanym jako dostawca, oraz podmiotem, któremu następnie Skarżąca odsprzedała towar uprzednio nabyty od kontrahenta.

Odnosząc się do transakcji Skarżącej z C organ prawidłowo przyjął, że w wyniku weryfikacji faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta na rzecz Skarżącej, należało przyjąć, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać należy, że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła, iż przedmiotem transakcji w rzeczywistości był towar wymieniony na spornych fakturach. Powoływanie się na katalogi czy foldery zdjęciowe zestawów meblowych o nazwach jakie widniały na spornych fakturach wystawianych zarówno przez firmę A. S. jak i Skarżącą nie jest jednoznaczne z tym, że przedmiotem obrotu są dokładnie te meble, które obrazują foldery, zwłaszcza w sytuacji, gdy zarówno dostawca, jak i Skarżąca nie dysponują żadną wiedzą i dokumentami, które można byłoby bezpośrednio odnieść do konkretnego zestawu mebli.

Według opinii biegłego meble były zniszczone i nie przedstawiały realnej wartości rynkowej. A. S. nigdy w rzeczywistości nie widziała sprzedawanych przez siebie mebli i nie potrafi podać żadnych danych identyfikujących np. producenta mebli. Treść jej zeznań jednoznacznie wskazuje, że inicjatorem powstania C był M. S. i to on faktycznie zajmował się prowadzeniem tej firmy, wystawiał faktury i decydował o ich treści. Przy czym, również M. S. zeznał, że w magazynie widział jedynie kartony. Podobnie W. D., mający w kwestionowanych transakcjach występować jako pośrednik handlowy, nie posiada podstawowej wiedzy na temat nabywanego i sprzedawanego towaru.

Z porównania faktur zakupu i sprzedaży wynika, że Spółka - podobnie jak A. S. - zakupiony towar zbywała całymi partiami, w takich samych ilościach w jakich towar ten został zakupiony, w bardzo krótkim czasie od zakupu, najczęściej w dniu nabycia towaru bądź w dniu następnym.

Ponadto treść faktur wystawianych przez Spółkę na rzecz B zasadniczo różni się od treści faktur otrzymywanych przez Spółkę z firmy C, chociaż miały one dotyczyć sprzedaży tego samego towaru.

Treść faktur wystawianych przez firmę A. S. wskazywała, że przedmiotem transakcji miały być "zestawy meblowe + sprzęt AGD". Natomiast faktury sprzedaży wystawiane przez Spółkę dla B dokumentowały sprzedaż "zestawów meblowych", co wbrew argumentacji skargi, nie jest jednoznaczne z tym, że przedmiotem dostawy były zestawy meblowe wraz ze sprzętem AGD. Precyzyjne określenie rodzaju sprzedawanego towaru stanowi istotny, a wręcz podstawowy i niezbędny wyznacznik pozwalający na jego identyfikację, szczególnie w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dokumentów (specyfikacji) pozwalających na szczegółowe określenie towaru. Nie jest bowiem obojętny i tożsamy zapis w treści faktury "zestaw meblowy" dotyczący sprzedaży "zestawów meblowych wraz ze sprzętem AGD". Brak na fakturach wystawianych przez Skarżącą na rzecz B informacji o sprzęcie AGD, w który miały być wyposażone zestawy meblowe, dowodzi tego, że fakturowanie dostaw przez Spółkę odbywało się bez związku z towarem rzekomo przez nią nabywanym i sprzedawanym.

Według zgodnych oświadczeń stron współpraca z C została nawiązana na targach ISPO w Monachium w dniach 5-8 luty 2015 r. (tj. w okresie kiedy firma ta jeszcze nie istniała) i miała rozpocząć się od reklamowania mebli, poprzez prezentację na kolejnych targach katalogów otrzymanych od A. S. W. D. nie posiadał żadnej wiedzy na temat nabywanego towaru, który następnie odsprzedawał do firmy B. Nigdy nie był w magazynie, w którym towar się znajdował i nigdy w rzeczywistości nie widział kupowanego i sprzedawanego przez siebie towaru. Udział Skarżącej w kwestionowanych transakcjach polegał wyłącznie na akceptowaniu warunków przedstawionych przez dostawcę. Skarżąca nie negocjowała tez cen oferowanych mebli. Transakcje przeprowadzane były w większości codziennie, a niekiedy nawet po dwie dziennie i opiewały na znaczne kwoty, zaś otrzymywane przez Skarżącą faktury zachowywały kolejność numerów (z uwzględnieniem faktur wystawionych na rzecz K Sp. z o.o. Sp.K.) co wskazywało na to, że Skarżąca oraz Spółka K (również należąca do W. D.) były jedynymi kontrahentami C. Pomimo błędów i nieścisłości występujących w dokumentach mających dokumentować kwestionowane transakcje, Skarżąca akceptowała te dokumenty.

W ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął, że w stworzonym łańcuchu dostaw Spółka nie posiadała jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie musiała pozyskiwać ani towaru ani odbiorcy. Jedynymi czynnościami wykonywanymi przez przedstawiciela Skarżącej było podpisywanie i przesyłanie faktur oraz udostępnianie rachunku bankowego w celu otrzymywania przelewów środków pieniężnych, a następnie dokonywanie płatności na rzecz swojego "dostawcy". Skarżąca nie miała żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji. Wszystkie transakcje w całym łańcuchu dostaw, zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o VAT za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów). Wszystkie te okoliczności znajdują także potwierdzenie w ustaleniach z kontroli przeprowadzonej w C oraz badania ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług Spółki J.

Sąd aprobuje również stanowisko organu w zakresie prawidłowości dokonywanych płatności za poszczególne faktury i uznaje zarzuty skargi w tym zakresie za chybione.

Mechanizm finansowania polegał na tym, że zakupy wynikające z faktur wystawionych przez dostawcę - C, Spółka finansowała ze środków pochodzących z wpłat wcześniej dokonanych przez odbiorcę, tj. firmę B. Na fakturach umieszczany był zapis odnośnie formy płatności (np. "Przelew") i wskazywany termin płatności, chociaż faktura była już opłacona w dacie jej wystawienia. Następnie, środki finansowe otrzymane od B, Spółka tego samego dnia przelewała na rachunek bankowy C.

W ocenie Sądu chybione są również zarzuty skargi kwestionujące przedstawioną ocenę sposobu rozliczania przez Skarżącą spornych transakcji, tj. dokonywanie zapłaty na rzecz firmy C dopiero po otrzymaniu wpłaty przez odbiorcę firmę B. Z przyjętego modelu dokonywania rozliczeń wynika, że Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka, bowiem przed otrzymaniem zapłaty nie dokonywała zapłaty należności na rzecz swojego dostawcy. Mało wiarygodne jest aby dostawca powierzał towar o wielotysięcznej wartości nowemu kontrahentowi i to bez żadnych zabezpieczeń i czekał na otrzymanie zapłaty do czasu aż odbiorca otrzyma zapłatę, jak również, aby nowopoznany kontrahent Strony, występujący w roli "Nabywcy" towarów od Skarżącej, dokonywał zapłaty należności w kwotach przekraczających kilkaset tysięcy złotych przed datą otrzymania towaru, a przy tym na fakturze zamiast zapisu potwierdzającego dokonanie wpłaty znajdował się zapis wyznaczający termin zapłaty.

Zdaniem Sądu, o nierzetelności kwestionowanych transakcji oraz świadomości Skarżącej co do ich charakteru świadczą też dokumenty przewozowe CMR. Wbrew zarzutom skargi, treść tych dokumentów nie potwierdza, aby przedmiotem transportu były towary wymienione na spornych fakturach. Na wszystkich dokumentach CMR znajduje się bowiem jedynie zapis, że przedmiotem transportu są meble + AGD oraz ilość palet i waga ładunku, które ponadto nie odpowiadają ilościom podanym na zleceniach spedycyjnych i fakturach za usługi transportowe. Wskazać należy, że dokumenty przewozowe wystawiane są w oparciu o faktury sprzedaży i powinny odpowiadać treści tych dokumentów W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej oceny korespondencji elektronicznej i zasadnie przyjął, że nie stanowiła ona oferty w ujęciu handlowym. Wprawdzie tematem tych e-maili była oferta mebli na określony dzień, a nawet tydzień, to jednak transakcjom tym nie towarzyszyła negocjacja cen, warunków i terminu dostawy, czy też kwestia ponoszenia kosztów transportu.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa może skutkować w stosunku do Skarżącej tak dalece, że w efekcie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, tj. I i VI Dyrektywa.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentem, że skoro dostarczono towar, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana "pustą" fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia Strony, świadków i kontrahentów podważają rzetelność wystawionych faktur.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

Skarżąca winna dochować szczególnej staranności nie tylko w zakresie wyboru kontrahenta, ale również w zbieraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towarów i usług, a w konsekwencji potwierdzenie transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach nie budzących żadnych wątpliwości. W toku postępowania kontrolnego poza ustnymi oświadczeniami dotyczącymi sprawdzenia kontrahenta Skarżąca oprócz ofert, spornych faktur i dokumentów CMR, nie okazała żadnego dokumentu, który jednoznacznie świadczyłby o podejmowaniu działań w celu sprawdzenia tego kontrahenta, czy też pochodzenia towaru.

