Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2502339

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 15 maja 2018 r.
I SA/Gd 251/18
Relacja między świadczeniem usług a dostawą towarów. Dotacje wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kryterium decydujące o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania. Dofinansowanie dostawy towarów lub świadczenia usług jako element podstawy opodatkowania.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.).

Sędziowie: WSA Marek Kraus, NSA Alicja Stępień.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Miasto i Gmina (dalej jako "Gmina") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina realizuje/będzie realizować zadanie polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Zadanie polega na demontażu, zebraniu i utylizacji wyrobów zawierających azbest z obiektów budowlanych.

Gmina nabyła/nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa uprawnienia (dalej: Wykonawca). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymała/otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Z treści umów, jakie Gmina zawarła/zawrze z właścicielami nieruchomości prywatnych (dalej: Właściciele lub Mieszkańcy) wynika, że partycypują/będą oni partycypowali w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność (dalej: Umowy). Zgodnie z zapisami Umów, Mieszkańcy zobowiązali się/zobowiążą się do uiszczenia na rzecz Gminy kwoty stanowiącej równowartość podatku VAT Usługi, jaka została/zostanie wykonana na terenie nieruchomości stanowiących ich własność przez Wykonawcę. Mieszkańcy zostali/ zostaną wezwani odrębnym pismem do uiszczenia ww. kwoty na rachunek bankowy Urzędu Gminy w terminie 14 dni od otrzymania wezwania. Ponadto, część wydatków Gminy związanych z realizacją ww. przedsięwzięcia (w wysokości 75% wartości netto Usług wyświadczonych przez Wykonawcę) została/zostanie pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOSiGW) oraz ze środków własnych Gminy (w wysokości 25% wartości netto Usług wyświadczonych przez Wykonawcę). Innymi słowy, Gmina nabyła/nabędzie usługę usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną od Wykonawcy, a następnie dokonała/dokona obciążenia Mieszkańców częścią poniesionych kosztów. Jednostkowy koszt usunięcia przedmiotowych odpadów, który poniosła/poniesie Gmina, jest/będzie wyższy niż zwrot kosztów, które każdorazowo Gmina pobrała/pobierze od Właścicieli. Gmina wskazała, że udział Mieszkańców w przedsięwzięciu był/będzie dobrowolny i uzależniony jest/będzie od podpisania Umowy, zobowiązującej do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu. Mieszkańcy, którzy nie zgłosili/nie zgłoszą chęci udziału w projekcie, a tym samym nie zdecydowali/nie zdecydują się na partycypację w kosztach usuwania azbestu, nie brali/nie wezmą udziału w niniejszym projekcie, tj. z ich posesji azbest nie został/nie zostanie usunięty. Wezwanie Mieszkańców do uiszczenia wpłat nastąpi po zakończeniu i odbiorze robót oraz doręczeniu Gminie przez Wykonawcę zestawienia pokazującego podział kosztów przedsięwzięcia na poszczególnych Mieszkańców.

Gmina powzięła wątpliwości, czy czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina nie posiada klasyfikacji statystycznej dla tego rodzaju czynności. Niemniej jednak - jej zdaniem - przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) jako "Usługi związane z odkażaniem budynków". Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych czynności i jest zdania, że zostaną one zaklasyfikowane do wskazanego grupowania.

Dalej wskazano, że realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańca, za zwrotem części kosztów ze strony Mieszkańca, stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku?

2. Czy czynności w zakresie usuwania azbestu podlegają/będą podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%?

3. Czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

4. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu?

Gmina uznała, że czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańca, za zwrotem części kosztów ze strony Mieszkańca, stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Gmina przywołując art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: jako "ustawa o VAT"), wskazała, że w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. W konsekwencji, czynności w zakresie usuwania azbestu, realizowane na podstawie umów zawieranych z Mieszkańcami, stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Ponadto - zdaniem Gminy - ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

Gmina odnosząc się do pytania drugiego stwierdziła, że czynności w zakresie usuwania azbestu podlegają/będą podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Wskazano, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku-stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie do art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

We wspomnianym załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w pozycji 152 wymieniono "Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem" (PKWiU 39.00.1). Natomiast przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 PKWiU jako "Usługi związane z odkażaniem budynków", mieszczące się w PKWiU 39.00.1. W związku z powyższym - zdaniem Gminy - świadczone przez nią czynności w zakresie usuwania azbestu, podlegają/będą podlegać opodatkowaniu według 8% stawki VAT.

Przechodząc do kolejnego pytania Gmina stwierdziła, że podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W ocenie Gminy, za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi w zakresie usuwania azbestu należy przyjąć przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia, pomniejszoną o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi usunięcia azbestu jest/będzie przewidziana w Umowach kwota zwrotu kosztów należna Gminie od Mieszkańca, pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina jest/będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w Umowach kwotę jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Zdaniem Gminy przysługuje jej/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu. Przywołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśniła, że z treści tego przepisu wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, powyższe przesłanki są/będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków dotyczących nabycia usługi usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych.

Gmina wskazała, że ponoszenie wydatków na unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest jest bezpośrednio związane ze świadczeniem na rzecz Właścicieli opisanych usług (które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT). Gdyby Gmina nie świadczyła na rzecz Mieszkańców przedmiotowych czynności, nie ponosiłaby wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych. Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Zdaniem Gminy, nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiścić VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. W konsekwencji przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur-VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.

W interpretacji indywidulnej z dnia (...) 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

- prawidłowe - w zakresie uznania czynności usunięcia wyrobów azbestowych za usługi podlegające opodatkowaniu, sposobu opodatkowania tych usług oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z tymi usługami,

- nieprawidłowe - w zakresie podstawy opodatkowania usług usunięcia wyrobów azbestowych.

Na wstępie organ zauważył, że wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Następnie organ powołując się na stosowne przepisy przytoczył argumentacje, w której podzielił stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego.

Dyrektor nie zgodził się z Gminą w zakresie sposobu określenia podstawy opodatkowania. Wskazano, że z art. 29a ustawy wynika, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wyraźnie wynika, że na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Mieszkańcy (właściciele) budynków, z których są/będą usuwane wyroby azbestowe, pokryją część kosztów całego zadania (odpowiadającą wartości podatku od towarów i usług), na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast pozostałą kwotę wydatków związanych z realizacją ww. przedsięwzięcia w części (w wysokości 25% wartości netto Usług wyświadczonych przez Wykonawcę) została/zostanie pokryta ze środków własnych Gminy, a w części (w wysokości 75% wartości netto Usług wyświadczonych przez Wykonawcę) została/zostanie pokryta z dotacji z WFOŚiGW.

Organ stwierdził, że przedmiotowa dotacja ma/będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką jest/będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę Mieszkaniec. Dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma/będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi. W konsekwencji należy uznać, że oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez Mieszkańców, na podstawę opodatkowania wpływ ma/będzie miało dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację przedmiotowego zadania. Zatem podstawę opodatkowania usług, o których mowa we wniosku, świadczonych na rzecz danego Mieszkańca nie stanowi/nie będzie stanowiła wyłącznie przewidziana w umowie zawartej z Mieszkańcem kwota wynagrodzenia, pomniejszona o należny podatek, ale suma kwoty wniesionej przez niego i kwoty przypadającej na jego nieruchomość dotacji z WFOŚiGW, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Wobec powyższego organ uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe.

Odnosząc się do ostatniego pytania, organ stwierdził, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszeniem ww. wydatków, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. W związku z powyższym stanowisko Gminy w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1.

prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez skarżącą, na pokrycie kosztów projektu, dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

2.

postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

* art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej jako "O.p."), poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w tym samym stanie prawnym,

* art. 14b § 3 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wyjście przez Dyrektora KIS poza granice stanu faktycznego we wniosku.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie powyższych zarzutów. Podkreślono, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z projektem. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona była na pokrycie poniesionych kosztów w ramach projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, Gmina nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Wskazano, że pozyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a była/jest przeznaczona na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Gminy jest niezasadna.