Organ ma prawo wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć. Przedstawienie całej gamy dowodów na rzetelność transakcji w sposób znaczny ją uprawdopodabnia i nie podważa jej rzetelności. Jeśli w takiej transakcji brak jednego z dowodów, to inny będzie niepodważalny i oceniając zebrany materiał dowodowy można będzie stwierdzić, że jest wielce prawdopodobnym, że transakcje były rzetelne. W przypadku zaś transakcji dokonywanych na podstawie faktur wystawionych przez C na rzecz Skarżącej przedstawiono wybiórcze dowody, które jedynie poświadczają czynności techniczne dokonane w związku z transakcją.

Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT określają warunki, jakie musi spełnić faktura VAT aby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z uwagi na to, że jak dowiedziono wskazany kontrahent nie mógł dostarczyć mebli sprzedawanych następnie Skarżącej, kryterium podmiotowej zgodności nie zostało zachowane. Nie dochowano również kryterium przedmiotowego, bowiem przedstawiony materiał dowodowy nie potwierdza, aby przedmiotem obrotu były towary wskazane na fakturach.

Przede wszystkim zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o niedochowaniu przez Skarżącą szczególnej staranności przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie o dobrej wierze Skarżącej.

Skarżąca wprawdzie zawarła pisemną umowę ramową, a płatności dokonywała przelewem, jednakże ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, szczegółowo zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca miała podstawy do kwestionowania rzetelności transakcji nabycia towarów i przy dołożeniu minimum staranności powinna była wiedzieć, iż przedmiotem obrotu nie były towary wynikające ze spornych faktur. Strona, pomimo szeregu przesłanek wskazujących na fikcyjny charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, nie podjęła żadnych działań i nie zweryfikowała ani wiarygodności swojego kontrahenta ani transakcji, w których uczestniczyła.

Zdaniem Sądu prawidłowo organ przyjął, że nawiązanie współpracy z firmami C i B nastąpiło z inicjatywy kontrahentów, przy czym kontakt z przedstawicielem C został nawiązany w lutym 2015 r., tj. przed powstaniem firmy; W. D. nigdy nie był w magazynach, w których miały znajdować się nabywane przez Spółkę towary i nigdy fizycznie nie widział kupowanego i sprzedawanego towaru, w związku z czym nie potrafił jednoznacznie potwierdzić, że przedmiotem transakcji był w rzeczywistości towar, który widział w katalogach; Spółka godziła się na warunki współpracy określone przez kontrahentów, tj. C i B; nie uzgadniała warunków dostaw i nie negocjowała wysokości cen, jak też nie sprawdzała zgodności treści faktur z ofertami, a jej rola ograniczała się do wystawiania i przesłania faktur do B; Spółka zlecała usługi spedycyjne przed otrzymaniem oferty i zakupem towaru; akceptowała dokumenty CMR, na których brak było wyszczególnienia ilości i rodzaju przewożonego towaru.

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że Strona działała w dobrej wierze.

Podkreślić należy przy tym, że na podstawie otrzymanych faktur Skarżąca mogła zmniejszyć kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co w efekcie pozwalało na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności.

Sąd wyjaśnia przy tym, że organ rejestrując podatnika czy wydając zaświadczenie o jego zarejestrowaniu, nie może zakładać niezgodnego z przepisami działania podatnika. Dopiero podjęte czynności w ramach kontroli pozwalają na ocenę prowadzonej przez podatnika działalności, co miało miejsce w odniesieniu do Skarżącej i jej kontrahentów. Organ nie nakazuje Skarżącej wcielania się w obowiązki organów ścigania, kontroli celno-skarbowej, czy organów podatkowych. Podatnik chcąc jednak skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia kontrahenta, jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły.

Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz.s. 1-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb. Orz.s. 1-14191, pkt 25 punkt 54). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że działania Skarżącej były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz była świadoma, że uczestniczy w takich transakcjach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wręcz wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

Zdaniem Sądu, Skarżąca jest doświadczonym podmiotem i dokładnie zna realia rynku, na którym działa od wielu lat. Trudno dać wiarę, że tak doświadczony podatnik, zajmujący się handlem artykułami sportowymi, zmienia profil działalności i rozpoczyna sprzedaż mebli, sprzętu AGD i artykułów spożywczych, świadomie ogranicza sprawdzenie podmiotu, z którym w krótkim czasie dokonuje transakcji na tak dużą skalę, które w zwyczajowych sytuacjach zabezpieczane są umowami, wcześniejszymi spotkaniami kontrahentów i podejmowaniem wielu różnych działań zmierzających do zawarcia kontraktu. Przy tak znacznym obrocie nawet znikomy zysk osiągnięty na transakcji ma znaczenie dla firm, dlatego też wśród kontrahentów występuje znaczna konkurencja w pozyskaniu klienta. Trudno uznać za wiarygodne, że podejmuje się współpracę z podmiotami na tak wielką skalę i jednocześnie nie posiadając wiedzy co do tego, jaki towar nabywa i czy jest on zgodny z towarem z katalogu, tym bardziej, że handel meblami i artykułami spożywczymi nie jest związany z podstawową działalnością Skarżącej.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 193 § 6 O.p., bowiem dokonane ustalenia w zakresie zakwestionowanych transakcji Skarżącej ze wskazanymi podmiotami uzasadniają stwierdzenie o nierzetelności ksiąg.

Podsumowując, przedstawione powyżej okoliczności nawiązania współpracy, jak i związane z samą współpracą, jednoznacznie wskazują, że przedmiotem obrotu nie był towar wymieniony na spornych fakturach. Podkreślić przy tym należy, że nie były to transakcje sporadyczne, ale stała współpraca i to dokonywana z dużą częstotliwością i opiewająca na znaczne wartości. Transakcje były dokonywane prawie codziennie, a jedynymi nabywcami mebli z C były Spółki należące do W. D., tj. Skarżąca i K. Pomimo stałej współpracy, żadna ze stron transakcji nie jest zorientowana co do szczegółów tej współpracy, pochodzenia towaru, a nawet nie potrafi jednoznacznie i wiarygodnie potwierdzić, że przedmiotem transakcji faktycznie był towar wymieniony na spornych fakturach. Żadna ze stron w rzeczywistości nie widziała towaru, który miał być przedmiotem kwestionowanych transakcji. Zeznania stron są ogólnikowe, mało precyzyjne, nie cechuje ich znajomość szczegółowej wiedzy w badanym zakresie. Z kolei dokumenty (oferty, faktury) mające w ocenie Spółki dowodzić rzeczywistego charakteru transakcji, zawierają istotne rozbieżności co do przedmiotu nabywanego i sprzedawanego przez Spółkę towaru. Z ofert i faktur wystawionych przez C wynika, że Spółka miała nabywać zestawy meblowe wraz ze sprzętem AGD. Natomiast przedmiotem fakturowania przez Spółkę sprzedaży do B były jedynie komplety mebli. Ponadto, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że faktury wystawiane były na podstawie faktur otrzymanych od dostawcy i to bez konfrontacji z wcześniej otrzymanymi "ofertami", a Spółka nie miała żadnego wpływu ani na przebieg transakcji, ani treść wystawianych przez siebie faktur. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że C i B były firmami pozorującymi działalność gospodarczą, a rachunki tych firm służyły transferowaniu korzyści finansowych z oszustwa podatkowego. Spółka w transakcjach z tymi podmiotami nie wykonywała żadnych czynności, nie miała żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji, nie uczestniczyła w pozyskiwaniu zamówień i ustalaniu warunków sprzedaży. Nie miała również wpływu na faktyczne dysponowanie towarem i finansowanie jego zakupu. Jej rola ograniczała się jedynie do wykonywania czynności technicznych, tzn. do wystawiania i przesyłania faktur do B oraz realizowania przelewów na rzecz A. S., po wcześniejszym otrzymaniu wpłat od M. S. W rzeczywistości, kontakty Spółki z firmami C i B dotyczyły wyłącznie wymiany dokumentów mających uwiarygadniać transakcje. Skoro Spółka nie nabyła towarów opisanych na fakturach wystawionych przez C, to tym samym nie mogła dokonać ich zbycia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy B.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.