Na obecnym etapie postępowania sporne jest, czy dotacja otrzymana przez Gminę na usunięcie azbestu z prywatnych nieruchomości ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę). W konsekwencji, czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z powyższego wynika, że dane świadczenie może być tylko albo dostawą towarów albo świadczeniem usług, a definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi, przy czym nie jest konieczne, aby wypłacającym wynagrodzenie był odbiorca usługi. Wynagrodzenie to jest wartością rzeczywiście otrzymaną. Musi być wyrażalne w pieniądzu. Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata ta musi mieć konkretny wymiar. Osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów), również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności usługi w VAT jest oderwane od wartości tej usługi (wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., I FSK 1953/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odpłatność występuje wtedy, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego (por. szerzej Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 5 ustawy o VAT - Lex, Komentarz Wyd. Unimex Wrocław 2013 r. czy też wyrok NSA z 1 września 2011 r. I FSK 1021/10).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołany przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ww. ustawy, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

Uwzględniając powyższe, w ocenie sądu, w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznano, że dotacja z WFOŚiGW ma wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, z których zostaną usunięte wyroby z azbestu.

Trzeba zauważyć, że usunięcie wyrobów z azbestu jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Zatem skoro dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu, to nie można przyjąć jak chce tego skarżąca, że jest udzielana na koszty ogólne czy ogólną działalność Gminy. Wręcz przeciwnie należy przyjąć, że dotyczy tylko i wyłącznie realizacji tego konkretnego zadania, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków unijnych.

Z okoliczności, że po zakończeniu i odbiorze robót, Gmina otrzyma od Wykonawcy zestawienie obrazujące podział kosztów przedsięwzięcia na poszczególnych Mieszkańców jednoznacznie wynika, że przedmiotowa dotacja nie jest/nie będzie dotacją mającą na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności skarżącej, niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jest/będzie bezpośrednio związana z usługami świadczonymi na rzecz konkretnych nabywców - zidentyfikowanych mieszkańców, którzy podpisali umowę dotyczącą partycypacji w kosztach realizacji inwestycji polegającej na usuwaniu wyrobów z azbestu z należących do nich nieruchomości.

Zatem uzyskane przez skarżącą kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu Mieszkańca przystępującego do projektu usunie on azbest ze swojej nieruchomości z dofinansowaniem 75%, czyli koszt usunięcia azbestu przypadający na Mieszkańca będzie wynosił 25% wartości usługi. Natomiast w warunkach wolnorynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez brak merytorycznej poprawności działania Dyrektora KIS, gdyż stanowisko organu wyrażone w interpretacji jest prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu wydania interpretacji odmiennej do wydawanych wcześniej zauważyć należy, że w przypadku, gdy ulega zmianie pogląd organu przy niezmienionym stanie prawnym, sytuację tę niewątpliwie ocenić należy krytycznie. Tym niemniej nie można żądać, aby organ po wydaniu błędnej interpretację z tego tylko powodu był zmuszony błąd ten powielać. Z uwagi na powyższe sąd uznał powyższy zarzut za bezzasadny.

W kwestii kosztowego charakteru dotacji zarzut także jest niezasadny. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia, do pokrycia których zobowiązani będą beneficjenci. To właśnie ten fakt - pokrycie części kosztów środkami zewnętrznymi pozwolił na obciążenie beneficjentów tylko częścią faktycznie poniesionych kosztów, a nie całymi, których poniesienie było konieczne dla realizacji zadania. Jeśli zaś pod pojęciem "kosztowego charakteru dotacji" skarżąca rozumie sytuację, gdy jest ona udzielana na pokrycie kosztów ogólnych funkcjonowania Gminy, to w oczywisty sposób nie ma ona takiego charakteru. Może być bowiem wydatkowana tylko i wyłącznie na realizację zadania, a Gmina nie może nią dysponować w żaden inny sposób.

Wnioskodawca w skardze stwierdził, że "otrzymywana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje." Sąd poglądu tego nie podziela. Skoro beneficjenci otrzymają rezultat przedsięwzięcia (100% wyniku) po zapłacie 25% kosztów trudno zasadnie bronić tezy, że brak jest zależności między dotacją, a ceną wykonanej usługi.

Tym samym, mając na uwadze treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prawidłowo organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.